"Налоги" (газета), 2007, N 10

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЛОМБАРДАХ

В соответствии с Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (далее - ПБУ 1/98) принятая ломбардом учетная политика должна быть утверждена приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Проценты, получаемые за предоставление краткосрочных кредитов, за хранение и оценку движимого имущества, являются для ломбардов доходами от обычных видов деятельности.

Согласно п. п. 2 и 3 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99), доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц (п. 3 ПБУ 9/99):

"...сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику".

Доходы от обычных видов деятельности (проценты) отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются на счете 90 "Продажи".

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99:

"12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка".

В соответствии с п. 3 ст. 358 ГК РФ "ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами", то есть право собственности на предметы залога к нему не переходит.

На основании п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета имущество физических лиц, принятое в качестве обеспечения обязательств по возврату предоставленного кредита, учитывается ломбардом на забалансовом учете. При этом может применяться счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Для обобщения информации о товарно-материальных ценностях, принятых на ответственное хранение, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет по этому счету следует вести в разрезе каждого залогового билета и сохранной квитанции. Имущество поклажедателя, принятое на ответственное хранение, также не отражается на балансе ломбарда, а учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). На данном счете учитывается согласованная сторонами стоимость заложенного имущества, полученного от физического лица.

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", краткосрочный кредит физическому лицу включается в состав финансовых вложений организации и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Пример 1. Ломбард предоставил кредит физическому лицу в размере 8000 рублей сроком на 20 дней под 20% годовых. Договор заключен под залог ювелирных изделий, которые оценены сторонами в размере 10 000 руб.

В установленный срок физическим лицом были возвращены предоставленные кредитные средства.

В бухгалтерском учете ломбарда используются следующие субсчета:

58-3 "Предоставленные займы";

76-1 "Расчеты с физическим лицом по процентам, причитающимся к получению по кредиту";

90-1 "Выручка".

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |  рублей  |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  58—3  |   50   |   8 000  |Отражена сумма кредита, выданная   |
   |        |        |          |физическому лицу                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   008  |        |  10 000  |Получено обеспечение в виде залога |
   |        |        |          |ювелирных изделий                  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  90—1  |      88  |Отражена сумма процентов,          |
   |        |        |          |причитающихся к получению          |
   |        |        |          |(8 000 x 20% / 365 дней x 20 дней) |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   50   |  76—1  |      88  |Получена сумма процентов от        |
   |        |        |          |физического лица                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |После возвращения  кредита                                      |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   50   |  58—3  |   8 000  |Возвращены заемные средства        |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |        |   008  |  10 000  |Списано полученное обеспечение     |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ сумма полученных процентов не облагается налогом на добавленную стоимость.

Пример 2. 1 сентября текущего года ломбард предоставил кредит физическому лицу в размере 8000 руб. сроком на 20 дней под 20% годовых. Договор заключен под залог ювелирных изделий, которые оценены сторонами в размере 10 000 руб.

В установленный срок кредитные средства физическим лицом не возвращены, поэтому 25 октября заложенные ювелирные изделия были проданы специализированной организацией с публичных торгов за 7000 руб.

В бухгалтерском учете ломбарда используются субсчета:

58-3 "Предоставленные займы";

76-1 "Расчеты с физическим лицом по процентам, причитающимся к получению по кредиту";

76-2 "Расчеты с организаторами торгов";

90-1 "Выручка";

91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |  рублей  |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  58—3  |   50   |   8 000  |Отражена сумма кредита, выданная   |
   |        |        |          |физическому лицу                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   008  |        |  10 000  |Получено обеспечение в виде залога |
   |        |        |          |ювелирных изделий                  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           21 сентября                          |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  90—1  |      88  |Отражена сумма процентов,          |
   |        |        |          |причитающихся к получению          |
   |        |        |          |(8 000 x 20% / 365 дней x 20 дней) |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           30 сентября                          |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  90—1  |      40  |Отражена сумма процентов,          |
   |        |        |          |причитающихся к получению          |
   |        |        |          |(8 000 x 20% / 365 дней x 9 дней)  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                     В октябре текущего года                    |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  90—1  |     110  |Отражена сумма процентов,          |
   |        |        |          |причитающихся к получению          |
   |        |        |          |(8 000 x 20% / 365 дней x 25 дней) |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—2  |  58—3  |   7 000  |Отражено частичное погашение       |
   |        | (76—1) |          |задолженности физического лица     |
   |        |        |          |за счет денежных средств,          |
   |        |        |          |полученных от продажи ювелирных    |
   |        |        |          |изделий на публичных торгах        |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  91—2  |  58—3  |   1 238  |Учтена в составе внереализационных |
   |        |        |          |расходов часть задолженности       |
   |        |        |          |физического лица, погашенная       |
   |        |        |          |вследствие недостаточности средств |
   |        |        |          |от продажи ювелирных изделий       |
   |        |        |          |с публичных торгов                 |
   |        |        |          |(8 000 + 88 + 40 + 110 — 7 000)    |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |        |   008  |  10 000  |Списано обеспечение в виде залога  |
   |        |        |          |ювелирных изделий                  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   51   |  76—2  |   7 000  |Получены денежные средства         |
   |        |        |          |за проданные с торгов изделия      |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

При продаже заложенного имущества ломбард не получает выручки (не соблюдаются положения п. 12 ПБУ 9/99), а отражает кредиторскую задолженность перед залогодателем за проданное имущество.

Согласно Плану счетов выручка от обычных видов деятельности отражается по кредиту счета 90 "Продажи", к которому целесообразно открыть два субсчета:

- "Выручка в сумме процентов, полученных от предоставления краткосрочных кредитов";

- "Выручка от продажи услуг по хранению залога";

Корреспондировать данные субсчета будут с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Учет затрат, связанных с деятельностью ломбардов, ведется на счете 20 "Основное производство", к которому также желательно открыть три субсчета:

- 20-1 "Затраты, связанные с предоставлением кредитов под залог имущества";

- 20-2 "Затраты, связанные с хранением залоговых вещей";

- 20-3 "Затраты, связанные с проведением торгов".

Раздельный учет расходов необходим для правильного учета НДС.

Общехозяйственные расходы, например, на аренду помещения, оплату коммунальных услуг, услуг связи, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Налог на добавленную стоимость в этих расходах будет предъявляться к зачету пропорционально выручке, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете операции ломбарда на выдачу кредита под заложенные вещи отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |002 "Товарно— |              |Отражена стоимость заложенных     |
   |материальные  |              |вещей                             |
   |ценности,     |              |                                  |
   |принятые на   |              |                                  |
   |ответственное |              |                                  |
   |хранение"     |              |                                  |
   |(008          |              |                                  |
   |"Обеспечения  |              |                                  |
   |обязательств  |              |                                  |
   |и платежей    |              |                                  |
   |полученные")  |              |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |76 "Расчеты   |50 "Касса"    |Выдан кредит                      |
   |с разными     |              |                                  |
   |дебиторами    |              |                                  |
   |и кредиторами"|              |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Записи в бухгалтерском учете ломбарда по истечении срока возврата кредита зависят от варианта прекращения залога:

- обязательство исполнено, заем возвращен;

- обязательство не исполнено, по истечении льготного месяца на предмет залога обращено взыскание, он реализован.

Отражение операций при возвращении займа:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |50 "Касса"    |76 "Расчеты   |Возвращена сумма кредита в кассу  |
   |              |с разными     |ломбарда                          |
   |              |дебиторами    |                                  |
   |              |и кредиторами"|                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |50 "Касса"    |76 "Расчеты   |Получены проценты                 |
   |              |с разными     |за предоставленный кредит,        |
   |              |дебиторами    |оплачены услуги по хранению вещей |
   |              |и кредиторами"|                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |              |002 "Товарно— |Возвращена клиенту заложенная вещь|
   |              |материальные  |                                  |
   |              |ценности,     |                                  |
   |              |принятые на   |                                  |
   |              |ответственное |                                  |
   |              |хранение"     |                                  |
   |              |(008          |                                  |
   |              |"Обеспечения  |                                  |
   |              |обязательств  |                                  |
   |              |и платежей    |                                  |
   |              |полученные")  |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |76 "Расчеты   |90 "Продажи"  |Отражена сумма выручки в виде     |
   |с разными     |субсчет       |процентов, полученных             |
   |дебиторами и  |"Выручка      |от предоставления кредита         |
   |кредиторами"  |в виде        |                                  |
   |              |процентов,    |                                  |
   |              |полученных от |                                  |
   |              |предоставления|                                  |
   |              |краткосрочных |                                  |
   |              |кредитов"     |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

По оказанию ломбардами услуг по хранению предмета залога применяются следующие проводки:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  76"Расчеты  | 90 "Продажи" |Отражена сумма выручки от продажи |
   |   с разными  |    субсчет   |услуг по хранению предмета залога |
   |  дебиторами  |   "Выручка   |                                  |
   |и кредиторами"|  от продажи  |                                  |
   |    субсчет   |     услуг    |                                  |
   |"Залогодатель"|  по хранению |                                  |
   |              |    залога"   |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   | 90 "Продажи" |   68 "Налог  |Начислен НДС                      |
   |субсчет "Налог|на добавленную|                                  |
   |на добавленную|  стоимость"  |                                  |
   |  стоимость"  |              |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   | 90 "Продажи" |  99 "Прибыли |Определен финансовый результат    |
   |    субсчет   |   и убытки"  |заключительными оборотами месяца  |
   |   "Прибыль/  |              |                                  |
   |    убыток    |              |                                  |
   |  от продаж"  |              |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Н.А.Беляева Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 22.02.2007 ————