"Расчет", 2007, N 3

СУММОВЫЕ СТАЛИ КУРСОВЫМИ

С начала 2007 г. изменены правила ведения бухгалтерского учета. В ПБУ больше нет суммовых разниц. Все они стали курсовыми. Разберемся, как теперь компании будут учитывать валютные обязательства.

Нередко цены на товары, работы или услуги фирмы устанавливают в иностранной валюте. Но в России учет надо вести в рублях (п. 1 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Поэтому валютные цены необходимо пересчитать. Курс иностранной валюты постоянно меняется, следовательно, если даты, например, отгрузки и оплаты не совпадают, то и рублевая оценка одной и той же суммы валюты будет разной. До 2007 г. и в бухгалтерском, и в налоговом учете существовали две разницы: суммовая и курсовая. Суммовая разница возникала только тогда, когда оплата валютных обязательств происходила в рублях. Если же взаиморасчеты производили в иностранной валюте, например по внешнеторговым контрактам, то возникала курсовая разница.

В бухгалтерском учете суммовые разницы относили к доходам или расходам от обычных видов деятельности и отражали в составе выручки (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

Учитывая имущество (ПБУ 6/01), нематериальные активы (ПБУ 14/2000), материалы, готовую продукцию и товары (ПБУ 5/01), финансовые вложения (ПБУ 19/02), займы и кредиты (ПБУ 15/01), везде надо было считать суммовые разницы. Причем каждый раз по-своему.

С этого года бухгалтерский учет от суммовых разниц "освободили". Что же поменялось?

Встречайте новое ПБУ

Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету N 3/2006 (Приказ от 27 ноября 2006 г. N 154н). Его действие распространяется на учет "активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях" (п. 1 ПБУ 3/2006). То есть специалисты финансового ведомства расширили определение "курсовая разница". При этом они исключили понятие "суммовая разница" из всех стандартов (Приказы Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 155н и N 156н). Следовательно, ее больше не надо учитывать ни в стоимости активов, ни в расходах или доходах по основной деятельности. Значит, с этого года, погашая рублями валютные обязательства, фирма-продавец не будет пересчитывать выручку, отраженную на момент реализации, и фирме-покупателю не придется корректировать стоимость имущества, работ или услуг (п. 10 ПБУ 3/2006). Все курсовые разницы зачисляют на финансовые результаты как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006). Исключение составляют лишь обязательства учредителя по вкладу в уставный капитал. По ним результаты пересчета учитывают в добавочном капитале (п. 14 ПБУ 3/2006).

По новым правилам рублевую стоимость активов и обязательств надо определять по официальному курсу ЦБ. Однако для "бывших" суммовых разниц возможно устанавливать курс в договоре (п. 5 ПБУ 3/2006).

Появился в новом ПБУ и весьма неприятный для бухгалтеров момент. Раньше валютные обязательства, подлежащие оплате в рублях, надо было пересчитывать лишь дважды: на дату принятия к учету и на дату погашения. Теперь же и покупатель, и продавец должны корректировать возникшую задолженность ежемесячно (на отчетную дату), отражая при этом курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006).

Совсем иная картина в учете налоговом. Там суммовые разницы никто не отменял. Как и раньше в зависимости от того вырос курс валюты или упал, их относят к внереализационным доходам согласно п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса либо расходам (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК). Порядок пересчета тоже остался прежним (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК) и с бухгалтерским совпадать перестал. Получается, что, скорее всего, придется фирмам применять "любимое" ПБУ 18/02.

Внимание! Самый простой и эффективный способ обойти возможные проблемы в учете из-за курсовых и суммовых разниц - отказаться от иностранной валюты и перейти на рубли. Возможно, что по каким-либо причинам компания не хочет или не может этого сделать. Тогда помните, что зачастую от условий договора зависит возникновение разниц по валютным обязательствам, которые гасят рублями.

Так, их не будет, если курс пересчета зафиксирован в договоре на день отгрузки или на дату оплаты. То есть покупатель и продавец договариваются между собой, что курс условной единицы, например, на дату поставки будет действовать и на момент оплаты.

Другая ситуация - 100-процентная предоплата товара. Здесь продавец отгружает товар по той рублевой оценке, которую получил от покупателя. Курс валюты на дату отгрузки уже не важен.

Конечно, ни суммовых, ни курсовых разниц не будет и в том случае, когда товар, оцененный в условных единицах, отгружают и оплачивают в один и тот же день или курс условной единицы не меняется.

Разберем пример бухгалтерского и налогового учета валютных обязательств, которые надо оплачивать в рублях. Причем сравним порядок, который был в 2006 г., с тем, что принято теперь.

Пример. Фирма "Дельта" покупает у компании "Гамма" копировальный аппарат стоимостью 2360 евро (в т.ч. НДС - 360 евро). По условиям договора оплачивать товары "Дельта" будет рублями через 30 дней после поставки оргтехники.

Курсы валют по отношению к рублю возьмем условные. Для наглядности расчетов примем, что курсы 2006 и 2007 гг. на указанные ниже даты совпадали:

на дату отгрузки - 34,0 руб/EUR, на дату оплаты - 34,5 руб/EUR, на отчетную дату - 34,3 руб/EUR.

Рассмотрим порядок ведения учета у фирмы-продавца "Гамма".

1. На дату отгрузки бухгалтерские записи, которые могли бы быть сделаны в 2006 г. и в 2007 г., не отличаются.

2006 г. и 2007 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 80240 руб. (2360 EUR x 34,0 руб/EUR) - отражена выручка от продажи копира;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12240 руб. (360 EUR x 34,0 руб/EUR) - начислен НДС.

2. На отчетную дату в 2006 г. никаких проводок бухгалтер делать не должен был. А вот если подобная операция отражается в 2007 г., то надо пересчитать задолженность и учесть курсовую разницу.

2007 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 708 руб. (2360 EUR x (34,3 руб/EUR - 34,0 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете на отчетную дату пересчета нет. Следовательно, бухгалтер показывает в учете копира отложенное налоговое обязательство. Если бы курс на конец месяца снизился по сравнению с датой поставки, то в учете образовалась бы отрицательная курсовая разница. Тогда по правилам ПБУ 18/02 бухгалтер отразил бы отложенный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 169,92 руб. (708 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

3. В 2006 г. в день, когда от покупателя поступала оплата, бухгалтер учитывал суммовую разницу и на ее величину корректировал выручку от продажи.

2006 г.:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 81420 руб. (2360 EUR x 34,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи копира;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1180 руб. (2360 EUR x (34,5 руб/EUR - 34,0 руб/EUR)) - скорректирована выручка на сумму положительной суммовой разницы;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 руб. (1180 руб. x 18 / 118) - доначислен НДС.

В 2007 г. картина будет совершенно иная. Разницы, возникшие из-за пересчета иностранной валюты в рубли, относят на прочие доходы или расходы. Сумму выручки они не изменят.

2007 г.:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 81420 руб. (2360 EUR x 34,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи копира;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 472 руб. (2360 EUR x (34,5 руб/EUR - 34,3 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 169,92 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете по продаже копира образуется положительная суммовая разница 1180 руб. (2360 EUR x (34,5 руб/EUR - 34,0 руб/EUR)). Она увеличивает внереализационный доход фирмы. Аналогично расчетам 2006 г. с разницы надо начислить НДС.

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 руб. (1180 руб. x 18 / 118) - доначислен НДС.

А вот если бы в налоговом учете возникла отрицательная суммовая разница, то налоговую базу по НДС она бы не уменьшила. Подобную позицию налоговики высказывали не раз (Письмо УФНС России по г. Москве от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156@, Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62@). Правда, из этого правила есть исключение: оплата за товар получена в том же месяце, в котором была и отгрузка. В этом случае на дату возникновения отрицательной суммовой разницы налог на добавленную стоимость, который надо заплатить в бюджет по итогам месяца, еще не подсчитан. Поэтому учесть изменения, уменьшающие налоговую базу, можно (Письмо Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, Постановление ФАС Уральского округа от 5 октября 2006 г. N Ф09-8899/06-С2).

Л.Изотова

Подписано в печать

22.02.2007

————