"Налоги" (газета), 2007, N 10

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ

Порядок начисления и уплаты акциза

на алкогольную продукцию

Налогоплательщики акциза на алкогольную продукцию

Как уже было указано выше, алкогольная продукция согласно п. 1 ст. 181 НК РФ относится к подакцизным товарам.

Порядок учета расчетов по начислению и оплате акцизов регулируется гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

Обратите внимание! Приказом МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)" утверждены Методические рекомендации по применению главы 22 НК РФ в части подакцизных товаров (далее - Методические рекомендации).

В соответствии со ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акцизов признаются:

"1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации".

Напомним, что из положений Федерального закона N 171-ФЗ следует, что производство и оборот алкогольной продукции вправе осуществлять лишь организации - юридические лица.

Лицами, ответственными за уплату акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, являются:

- декларанты - лица, которые декларируют товары либо от имени которых декларируются товары (пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ);

- таможенные брокеры. Согласно пп. 17 п. 1 ст. 11 ТК РФ таможенный брокер - это посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ таможенным брокером может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров.

Статьей 140 ТК РФ предусмотрен перечень условий для включения в Реестр таможенных брокеров:

"1) наличие в штате заявителя не менее двух специалистов по таможенному оформлению, имеющих квалификационный аттестат (статья 146);

2) наличие полностью сформированного первоначального уставного (складочного) капитала, уставного фонда либо паевых взносов заявителя;

3) обеспечение уплаты таможенных платежей в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса;

4) наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами. Страховая сумма не может быть менее 20 миллионов рублей".

В соответствии с п. 2 ст. 142 ТК РФ свидетельство о включении в Реестр таможенных брокеров (представителей) сроком действия не ограничивается.

С 1 января 2004 г. таможенный брокер имеет право ограничить перечень оказываемых им услуг, о чем делается соответствующая отметка в свидетельстве о включении в Реестр. При заключении договора на брокерское обслуживание заверение этого договора у нотариуса не предусмотрено. Кроме этого, если ранее брокер представлял интересы клиента от своего имени, то теперь он это делает от имени клиента. Если декларирование производится брокером, то он является ответственным за уплату акцизов в соответствии со ст. 144 ТК РФ;

- любое иное заинтересованное лицо, которое согласно ТК РФ воспользовалось правом уплатить таможенные пошлины, в том числе и акцизы, если иное не установлено ТК РФ.

Таким образом, следует отметить, что с 1 июля 2006 г. плательщиками акциза по алкогольной продукции могут выступать только организации при условии:

- если они совершают операции с алкогольной продукцией, являющиеся объектами налогообложения акцизами;

- будучи участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняют обязанности по исчислению и уплате акциза.

Обратите внимание! Положения ст. 180 НК РФ (солидарная ответственность) применяются в отношении налогоплательщиков - участников договора простого товарищества, осуществляющих операции, признанные объектом налогообложения акцизами, с нелицензируемыми подакцизными товарами.

Понятие алкогольной продукции

Понятие алкогольной продукции, используемое в налоговом законодательстве, раскрыто в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ:

"алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов)".

Согласно ст. 2 Федерального закона N 171-ФЗ алкогольная продукция - это пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Алкогольная продукция подразделяется на следующие виды: питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное). Понятие видов алкогольной продукции подробно нами описано в разд. 1 настоящей книги.

Обратите внимание! В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ отходы, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, не рассматриваются как подакцизные товары. При этом они должны соответствовать нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти. Это подтверждается Письмами Минфина России от 6 апреля 2006 г. N 03-04-06/43, от 20 декабря 2005 г. N 03-04-06/134, в которых на частный вопрос налогоплательщика даются разъяснения в отношении того, что головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) подакцизным товаром не является.

Помимо этого, для признания этой продукции неподакцизными товарами необходимо выполнение следующих условий:

- наличие государственного регистрационного удостоверения;

- направление данной продукции на дальнейшую переработку или использование для технических целей.

Государственная регистрация спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию для технических целей, проводится Министерством сельского хозяйства Российской Федерации (п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874).

Операции с алкогольной продукцией,

признаваемые объектами налогообложения акцизами

В соответствии со ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются следующие операции с алкогольной продукцией:

1) возмездная и безвозмездная реализация алкогольной продукции на территории Российской Федерации лицами, ее производящими.

Обратите внимание! Объектом налогообложения акцизами является и реализация алкогольной продукции, выступающей в качестве залога, а также передача алкогольной продукции по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Напомним, что ст. 334 ГК РФ установлено, что сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем залогодержатель - это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель - лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога, эти понятия необходимо четко разграничивать.

В том случае, если залогодатель не может выполнить свое обязательство перед кредитором, обеспеченное залогом, на заложенное имущество обращается взыскание и происходит его реализация. Иначе происходит переход права собственности на предмет залога от залогодателя к третьему лицу, следовательно, такая операция будет представлять собой объект налогообложения акцизами, причем этот объект возникает у залогодателя (производителя алкогольной продукции).

Для определения понятий "новация" и "отступное" необходимо также обратиться к ГК РФ. Согласно ст. 414 "Прекращение обязательства новацией" ГК РФ:

"1. Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

2. Новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

3. Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон".

Согласно ст. 409 "Отступное" ГК РФ:

"По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами".

То есть и "новация", и "отступное" предполагают переход права собственности на передаваемую алкогольную продукцию, следовательно, возникает объект налогообложения акцизами.

Отметим, что производители подакцизных товаров могут использовать их в качестве натуральной оплаты труда своих работников, и в этом случае производитель подакцизного товара также исчисляет и уплачивает акциз. Однако в отношении алкогольной продукции эта ситуация вряд ли возможна, так как ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации запрещает выдавать заработную плату в виде спиртных напитков:

"Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается";

2) продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенной ими из давальческого сырья (материалов) алкогольной продукции собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанной алкогольной продукции в собственность в счет оплаты услуг по производству алкогольной продукции из давальческого сырья (материалов).

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, производящий подакцизные товары из давальческого сырья, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. Иными словами, организация, производящая алкогольную продукцию из давальческого сырья, обязана начислить к уплате в бюджет и предъявить собственнику давальческого сырья акциз по алкогольной продукции в момент передачи этой продукции собственнику давальческого сырья.

Пример 1. Организация - производитель алкогольной продукции получила 600 литров этилового спирта в качестве давальческого сырья и изготовила из него 1500 литров алкогольной продукции крепостью 40%.

В рассматриваемом примере сумма акциза, предъявляемая собственнику давальческого спирта при передаче ему изготовленной из этого спирта алкогольной продукции, составит 97 200 руб. (1500 л x 40 x 162 руб/л);

4) передача в структуре организации произведенной алкогольной продукции для дальнейшего производства неподакцизных товаров. Примером такой передачи может служить передача алкогольной продукции в структурное предприятие общепита, например в кулинарию для производства кондитерских изделий;

5) передача произведенной алкогольной продукции для собственных нужд. Примером такой передачи является передача алкогольной продукции на экспертизу или передача на проведение праздничных мероприятий;

6) передача на территории РФ производителями алкогольной продукции в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

При передаче алкогольной продукции в качестве вклада в уставный (складочный) капитал налоговая база по акцизу определяется в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ как объем переданной продукции в натуральном выражении.

Пример 2. Организация - производитель алкогольной продукции (водки) в качестве вклада в уставный капитал ООО передала 4000 бутылок емкостью 0,5 литра. Объемная доля этилового спирта в алкогольной продукции составляет 40%.

В рассматриваемом примере организация при передаче алкогольной продукции (водки) собственного производства в качестве вклада в уставный капитал ООО исчисляет и уплачивает акциз в сумме 129 600 руб. (4000 бутылок x 40 x 162 руб/л x 0,5 л);

7) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенной ею алкогольной продукции своему участнику (его правопреемнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача алкогольной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

8) передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе;

9) ввоз алкогольной продукции на таможенную территорию Российской Федерации.

Напоминаем, что Федеральным законом N 107-ФЗ в гл. 22 "Акцизы" НК РФ с 1 января 2006 г. внесены изменения. До указанной даты объектом налогообложения акцизами признавалась реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков (ее производителей), либо с акцизных складов другой организации (пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом не признавалась объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

С 1 января 2006 г. пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ утратил силу. При этом у многих оптовых организаций имелись в наличии остатки алкогольной продукции, по которой ее производители уплатили акциз в размере 20% и 35% от установленной на тот момент ставки. Напоминаем, что такие оптовые организации с 1 января 2006 г. должны были руководствоваться ст. 3 Федерального закона N 107-ФЗ, устанавливающей следующие переходные положения:

Организации оптовой торговли, учредившие до 1 января 2006 г. акцизные склады, при реализации с 1 января 2006 г. остатков алкогольной продукции, поступившей к ним на склады (или отгруженной в их адрес) до 1 января 2006 г., признаются плательщиками акциза в части указанных остатков алкогольной продукции. Начислять акциз указанные организации должны в следующем порядке:

- в размере 80% от действующей на 1 января 2006 г. ставки для всей алкогольной продукции, за исключением вин;

- в размере 65% от действующей на 1 января 2006 г. ставки для вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона N 107-ФЗ акциз уплачивается по остаткам реализуемой алкогольной продукции исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:

"1) не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

2) не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца".

Пунктом 4 ст. 3 Федерального закона N 107-ФЗ определено, что акциз уплачивается по месту реализации (передачи) алкогольной продукции оптовыми организациями.

(Окончание см. "Налоги" (газета), 2007, N 11)

Е.В.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

М.И.Маркова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

22.02.2007

————