"Налоги" (газета), 2007, N 10

НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ

И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

- суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);

- суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения - по кассовому методу;

- суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов;

- суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;

- прочие различия.

Причисление к временным разницам "суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль" требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали, бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего, названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом - ее еще нет. Соответственно прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

Отложенные налоговые обязательства, отражение в учете

Под отложенным налоговым обязательством (п. 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |68 "Расчеты   |77 "Отложенные|Отражено отложенное налоговое     |
   |по налогу     |налоговые     |обязательство                     |
   |на прибыль"   |обязательства"|                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |77 "Отложенные|68 "Расчеты   |Уменьшено (погашено) отложенное   |
   |налоговые     |по налогу     |налоговое обязательство           |
   |обязательства"|на прибыль"   |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |99 "Прибыли   |77 "Отложенные|Списано отложенное налоговое      |
   |и убытки"     |налоговые     |обязательство при выбытии объекта |
   |              |обязательства"|актива, в отношении которого      |
   |              |              |возникала налогооблагаемая        |
   |              |              |временная разница                 |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

В бухгалтерском балансе по форме N 1, утвержденной Приказом Минфина России N 67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разд. 4 как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               ПАССИВ                |Код   |На начало| На конец|
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя| периода | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                  |   2  |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |    IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА   |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Займы и кредиты                      |  510 |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства   |  515 |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие долгосрочные обязательства    |  520 |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |ИТОГО по разделу IV                  |  590 |         |         |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

В абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения ко временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что неплохо было бы учесть разработчику ПБУ 18/02.

Рассмотрим примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Пример 1. Воспользуемся условиями примера 16, но предположим, что в приказе по учетной политике организации установлено следующее: начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогового учета - нелинейным методом.

При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в I квартале составит:

в целях бухгалтерского учета - 1250 руб.;

в целях налогового учета - 2500 руб.

Из расчетов видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1250 руб., и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.

Сумма отложенного налога на прибыль составит 300 руб. (1250 руб. x 24%).

Пример 2. ООО "Вольт" 1 февраля 2005 г. приобрело справочно-правовую систему стоимостью 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.

В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.

Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.

Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен п. 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так, в частности, считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в Письме от 26 августа 2002 г. 04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.

Однако некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение, можно сразу списать на расходы. В частности, в Письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" есть ссылка на то, что согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.

Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02 следует отразить в бухгалтерском учете.

Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 "Расходы будущих периодов" субсчета:

97-1 "Расходы будущих периодов";

97-2 "Налогооблагаемые временные разницы".

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |  рублей  |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  97—1  |   60   |  15 000  |Расходы на приобретение программы  |
   |        |        |          |отнесены в состав расходов будущих |
   |        |        |          |периодов                           |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |        |   2 700  |Учтен НДС по приобретенной         |
   |        |        |          |программе                          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |   2 700  |Принят к вычету НДС по             |
   |        |        |          |приобретенной и принятой к учету   |
   |        |        |          |программе                          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   60   |   51   |  17 700  |Оплачена справочно—правовая система|
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  97—2  |  97—1  |  15 000  |Отражена налогооблагаемая временная|
   |        |        |          |разница                            |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   77   |   3 600  |Отражено отложенное налоговое      |
   |        |        |          |обязательство (15 000 руб. x 24%)  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения          |
   |программы:                                                      |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   26   |  97—1  |     625  |Списана часть затрат на            |
   |        |        |          |приобретение программы             |
   |        |        |          |(15 000 руб. / 24 месяца)          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  97—1  |  97—2  |     625  |Погашена часть временной разницы   |
   |        |        |          |(15 000 руб. / 24 месяца)          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   77   |   68   |     150  |Погашена часть отложенного         |
   |        |        |          |налогового обязательства           |
   |        |        |          |(3 600 руб. / 24 месяца)           |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Пример 3. Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 руб. (в том числе НДС 25 200 руб.). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 руб., работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

- заработная плата рабочих - 10 000 руб.;

- единый социальный налог - 1200 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 1420 руб.

Следует отметить, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разд. "Д" "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности".

Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не будет.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях может отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

В целях налогового учета, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть в соответствии со ст. 319 НК РФ стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов, определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если налогоплательщик установит одинаковый перечень прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, то при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, созданных своими силами, не возникнет разниц.

Если же перечень расходов, относящихся к прямым расходам, в бухгалтерском учете будет шире, чем в налоговом учете, это приведет к тому, что некоторые затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете будут включены в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли будут признаны косвенными и спишутся непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено, что страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случаев на производстве в целях налогового учета включаются в состав косвенных расходов и списываются в момент их осуществления.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |  рублей  |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   10   |   60   |  140 000 |Приняты к учету приобретенные      |
   |        |        |          |комплектующие                      |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |   25 200 |Отражена сумма НДС, предъявленная  |
   |        |        |          |поставщиком                        |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |   25 200 |Принята к вычету сумма НДС         |
   |        |        |          |по приобретенным комплектующим     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   60   |   51   |  165 200 |Оплачены приобретенные             |
   |        |        |          |комплектующие                      |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   08   |   10   |   75 000 |Отражена передача комплектующих    |
   |        |        |          |для сборки компьютеров             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |   68   |   13 500 |Восстановлена сумма НДС            |
   |        |        |          |по комплектующим, переданным       |
   |        |        |          |в производство (75 000 руб. x 18%) |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   08   |   70   |   10 000 |Начислена заработная плата         |
   |        |        |          |работникам                         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   08   |   69   |    1 200 |Начислена сумма ЕСН                |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   08   |   69   |    1 420 |Начислены страховые взносы         |
   |        |        |          |и платежи                          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   01   |   08   |   87 620 |Приняты к учету собранные          |
   |        |        |          |компьютеры                         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |   13 500 |Принята к вычету сумма НДС         |
   |        |        |          |по использованным для сборки       |
   |        |        |          |компьютеров комплектующим          |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Из примера видно, что стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составит 7620 руб. Сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 руб. + 10 000 руб. + 1200 руб. + 1420 руб.). Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли. Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога и составит 86 200 руб. (75 000 руб. + 10 000 руб. + 1200 руб.). В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в ПФР и суммы страховых взносов от несчастных случаев на производстве. Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1420 руб. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше. Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,80 руб. (1420 руб. x 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации. (Окончание см. "Налоги" (газета), 2007, N 11) А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 22.02.2007 ————