"Налоги" (газета), 2007, N 10

АРЕСТ ИМУЩЕСТВА В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Статья 72 НК РФ содержит исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. Порядок и условия применения данных способов устанавливаются в гл. 11 НК РФ.

Рассмотрим арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей.

Определение указанному понятию дается в ст. 77 НК РФ: арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество <1>. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В юридической литературе было высказано предположение о том, что включение в НК РФ ст. 77 следует рассматривать в качестве недоразумения. Обосновывается это тем, что действия налогового органа по взысканию налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ заканчиваются вынесением решения и постановления о взыскании налога и пеней и направлением этих актов судебному приставу-исполнителю. Трудно согласиться с таким выводом. На наш взгляд, необходимо учитывать, что с момента вынесения решения о взыскании и его направлении для возбуждения исполнительного производства до совершения необходимых исполнительных действий п. п. 1, 3 ст. 47 НК РФ установлен период чуть более двух месяцев. Учитывая, что этот период по разным причинам может продлиться еще на некоторое время, арест имущества, примененный в соответствии со ст. 77 НК РФ, может иметь для целей взыскания налога реальное обеспечительное действие. Более подробно см.: Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: Дис. на соиск. учен. степени к. ю. н. Тюмень. 2004.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Отметим, что рассматриваемый способ обеспечения исполнения обязанностей может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Следует отметить, что налоговый (таможенный) орган не вправе накладывать арест, предусмотренный данной статьей, на имущество физических лиц.

К сожалению, функциональное назначение ареста имущества в НК РФ описано несколько противоречиво, как и в случае с приостановлением операций по счетам. Это проявляется в том, что согласно ст. 72 НК РФ арест имущества является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в то время как в ст. 77 установлено, что он применяется в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. профессора, д. ю. н. А.Н. Козырина, профессора, д. ю. н. А.А. Ялбулганова М., 2004.

Представляется, что обеспечительные правовые средства, перечисленные в ст. 72 НК РФ, своей основной целью не могут иметь обеспечение исполнения актов фискальных органов, потому что такие акты являются лишь частью правовой процедуры принуждения налогоплательщика к исполнению юридической обязанности уплатить налог.

Следует согласиться с мнением П.Н. Федотова о том, что необходимо в общетеоретическом смысле рассматривать арест имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а определение законодателя, что арест имущества применяется "в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога", рассматривать как указание на особый порядок (последовательность) действий при наложении ареста на имущество: арест не может предшествовать вынесению решения о взыскании налога <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2.

Арест имущества является мерой государственного принуждения, однако встречаются разные точки зрения, к какой разновидности подобных мер она относится. В частности, Д. Бахрах и Л. Кролис рассматривают арест имущества недоимщика как меру пресечения, хотя указывают на то, что арест имущества используется как "...процессуальная, обеспечительная мера, призванная создать условия для последующего возмещения недоимки, вреда, уплаты недоимки, штрафа" <5>. Л.Л. Попов также фактически относит арест товаров, транспортных средств и иных вещей к мерам административного пресечения <6>. Данная точка зрения верна лишь в том случае, если указанное имущество являлось орудием совершения либо предметом административного правонарушения. В случае же наложения ареста налоговыми органами вряд ли можно отнести арестованное имущество к предмету либо орудию совершения правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Бахрах Д., Кролис Л. Взыскание недоимок и пени с налогоплательщиков // Хозяйство и право. 1995. N N 9 - 10.

<6> См.: Административное право: Учебник / Под. ред. Л.Л. Попова. М., 2002. С. 289 - 310.

Арест имущества в налоговых правоотношениях не соответствует определению административных мер пресечения как мер, направленных на принудительное прекращение противоправных действий (деятельности) соответствующих субъектов. При неуплате налогов (при отсутствии уклонения от их уплаты) нарушение законодательства о налогах и сборах совершается в форме бездействия. "Пресечение бездействия" как юридическая конструкция представляется довольно хрупким: можно говорить о стимулировании выполнения позитивных действий через наказание за бездействие, через применение иных мер принуждения, но стоит согласиться, что мер, превращающих бездействие в действие, к сожалению, не существует, отмечает П.Н. Федотов <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2.

Представляется, что арест имущества по ст. 77 НК РФ более обоснованно рассматривать как несанкционированное правовое средство, которое не дает итоговой оценки правонарушению и является обеспечительным, несамостоятельным средством воздействия. Арест имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В связи с этим И. Павлов справедливо отмечает: "Арест имущества является самой строгой из перечисленных мерой обеспечения, ее применение целесообразно только в случае невозможности обеспечения обязательств другими мерами" <8>. По мнению О.В. Пантюшова, способы обеспечения уплаты налогов, которые применяются на практике, имеют двойственную природу, с ярко выраженными карательными функциями и являются по большей части не мерами обеспечения, а мерами принуждения для уплаты налогов <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Павлов И. Налоговый кодекс о роли прокурора при аресте имущества для обеспечения исполнения налоговых платежей // Законность. 1999. N 8. С. 28 - 29.

<9> Пантюшов О.В. Способы обеспечения уплаты налогов (сборов) // Право и экономика. 2006. N 7.

В настоящее время правом налагать арест на имущество обладает ряд органов <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Так, в сфере уголовных правоотношений исключительным правом наложения ареста на имущество, в том числе в рамках досудебного производства, обладает суд (пп. 9 п. 2 ст. 29 УПК РФ). Кроме того, судебные органы имеют право налагать арест в рамках гражданского и арбитражного процесса (ст. 140 ГПК РФ, ст. 91 АПК РФ). См.: Шмонин А.В. Наложение ареста на денежные средства и иные ценности органами расследования // Право и экономика. 2005. N 7.

Наложение ареста ограничивает конституционные права собственника, в связи с чем право на использование этой меры должно определяться федеральным законом, где необходимо устанавливать процедуру реализации указанного права государственного органа <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См.: Борисов А.Н. Налоговые проверки, или Как защитить свои права. М., 2005.

В налоговых правоотношениях порядок ареста имущества, налагаемого налоговыми или таможенными органами, регламентируется ст. 77 НК РФ, а также корреспондирующими ей нормами гл. 8 НК РФ, посвященными принудительному исполнению обязанности по уплате налогов (сборов).

Следует отметить, что с 1 января 2007 г. ст. 77 НК РФ не претерпела каких-либо существенных изменений, за исключением одного - с 1 января 2007 г. арест имущества может быть применен для обеспечения исполнения обязанности по уплате не только налогов, но также пеней и штрафов <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Постатейный комментарий изменений в Налоговый кодекс РФ. Часть 1. (В ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Налоги и финансовое право. 2006. N 9. М.Е.Верстова К. ю. н., докторант Академии управления МВД России Подписано в печать 22.02.2007 ————