"Налоги" (газета), 2007, N 10

КОНЦЕПЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

На уровне судебной практики фактически признано право хозяйствующего субъекта на уменьшение своих налоговых обязательств, то есть на налоговое планирование. В Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П Конституционный Суд РФ подчеркнул допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" признано право налогоплательщика на налоговую выгоду. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Россия традиционно относится к континентальной правовой семье, следовательно, основным источником права является нормативный правовой акт, поэтому имеет принципиальное значение, каким образом будет закреплено право на налоговое планирование: в нормативном акте, на уровне правовой концепции, правовой доктрины, правовых принципов, судебного прецедента.

Возможно ли законодательное закрепление права на налоговое планирование?

Обоснуем несколько тезисов:

1. Следует законодательно признать право хозяйствующего субъекта на налоговое планирование - то есть законное уменьшение налоговых обязательств, связанное со свободой выбора осуществления предпринимательской деятельности, выбора налоговой модели поведения в целом.

2. Представляется, что существуют все основания, в том числе правовые, для признания налогового планирования самостоятельным институтом налогового права.

3. Можно произвести структурирование налогового планирования, назвать его элементы.

4. Обосновывается, что в качестве критерия разграничения законного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения, могла бы выступить концепция запрета на злоупотребления правом в налоговых отношениях.

В той или иной степени отдельные вопросы, вынесенные на обсуждение, уже были предметом анализа практически всех известных ученых в области финансового и налогового права, среди которых особо хотелось бы отметить работы А.В. Брызгалина, С.Г. Пепеляева и ряда других авторов. И тем не менее автору представляется принципиальным выделение следующих моментов.

1. Правовые аспекты российского налогового планирования хозяйствующего субъекта представляются сегодня наименее разработанной областью научного знания. Между тем важность теоретической разработки налогового планирования, осуществляемого хозяйствующим субъектом, трудно переоценить, поскольку она позволяет ему строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процессы инвестирования, достигать паритета между различными экономическими интересами.

Представляется, что налоговое планирование - новая сфера научного знания, нуждающаяся в ее признании и законодательном закреплении.

При том что все без исключения хозяйствующие субъекты применяют налоговое планирование, его правовое обеспечение отстает от требований времени.

Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогов, конфликтующая с государственным интересом, диктует, по мнению автора, необходимость его законодательного положения и защиты, разграничения правомерного и неправомерного поведения, определения границ налогового планирования, структуры (элементов).

Полагаю, что Налоговый кодекс РФ может быть пополнен нормой следующего содержания: "Налогоплательщик вправе защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством, выбирая оптимальный режим ведения хозяйственной деятельности, обеспечивая тем самым снижение налогового бремени. Налогоплательщик имеет право на налоговое планирование, то есть такие действия, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налогов либо уменьшение их суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности, соответственно - оптимального вида платежа".

При этом под налоговым планированием следует понимать выбор оптимального сочетания построения правовых форм отношений в рамках действующего законодательства, то есть осуществлять налоговую оптимизацию.

2. Позиционирование налогового планирования как доктрины предполагает следующее структурирование этого понятия: первый этап связан с реализацией права заниматься предпринимательской деятельностью и заключается в выборе вида деятельности, формы осуществления предпринимательской деятельности, места, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщику, и т.д.

Второй этап налогового планирования реализуется уже в процессе самой деятельности, и тут возможно выделение следующих элементов: выбор вида гражданско-правовой сделки для оформления хозяйственных отношений, выбор режима налогообложения, использование налоговых льгот, разработка учетной политики и т.д. К элементам налогового планирования можно отнести оценку и учет судебной практики, использование пробелов в законодательстве, возможность получения предварительного заключения налогового органа по вопросам налогообложения.

3. Следует разграничить понятия "налоговое планирование", "налоговая оптимизация", "налоговая минимизация", "налоговая выгода" "необоснованная налоговая выгода" и ряд других.

Представляется, что более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов на законных основаниях, понятие "налоговое планирование", которое является значительно шире понятия "налоговая оптимизация" и "налоговая минимизация".

Налоговое планирование начинается практически с момента возникновения и реализации решения заниматься предпринимательской деятельностью. В процессе осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщик постоянно изыскивает возможность по уменьшению налогового бремени.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предложено оценивать деятельность налогоплательщика с точки зрения получения обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. При этом под налоговой выгодой следует понимать уменьшение налоговой базы, получение налогоплательщиком зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы (п. 1).

Таким образом, на уровне судебной практики фактически признано право за налогоплательщиком на налоговое планирование, однако налоговое планирование - понятие значительно шире понятия налоговой выгоды, так как связано с выбором налоговой модели поведения вообще.

4. Право на минимизацию налогов не является абсолютным. Представляется, что механизмом (способом) разграничения налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогов, могла бы стать концепция запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях. Концепция запрета злоупотребления правом вытекает из конституционных принципов обязанности налогоплательщика выполнять свои обязанности по уплате налогов добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что в Налоговом кодексе РФ должна быть также закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции недобросовестности налогоплательщика в судебном порядке.

Т.А.Гусева

К. ю. н.,

доцент Института бизнеса

и права ОрелГТУ

Подписано в печать

22.02.2007

————