"Советник бухгалтера бюджетной сферы", 2007, N 3

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УЧЕТА ПОСОБИЙ

ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ В 2007 ГОДУ

В прошлом номере журнала были освещены положения вступившего в силу с 1 января 2007 г. Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ).

В этой статье мы покажем на практических примерах, как правильно начислять и выплачивать больничные.

Если болел сам работник

Для начала вкратце напомним основные особенности расчета пособия по временной нетрудоспособности для случаев, когда больничный был выдан работнику в связи с его собственной болезнью или бытовой травмой (включая операции по искусственному прерыванию беременности и осуществление экстракорпорального оплодотворения):

1) расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующие болезни;

2) оплате подлежат календарные дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности;

3) соответственно, при расчете среднего заработка следует учитывать календарные дни, приходящиеся на период, за который учитывается заработная плата;

4) в заработок, исходя из которого исчисляется пособие, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ, в соответствии с гл. 24 НК РФ, поэтому, в частности:

- в случае, если работникам начислялась премия за счет чистой прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, которая в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ не включалась в состав расходов при налогообложении прибыли, а потому согласно п. 3 ст. 236 НК РФ с этой премии не начислялся ЕСН, данную сумму премии при расчете пособия по временной нетрудоспособности учитывать нельзя;

- не учитываются при начислении пособия суммы, выплаченные по авторским договорам (например, за создание научных разработок, литературных произведений и т.д.), а также по договорам гражданско-правового характера, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ данные суммы не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ;

- не включаются в расчет среднего заработка суммы выплаченных за последние 12 месяцев пособий по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по беременности и родам, так как данные выплаты не облагаются ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ;

- а вот, например, суммы отпускных, ранее исключавшиеся из расчета среднего заработка для начисления больничных, теперь исключать не нужно, ведь с отпускных начисляется ЕСН в общеустановленном порядке;

5) средний дневной заработок корректируется с учетом страхового стажа работника;

6) максимальный размер пособия за полный календарный месяц в 2007 г. не может превышать 16 125 руб. (плюс районный коэффициент в тех местностях, где он установлен);

7) в случае, если организация находится на общем режиме налогообложения, первые два календарных дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя, а начиная с третьего дня - за счет средств Фонда социального страхования РФ;

8) если же организация применяет специальные режимы налогообложения, например, осуществляет виды деятельности, переведенные в соответствии с местным законодательством на уплату ЕНВД, за счет средств Фонда социального страхования оплачивается только сумма пособия, не превышающая минимальный размер оплаты труда (1100 руб.) за полный календарный месяц;

9) начислить пособие нужно в течение 10 дней с момента его предъявления, а выплатить начисленную сумму - с ближайшей заработной платой.

Пример 1. Бухгалтер-кассир бюджетного учреждения Жигачева А.И. находилась на больничном по причине собственной болезни с 12 марта 2007 г. (понедельник) по 29 марта 2007 г. (четверг) включительно. Листок нетрудоспособности она предъявила в день выхода на работу 30 марта 2007 г.

Предположим, что оклад Жигачевой А.И. в 2007 г. составляет 4800 руб., она имеет право на стандартные вычеты в размере 400 руб. на себя и по 1200 руб. на двоих детей: сына 6 лет и дочь 8 лет (поскольку состоит в разводе с отцом детей и в повторный брак не вступала).

За период с 1 марта 2006 г. по 28 февраля 2007 г. ей было начислено 61 847,29 руб., в том числе пособие по временной нетрудоспособности за период с 4 по 18 декабря 2006 г. включительно в размере 1547,28 руб. и отпускные за период с 3 по 30 июля 2006 г. в размере 5221,62 руб.

В соответствии с записями в трудовой книжке Жигачева А.И.:

- с 21 августа 1995 г. по 27 июня 1997 г. работала учителем математики в средней школе;

- затем уволилась по собственному желанию, когда вышла замуж, и некоторое время не работала вообще;

- вновь приступила к работе теперь уже в должности бухгалтера-кассира в ООО "Илион", где проработала с 1 апреля 2003 г. по 31 августа 2004 г., после чего снова уволилась по собственному желанию;

- и, наконец, с 24 января 2005 г. приступила к работе в должности бухгалтера-кассира в данном бюджетном учреждении.

Предположим, что бюджетное учреждение осуществляет деятельность в местности, где применяется районный коэффициент 15%.

При расчете пособия бухгалтеру нужно произвести следующие вычисления:

1. Из суммы заработка, принимаемого в расчет пособия, необходимо исключить сумму пособия по временной нетрудоспособности, начисленную в декабре 2006 г. в размере 1547,28 руб., поэтому в расчет среднего заработка будет принято:

61 847,29 - 1547,28 = 60 300,01 руб.

2. Из общего числа календарных дней в расчетном периоде с 1 марта 2006 г. по 28 февраля 2007 г., составляющего 365 дней, следует исключить период временной нетрудоспособности, то есть 15 календарных дней, с 4 по 18 декабря 2006 г. включительно, в результате чего при расчете среднего заработка будет учитываться число календарных дней, равное:

365 - 15 = 350 календарных дней.

3. Сумма среднего заработка за один календарный день составит

60 300,01 руб. : 350 дней = 172,2857 руб.

4. Страховой стаж Жигачевой А.И. будет определяться путем суммирования стажа работы в данном бюджетном учреждении, составляющего на момент начала болезни 2 года, 1 месяц и 16 дней (с 24 января 2005 г. по 11 марта 2007 г.) и по предыдущим местам работы: 1 год и 5 месяцев в ООО "Илион" (с 1 апреля 2003 г. по 31 августа 2004 г.) и 2 года, 10 месяцев и 7 дней в школе (с 21 августа 1995 г. по 27 июня 1997 г.). Таким образом, страховой стаж составит 6 лет, 4 месяца и 23 дня, то есть более 5, но менее 8 лет.

5. Следовательно, пособие будет начисляться в размере 80% среднего заработка, то есть среднедневное пособие составит:

172,2857 руб. x 80% = 137,8286 руб.

6. Далее бухгалтеру следует сравнить фактический размер пособия с максимальным. С учетом районного коэффициента максимальный размер пособия за полный месяц составляет:

16 125 руб. + 16 125 руб. x 15% = 18 543,75 руб.

В месяце нетрудоспособности (марте 2007 г.) всего 31 календарный день. Следовательно, максимальный размер среднедневного пособия составляет:

18 543,75 руб. : 31 дней = 598,185 руб.

Фактический размер дневного пособия меньше максимального, поэтому далее расчет пособия производится исходя из фактического размера 137,8286 руб.

7. Теперь нужно определить количество дней, подлежащих оплате. На период нетрудоспособности с 12 марта 2007 г. (понедельник) по 29 марта 2007 г. (четверг) включительно приходится 18 календарных дней, из них первые два дня оплачивает работодатель и оставшиеся 16 календарных дней оплачиваются за счет средств ФСС РФ.

8. Таким образом, бухгалтер начислит следующие суммы пособия:

- за счет средств работодателя

137,8286 руб. x 2 дн. = 275,66 руб.;

- за счет средств ФСС РФ

137,8286 руб. x 16 дн. = 2205,26 руб.;

- всего

137,8286 руб. x 18 дн. = 275,66 руб. + 2205,26 руб. = 2480,92 руб.

Выплатить данную сумму следует вместе с заработной платой за март 2007 г. При этом следует включить ее в состав доходов Жигачевой А.И. для целей исчисления НДФЛ.

С учетом времени нахождения на больничном фактически в марте 2007 г. Жигачева А.И. отработала 7 дней из 21 рабочего дня по производственному календарю, поэтому за отработанное время ей будет начислено:

- оклад в размере

(4800 руб. : 21 дн.) x 7 дн. = 1600 руб.;

- районный коэффициент в размере

1600 руб. x 15% = 240 руб.;

- итого начислено за отработанное время

1600 + 240 = 1840 руб.

Таким образом, общая сумма начислений за март 2007 г. составит:

1840 + 2480,92 = 4320,92 руб.

Общая сумма положенных Жигачевой А.И. стандартных налоговых вычетов составляет:

400 руб. - (1200 руб. x 2 дет.) = 2800 руб.

Следовательно, сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию в марте 2007 г., составит:

(4320,92 руб. - 2800 руб.) x 13% = 198 руб.

Поскольку сумма вычетов превышает общую сумму пособия по временной нетрудоспособности, вся сумма НДФЛ удерживается из суммы начисленной оплаты труда.

В результате выплатить Жигачевой А.И. за март 2007 г. бухгалтер должен следующую сумму:

4320,92 - 198 = 4122,92 руб.

В том числе

- за счет собственных средств (бюджетного финансирования):

1840 + 275,66 - 198 = 1917,66 руб.;

- за счет средств ФСС РФ - 2205,06 руб.

В результате начисления и выплаты в пользу Жигачевой А.И. за март 2007 г. бухгалтер бюджетного учреждения отразит следующими записями (таблица 1):

Таблица 1

Бухгалтерские записи по расчетам с Жигачевой А.И.

в марте 2007 года в случае болезни работницы

     
   ————T————————————————————————————T———————T———————————————————————¬
   | N |     Содержание операции    | Сумма,| Корреспонденция счетов|
   |   |                            |  руб. +———————————T———————————+
   |   |                            |       |   Дебет   |   Кредит  |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 1 |              2             |   3   |     4     |     5     |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 1 |Начислено пособие по        | 275,66|1 40101 211|1 30201 730|
   |   |временной нетрудоспособности|       |           |           |
   |   |в части, подлежащей оплате  |       |           |           |
   |   |за счет средств работодателя|       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 2 |Начислено пособие по        |2205,26|1 30302 830|1 30203 730|
   |   |временной нетрудоспособности|       |           |           |
   |   |в части, подлежащей оплате  |       |           |           |
   |   |за счет средств ФСС РФ      |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 3 |Начислена оплата труда за   |1840   |1 40101 211|1 30201 730|
   |   |отработанное время          |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 4 |Удержан НДФЛ с суммы оплаты | 198   |1 30201 830|1 30301 730|
   |   |труда                       |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 5 |Перечислен НДФЛ с суммы     | 198   |1 30301 830|1 30405 211|
   |   |оплаты труда                |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 6 |Получены в кассу денежные   |2205,26|1 20104 510|1 30405 213|
   |   |средства для выплаты пособия|       |           |           |
   |   |за счет средств ФСС РФ      |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 7 |Санкционированы расходы на  |       |1 50103 213|1 50201 213|
   |   |выплату пособия за счет     |       |           |           |
   |   |средств ФСС РФ              |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 8 |Получены в кассу денежные   |1917,66|1 21003 560|1 30405 211|
   |   |средства для выплаты        |       |1 20104 510|1 21003 560|
   |   |заработной платы и пособия  |       |           |           |
   |   |в части, подлежащей оплате  |       |           |           |
   |   |за счет средств работодателя|       |           |           |
   |   |(если средства сняты        |       |           |           |
   |   |с лицевого счета)           |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 9 |Санкционированы расходы на  |       |1 50103 211|1 50201 211|
   |   |оплату труда и пособий за   |       |           |           |
   |   |счет средств работодателя   |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 10|Выплачены Жигачевой А.И.    |1917,66|1 30201 830|1 20104 610|
   |   |заработная плата и пособие  |       |           |           |
   |   |по временной                |       |           |           |
   |   |нетрудоспособности за счет  |       |           |           |
   |   |средств работодателя        |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 11|Выплачено Жигачевой А.И.    |2205,26|1 30203 830|1 20104 610|
   |   |пособие по временной        |       |           |           |
   |   |нетрудоспособности за счет  |       |           |           |
   |   |средств ФСС РФ              |       |           |           |
   L———+————————————————————————————+———————+———————————+————————————
   

Если болел ребенок работника

В случае если больничный был выдан в связи с уходом за заболевшим ребенком, имеет значение вид лечения (амбулаторный или стационарный).

Главное отличие в порядке бухгалтерского учета пособий по уходу за детьми заключается в том, что эти пособия с первого дня оплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Следует также учитывать, что Закон N 255-ФЗ установил ограничения при начислении пособий по продолжительности ухода за ребенком как по каждому случаю лечения (для детей от 7 до 15 лет), так и по общему количеству календарных дней ухода за ребенком в течение календарного года. Об этом рассказывалось в статье Курбангалеевой О.А., опубликованной в прошлом номере журнала.

     
                    ————————————————————————————¬
                    |Определение размера пособия|
                    |  по уходу за членом семьи |
                    L—————————————T——————————————
   

\¦/

     
                      ———————————<+>——————————¬
                     \|/                     \|/  
             —————————+————————¬     —————————+————————¬
             |ребенок до 15 лет|     |другой член семьи|
             L————————T—————————     L————————T—————————
   

------------+-----------¬ ¦

\¦/ \¦/ ¦

     
   ———————+———————¬       ————————+——————¬    |
   | амбулаторное |       | стационарное |    |
   |    лечение   |       |    лечение   |    |
   LT——————————————       L———————T———————    |
    |                             |          \|/
    +> первые 10                  |        исходя из страхового стажа
    |  календарных дней ——————————+——————> застрахованного лица
    |
    L> начиная с 11—го календарного дня —
       в размере 50% среднего заработка
   
   Рисунок. Схема определения размера пособия
   по уходу за детьми и иными членами семьи
   
   Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1, но предположим, что в период с 12 марта 2007 г. (понедельник) по 29 марта 2007 г. (четверг) включительно — в течение 18 календарных дней — бухгалтер—кассир Жигачева А.И. находилась на больничном по уходу за своим младшим ребенком (сыном 6 лет).
   Напомним, что средний дневной заработок Жигачевой А.И. для расчета пособий составляет 172,2857 руб., а страховой стаж — около 6 лет и 5 месяцев.
   Поскольку возраст ребенка до 6 лет, оплате подлежит весь период ухода за ребенком — все 18 календарных дней.
   Как мы уже отметили, порядок расчета зависит от вида лечения.
   
   При стационарном лечении
   
   Если Жигачева А.И. лежала со своим ребенком в стационаре, пособие за все дни начисляется исходя из страхового стажа, то есть в размере 80% среднего заработка.
   Фактически сумма пособия в этом случае совпадет с суммой, рассчитанной в примере 1, только делить ее на две части не нужно, ведь пособие по уходу за больным ребенком полностью выплачивается за счет средств ФСС РФ.
   Итак, при стационарном лечении Жигачевой А.И. нужно начислить пособие в размере:
   172,2857 руб. x 80% x 18 дн. = 2480,92 руб.
   
   При амбулаторном лечении
   
   В случае если лечение было амбулаторным, бухгалтер сделает расчеты следующим образом:
   1) первые 10 календарных дней болезни будут оплачены исходя из среднего заработка с учетом страхового стажа Жигачевой А.И. (дающего право на пособие в размере 80%), то есть в сумме:
   172,2857 руб. x 80% x 10 дн. = 1378,29 руб.;
   2) за оставшиеся 8 календарных дней болезни пособие будет начислено исходя из 50% среднего заработка, то есть в размере:
   172,2857 руб. x 50% x 8 дн. = 689,14 руб.
   Таким образом, общая сумма пособия по уходу за ребенком при амбулаторном лечении составит:
   1378,29 + 689,14 = 2067,43 руб.
   Для дальнейшего рассмотрения примера предположим, что лечение все же было амбулаторным.
   Поскольку, как мы выяснили в примере 1, за проработанное в марте 2007 г. время Жигачевой А.И. начислено 1840 руб., а общая сумма положенных ей стандартных налоговых вычетов составляет 2800 руб., получаем, что:
   — общая сумма начислений за март 2007 г. составляет
   2067,43 + 1840 = 3907,43 руб.;
   — сумма НДФЛ, подлежащая удержанию в марте 2007 г., составит:
   (3907,43 руб. — 2800 руб.) x 13% = 144 руб.;
   — в результате выплатить Жигачевой А.И. за март 2007 г. бухгалтер должен следующую сумму:
   3907,43 — 144 = 3763,43 руб.,
   в том числе
   — за счет собственных средств (бюджетного финансирования)
   1840 — 144 = 1696 руб.;
   — за счет средств ФСС РФ — 2067,43 руб.
   В результате начисления и выплаты в пользу Жигачевой А.И. за март 2007 г. бухгалтер бюджетного учреждения отразит следующими записями (таблица 2):
   
   Таблица 2
   
   Бухгалтерские записи по расчетам с Жигачевой А.И.
   в марте 2007 года в случае ухода за больным ребенком
     
   ————T————————————————————————————T———————T———————————————————————¬
   | N |     Содержание операции    | Сумма,| Корреспонденция счетов|
   |   |                            |  руб. +———————————T———————————+
   |   |                            |       |   Дебет   |   Кредит  |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 1 |Начислено пособие по уходу  |2067,43|1 30302 830|1 30203 730|
   |   |за больным ребенком (за счет|       |           |           |
   |   |средств ФСС РФ)             |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 2 |Начислена оплата труда за   |1840   |1 40101 211|1 30201 730|
   |   |отработанное время          |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 3 |Удержан НДФЛ с суммы оплаты | 144   |1 30201 830|1 30301 730|
   |   |труда                       |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 4 |Перечислен НДФЛ с суммы     | 144   |1 30301 830|1 30405 211|
   |   |оплаты труда                |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 5 |Получены в кассу денежные   |2067,43|1 20104 510|1 30405 213|
   |   |средства для выплаты пособия|       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 6 |Санкционированы расходы на  |       |1 50103 213|1 50201 213|
   |   |выплату пособия за счет     |       |           |           |
   |   |средств ФСС РФ              |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 7 |Получены в кассу денежные   |1696   |1 21003 560|1 30405 211|
   |   |средства для выплаты        |       |1 20104 510|1 21003 560|
   |   |заработной платы (если      |       |           |           |
   |   |средства сняты с лицевого   |       |           |           |
   |   |счета)                      |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 8 |Санкционированы расходы на  |       |1 50103 211|1 50201 211|
   |   |оплату труда                |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 9 |Выплачена Жигачевой А.И.    |1696   |1 30201 830|1 20104 610|
   |   |заработная плата за март    |       |           |           |
   |   |2007 г.                     |       |           |           |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————+———————————+
   | 10|Выплачено Жигачевой А.И.    |2067,43|1 30203 830|1 20104 610|
   |   |пособие за счет средств ФСС |       |           |           |
   |   |РФ                          |       |           |           |
   L———+————————————————————————————+———————+———————————+————————————
   

В завершение примера обратим внимание на то, что если бы Жигачева А.И. в рассматриваемой ситуации была на больничном не с сыном 6 лет, а с дочерью 8 лет, то есть с ребенком старше 7 лет, пособие ей было бы назначено только за 15 календарных дней. Иными словами, пособие при стационарном лечении дочери было бы назначено в размере: 172,2857 руб. x 80% x 15 дн. = 2067,43 руб. А при амбулаторном лечении дочери пособие было бы назначено в размере: 172,2857 руб. x 80% x 10 дн. + 172,2857 руб. x 50% x 5 дн. = 1378,29 руб. + 430,71 руб. = 1809 руб. Н.Н.Шишкоедова Доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" КФАТиСО, консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера" Подписано в печать 25.02.2007 ————