"Налоги и налогообложение", 2007, N 2

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА

Обычно при реализации основных средств не возникает вопроса о том, в какой момент для целей бухгалтерского учета признавать выручку от реализации продавцу и когда покупатель должен перевести приобретенное имущество из разряда капитальных вложений в состав основных средств. Однако если на пути стоит государственная регистрация, как в случае реализации недвижимости, однозначность исчезает. А ведь порядок бухгалтерского учета в данном случае имеет налоговые последствия - от него зависит уплата налога на имущество. Как ситуацию трактует Минфин и соответствует ли его позиция правилам ведения бухгалтерского учета - в материале этой статьи.

В прошедшем году по рассматриваемому вопросу Минфин России выпустил три Письма - от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 и от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554.

Для начала более подробно рассмотрим первые два названных Письма. По мнению Минфина, полученный по акту передачи, введенный в эксплуатацию объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, что является основанием для признания его объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Вопрос о включении его в объект налогообложения не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а именно от процесса государственной регистрации, и определяется экономической сущностью объекта.

Для аргументации этого вывода используется ссылка на п. 4 ПБУ 6/01, где указаны условия, при которых объект принимается к учету в качестве основного средства. Если эти условия выполнены, считает Минфин, то независимо от других обстоятельств необходимо такой объект считать основным средством и уплачивать с него налог на имущество. При этом не учитывается, что в качестве других обстоятельств выступает то, что объект просто чужой. Ведь до регистрации права собственности на нового владельца это право остается у продавца. Передал продавец по акту этот объект или не передал, не имеет значения. Например, при долгосрочной аренде здания формально выполняются все условия п. 4 ПБУ 6/01, однако от этого арендованное здание, очевидно, не становится основным средством. Нормы бухгалтерского учета, кроме специально оговоренных случаев, не предусматривают возможности учитывать чужое имущество на балансе. Такими случаями признаются, например, учет предмета лизинга, если это предусмотрено договором лизинга, у лизингополучателя или учет при аренде предприятия как имущественного комплекса.

Также может учитываться в качестве основного средства объект до регистрации права собственности, документы на регистрацию по которому поданы (п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). Однако в Методических указаниях декларируется право, но никак не обязанность учитывать данные объекты как основные средства. Более того, в п. 52 сказано: "при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации", что однозначно указывает на основной порядок учета таких объектов в качестве основных средств только после государственной регистрации. В п. 32 ПБУ 6/01 перечислена информация, необходимая для отражения в отчетности. Все объекты здесь обозначены как объекты основных средств. За одним исключением - объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации.

Но и здесь, правда, косвенно, ПБУ 6/01 указанные объекты в качестве основных средств не рассматривает. К этому, наконец, осталось присовокупить прямое указание на порядок отражения объектов недвижимости до момента государственной регистрации. Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся "не оформленные... документами... подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях затраты на... приобретение зданий".

Таким образом, организация просто не имеет права без собственного решения учитывать недвижимость до государственной регистрации в качестве основных средств и начислять налог на имущество с учетом этого объекта.

Пункт 4 ПБУ 6/01 определяет необходимые условия для признания объекта основным средством, никак не ограничивая столь же обязательные требования, отраженные в других частях этого документа и других нормативных актах. Кроме того, не надо забывать, что даже в унифицированной форме - акте ОС-1 предполагается возможность различия даты передачи объекта и даты постановки его на учет.

Необходимо отметить, что у Минфина есть позиция, с которой сложно не согласиться: если организация-покупатель намеренно затягивает регистрацию, то данные действия можно рассматривать как уклонение от налогообложения. Однако противоправный умысел в данном случае необходимо еще доказать.

Судебная практика по данному вопросу вроде бы на стороне представителей налоговых органов. Налог на имущество суды обязывают платить независимо от факта государственной регистрации. Такие решения вынесли ФАС ЗСО от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04-3365/2006(23141-А27-40), СЗО от 5 апреля 2006 г. по делу N А21-4858/2005-С1.

Однако необходимо учесть и обстоятельства, при которых суды признавали правоту позиции налогоплательщика. Такие решения, к примеру, принимались ФАС ЗСО 9 марта 2006 г. по делу N Ф04-888/2006(20320-А46-37) и 5 июня 2006 г. N Ф04-2893/2005(23120-А70-26). В первом случае организация не регистрировала свое право более года, во втором - в течение еще более длительного периода. В последнем ситуация несколько трагикомична - налоговая инспекция сама сначала разъяснила, что налог на имущество надо уменьшить, а потом через суд добилась его обратного доначисления, для чего кассационной инстанции потребовалось дважды отправлять дело в первую инстанцию. Таким образом, данные решения скорее говорят о необходимости уплаты налога в случае уклонения от регистрации права собственности, не затрагивая правил уплаты в случае, если регистрация осуществляется в разумные сроки.

В своем третьем Письме сотрудники Минфина утверждают, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. В качестве обоснования приводится ссылка на ст. 271 НК РФ, согласно которой при методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров в соответствии со ст. 39 НК РФ. Однако исходя из норм данной статьи следует как раз обратное.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности за исключением случаев, не имеющих к рассматриваемому отношения. Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Эта регистрация и определяет дату перехода права (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Таким образом, датой признания дохода от реализации может быть только дата государственной регистрации права собственности. Дата подачи документов на регистрацию и дата акта приемки-передачи объекта недвижимости не играют для признания налогового дохода никакой роли. Интересно, что ранее Минфин придерживался как раз этой позиции (Письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85).

Акт приемки-передачи играет важную роль для отражения реализации объекта недвижимости в бухгалтерском учете и связанной с этим уплаты налога на имущество. Для признания операционного дохода от реализации объекта недвижимости одним из обязательных условий является переход права собственности на реализуемый объект (п. п. 16, 12 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). До этого момента выручка не может быть признана.

Обычно списание объекта с баланса и получение дохода от его реализации происходят одновременно. Это происходит, когда передача совпадает с моментом перехода права собственности.

При передаче объекта выполняется условие о списании его с баланса (п. 29 ПБУ 6/01, п. п. 76, 2 Методических указаний по учету основных средств), а вследствие перехода права собственности - условие о признании выручки (остальные условия считаются выполненными).

Списание объекта отражается в составе расходов. Однако, когда дата передачи права собственности не совпадает с датой передачи объекта, ситуация меняется.

Известным примером здесь является реализация по договорам, по которым право собственности переходит по мере оплаты. При передаче товара происходит списание его с баланса, но не в качестве расхода, а на счет 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Аналогичная ситуация возникает и при реализации недвижимого имущества. Передача объекта (по акту) здесь может происходить раньше, чем переход права собственности.

Хотя указанный выше порядок учета в случае реализации основных средств прямо не указан, такое отражение является наиболее приемлемым по смыслу. Однако независимо от некоторой дискуссионности конкретного отражения операций однозначен факт списания продавцом с баланса основного средства в момент передачи объекта по акту вследствие наличия всех указанных в ПБУ 6/01 и Методических рекомендациях условий для списания (если эта передача была раньше даты регистрации перехода права собственности).

Такой вывод подтверждается и судебной практикой (см., напр., Постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2006 г. по делу N А57-4150/05-16).

Операционный доход от реализации признается в момент перехода права собственности.

Необходимо отметить, что Минфин в уже упомянутом Письме от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 говорит о невозможности списания с баланса объекта до государственной регистрации. Однако в данном случае имеет место безосновательное смешение оснований для признания выручки и оснований для списания объекта, которые, как указано выше, различны.

Таким образом, указанный в статье порядок означает, что продавец будет платить налог на имущество только до момента передачи объекта по акту (если он составлен до регистрации, списания объекта с баланса). Покупатель же поставит на учет объект в качестве основного средства не ранее даты регистрации права собственности и только после этого начнет исчислять с его учетом налог на имущество.

Исключением будут случаи, когда покупатель намеренно затягивает регистрацию на себя права собственности. Между датой акта приемки передачи объекта недвижимости и датой государственной регистрации по правилам НК и нормативных актов по бухгалтерскому учету налог на имущество не должен платить ни продавец, ни покупатель.

С.В.Горячев

Помощник аудитора

аудиторской фирмы "С.А.Партнерство"

Подписано в печать

22.02.2007

————