"Налоги и налогообложение", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА

ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Имущественные вычеты - важный инструмент налоговой политики государства. С его помощью происходит регулирование и экономическое стимулирование таких отраслей экономики, как жилищно-строительный комплекс, рынок ценных бумаг и иных финансовых инструментов для физических лиц и инвестиционный сектор. С другой стороны, благодаря имущественным вычетам налогоплательщики могут экономить значительные средства на НДФЛ при осуществлении сделок с недвижимостью, ценными бумагами и прочим имуществом.

В отношении доходов от продажи ценных бумаг установлен особый порядок определения налоговой базы и, соответственно, предоставления налоговых вычетов.

Прежде всего отметим, что налоговый вычет вообще и имущественный вычет в частности представляют собой право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по НДФЛ на определенные суммы. Такое право налогоплательщик получает, если обстоятельства получения им доходов или осуществления расходов соответствуют тем, которые установил законодатель в нормах ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Согласно ст. ст. 142 и 143 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" к ценным бумагам, налоговая база по операциям с которыми определяется в соответствии с гл. 23 НК, отнесены инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Следует иметь в виду, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права. Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой и не имеет номинальной стоимости (ст. 14 Закона N 156-ФЗ).

Проценты и дивиденды по инвестиционным паям фонда не начисляются и не выплачиваются. Целью инвестирования имущества, составляющего фонд, является его прирост. Доходы от доверительного управления имуществом не являются собственностью управляющего фондом, а относятся на прирост имущества, составляющего фонд.

Положение о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов утверждено Приказом ФСФР России от 30.03.2005 N 05-8/пз-н.

В ст. 26 Закона N 156-ФЗ указано, как определять сумму, на которую выдается инвестиционный пай, и сумму денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая.

В соответствии со ст. 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим категориям операций:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

В отношении реализации ценных бумаг, которые относятся к разным категориям в соответствии с п. 1 ст. 214.1 НК РФ, налоговая база определяется отдельно.

Однако в Письме МНС России от 22.06.2004 N 04-2-07/302 "Об уплате налога на доходы физических лиц" сообщается, что "налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не отдельно по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период по каждой категории ценных бумаг".

В действовавшей до 1 января 2007 г. редакции гл. 23 НК РФ было предусмотрено два варианта определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

- доходы от реализации ценных бумаг (паев паевых инвестиционных фондов) минус фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг (вычет по ст. 214.1 НК РФ);

- доходы от реализации ценных бумаг (паев паевых инвестиционных фондов), уменьшенные на сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Два указанных метода определения налоговой базы с применением налоговых вычетов могут быть применены только к операциям по:

а) купле-продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

б) купле-продаже ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

в) купле-продаже инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение.

При этом в ст. 214.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.

Таким образом, налогоплательщик фактически не имел возможности выбрать между методами определения налоговой базы и, следовательно, между данными вычетами. Определяющим моментом здесь является абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, который отсылает налогоплательщика к ст. 214.1 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, и лишает его возможности воспользоваться в общем порядке имущественным налоговым вычетом.

К расходам на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, на сумму которых налогоплательщик может уменьшить свою налоговую базу, согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор;

- оплата услуг регистратора;

- налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;

- стоимость услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Поскольку в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" налог на наследование и дарение с 1 января 2006 г. отменяется, то в данном случае имеется в виду налог, уплаченный до 2006 г.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 3 ст. 214.1 НК РФ был дополнен новой нормой следующего содержания: "В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации)".

Кроме того, доход, полученный от операций с ценными бумагами на бирже с участием брокера, может уменьшаться на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг. Сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начисляются проценты.

К фактически произведенным расходам на приобретение ценных бумаг относятся суммы, непосредственно уплаченные за ценные бумаги, что должно подтверждаться соответствующими документами (договорами купли-продажи с приложением корешков приходных кассовых ордеров, расписками продавцов, удостоверяющими получение денежных средств, иными документами, которые зависят от способа приобретения и расчета за купленные ценные бумаги).

В ряде случаев расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию, хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг. Тогда указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Какие методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик, гл. 23 НК РФ не установлено, поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения.

Если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально (отсутствуют расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением), налогоплательщик вправе уменьшить свой доход от продажи ценных бумаг на суммы имущественных вычетов, установленных абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 гл. 23 НК РФ:

- в суммах, фактически полученных от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика в течение трех и более лет;

- в суммах, полученных от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 125 тыс. руб.

Таким образом, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии платежных документов, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т.д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку они могли быть получены бесплатно (например, при распределении дополнительных акций среди акционеров в случае увеличения уставного капитала акционерного общества за счет его имущества), без осуществления расходов по их приобретению.

При отсутствии платежных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, но при наличии документов, подтверждающих приобретение ценных бумаг на возмездной основе (контракты, договоры, справки, выданные регистратором о приобретении акций в обмен на ваучеры, и т.п.), налоговым агентом может быть предоставлен налогоплательщику имущественный налоговый вычет.

При этом факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора не является основанием для отказа налоговым агентом в предоставлении имущественного налогового вычета, однако сами такие расходы налогоплательщика дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимаются.

При отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могут быть уменьшены на суммы фактически подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Имущественный налоговый вычет предоставляется по выбору налогоплательщика только у одного источника полученных доходов. По окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму имущественного вычета. Иными словами, в течение года налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом только один раз у одного налогового агента. Однако в дальнейшем - при подаче декларации в налоговый орган - налогоплательщик может пересчитать налоговую базу.

Указанный порядок применения имущественного налогового вычета по операциям с ценными бумагами подробно разъяснен Письмами Министерства финансов РФ от 29.03.2004 N 01-СШ/16, от 11 июля 2005 N 03-05-01-03/63 и Федеральной налоговой службы от 24 августа 2005 г. N 04-1-04/648.

В Письме от 13 октября 2005 г. N 04-1-04/798 ФНС России подтверждает, что при подаче физическим лицом в 2007 г. декларации о доходах за 2006 г. имущественный налоговый вычет в отношении операций купли-продажи ценных бумаг предоставляется в порядке, действующем в 2006 г., независимо от изменений, вступающих в действие с 1 января 2007 г.

Нормативные предписания п. 2 ст. 220 НК РФ по состоянию на начало 2007 г. оставались неизменными. Предусмотренный этой статьей имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ. Однако в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2007 г. в абз. 23 п. 3 ст. 214.1 слова "имущественный налоговый вычет" исключены, а абз. 24 и 25 п. 3 ст. 214.1 признаны утратившими силу.

По мнению некоторых авторов <1>, с 1 января 2007 г. имущественным налоговым вычетом налогоплательщик будет вправе воспользоваться даже в том случае, если он не сможет документально подтвердить расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Абрамова Э. НДФЛ по операциям с ценными бумагами // Аудит и налогообложение. 2006. N 3. С этим мнением нельзя согласиться, так как по нормам ГК РФ ценная бумага удостоверяет имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при ее предъявлении. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, ценные бумаги относятся к имущественным правам и, следовательно, не могут быть отнесены к "иному имуществу", при реализации которого в соответствии со ст. 220 НК РФ может быть предоставлен имущественный налоговый вычет. До 1 января 2007 г. предоставление имущественного вычета было возможно именно благодаря специальным формулировкам абз. 22 и 23 п. 3 ст. 214.1 НК РФ. Таким образом, с 1 января 2007 г. возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по ст. 214.1 НК РФ отсутствует, и доход от операций купли-продажи ценных бумаг будет определяться только как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком. Обратим внимание и еще на один интересный момент. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база как денежное выражение доходов налогоплательщика, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, определена только для налогоплательщиков, уплачивающих НДФЛ по ставке 13%. Однако поскольку ст. 220 НК РФ содержит всего лишь общую ссылку на ст. 214.1 (п. 2 ст. 220 НК РФ), то вычет в размере фактически понесенных налогоплательщиком расходов по операциям с ценными бумагами может быть применен и другими категориями плательщиков НДФЛ. Например, его могут применять лица, не являющиеся резидентами РФ и уплачивающие налог по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). В заключение посоветуем налогоплательщикам, пытающимся приумножить свой доход, играя на бирже или же совершая внебиржевые сделки с ценными бумагами, не забывать о правилах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и перед совершением какой-либо сделки просчитывать ее возможный результат, не забывая и о налоговых последствиях. И не бойтесь лишний раз посоветоваться со своим брокером или доверительным управляющим, а также с налоговым инспектором! М.В.Краснов Ведущий специалист Управления по имуществу ООО "Мострансгаз" Подписано в печать 22.02.2007 ————