"Налоги и налогообложение", 2007, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ, УПЛАЧИВАЕМЫХ

ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

В профессиональной среде часто возникает вопрос о том, как отражать в налоговом учете операции, связанные с выплатой вознаграждения членам совета директоров акционерного общества.

Факторов, влияющих на принятие правильного решения, несколько. Это и наличие трудового договора с обществом, и определение основного места работы, и величина выплат. Но это только с одной стороны.

С другой стороны, бухгалтеру следует выполнить требования закона и, что более сложно, рекомендации финансовых и налоговых органов, которые традиционно весьма существенно сужают пространство для оперативного маневра.

Итак, попробуем разобраться в этой многофакторной модели.

В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество по решению общего собрания акционеров вправе выплачивать членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей по осуществлению общего руководства деятельностью общества вознаграждения и (или) компенсировать расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Коль скоро совет директоров за разумное вознаграждение его членов принимает участие в управлении обществом, имеет место сочетание единоличного исполнительного органа общества и коллегиального исполнительного органа, компетенция которых четко определяется либо в уставе, либо в специально разработанных и утвержденных положениях (регламентах).

Обратите внимание, что коллегиальный исполнительный орган и совет директоров акционерного общества - это не одно и то же. Согласно п. 2 ст. 66 Федерального закона "Об акционерных обществах" коллегиальный исполнительный орган формируется из состава совета директоров и не может превышать одной четвертой его численного состава.

Пунктом 1 ст. 64 вышеназванного Закона определено, что совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных данным Законом к компетенции общего собрания акционеров. Это означает, что совет директоров осуществляет стратегическое планирование, регулирует взаимоотношения общества и собственников, держит на контроле вопросы капитализации компании и т.п.

Очевидно, именно эти функции имело в виду Министерство финансов РФ, составляя Письмо от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221. Суть этого разъяснения сводится к тому, что деятельность совета директоров не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, а следовательно, все выплаты членам совета директоров не уменьшают базу по расчету налога на прибыль.

Развивая эту логику и применяя п. 3 ст. 236 НК РФ, приходим к выводу, что такие выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН).

Но, как было отмечено выше, коллегиальный исполнительный орган - это далеко не весь совет директоров. По сути, это "рабочая лошадка", принимающая самое активное участие в жизни общества и отслеживающая всю его текущую деятельность. При необходимости коллегиальный исполнительный орган дает сигнал совету директоров, активизируя этот механизм с его особыми возможностями.

Это ли не деятельность коллегиального исполнительного органа по управлению организацией? Учитывая позицию, занятую Минфином, вопрос приобретает риторический оттенок.

Но вернемся к частным случаям и для начала рассмотрим ситуацию, когда член совета директоров является работником организации. Налоговый кодекс очень четко регламентирует поведение бухгалтера в этой ситуации. В п. 21 ст. 270 НК РФ говорится, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Следовательно, такие выплаты организации ЕСН не облагаются.

Несколько иначе складывается ситуация, когда член совета директоров сам является акционером своего общества, не занимая при этом какой-либо иной должности.

Член совета директоров вполне может быть штатным сотрудником организации, и тогда на него будут распространяться положения законодательства РФ о труде. В частности, ст. 11 Трудового кодекса РФ устанавливает, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций, за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор.

Получается, что если член совета директоров (входящий при этом в состав коллегиального исполнительного органа) оформит с организацией трудовые отношения, то расходы на такого сотрудника можно будет учитывать в целях налогообложения прибыли на основании ст. 255 НК РФ и, конечно же, нужно будет начислять ЕСН.

Трудовой договор в таком случае должен быть заключен с организацией на срок, не выходящий за пределы полномочий этого лица на посту члена совета директоров. На это указывает ст. 58 Трудового кодекса РФ. В остальном трудовой договор будет стандартным.

Во избежание трений с представителями налоговых органов рекомендуется четко прописать те обязанности, которые возлагаются на данного сотрудника. В любом случае это должны быть обязанности, прямо связанные с осуществлением руководства текущей деятельностью организации.

Но и здесь не все так просто. На следующем этапе надо ловко преодолеть такое препятствие, как заинтересованность в заключении сделок.

Этому посвящена гл. XI Федерального закона "Об акционерных обществах". В частности, п. 1 ст. 81 данного Закона устанавливает, что сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или акционера общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, совершаются обществом в особом порядке. Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они являются стороной в сделке. А сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, должна быть одобрена до ее совершения советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров в соответствии со ст. 83 вышеуказанного Закона. В контексте рассматриваемого вопроса под такой сделкой понимается и трудовой договор.

Каковы последствия несоблюдения установленного порядка? Ответ на этот вопрос дан в ст. 84 вышеуказанного Закона. Во-первых, сторонам грозит признание сделки в судебном порядке недействительной. Для общества это значит, прежде всего, исключение из затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли, тех сумм, которые были начислены по недействительному трудовому договору. Во-вторых, член совета директоров должен будет компенсировать обществу причиненные убытки, что, согласитесь, малоприятно.

Но и это еще не все. В налоговом законодательстве понятия "заинтересованность" и "взаимозависимость" стоят очень близко. И если нет возможности установить факт взаимозависимости при прямом применении ст. 20 Налогового кодекса РФ, у налоговых органов всегда есть в запасе право на обращение в суд. А суд, руководствуясь ст. 20 НК РФ, может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Выиграть такой спор сторонам сделки (трудового договора) будет очень непросто.

Подтвердив факт взаимозависимости, налоговые органы получают возможность применить нормы ст. 40 НК РФ, позволяющие проверить правильность применения сторонами цен по сделке (в данном случае это размер заработной платы члена совета директоров). В соответствии с п. 3 названной статьи, если по таким сделкам цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделок, будут отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

По вышеуказанным причинам об астрономических гонорарах членам совета директоров следует забыть.

Следующая ситуация, которую хотелось бы рассмотреть, является полной противоположностью предыдущей. Лицо участвует в работе совета директоров на общественных началах. Налоговому органу не придется оспаривать правомерность включения в налогооблагаемую базу по прибыли расходов на оплату услуг членов совета директоров - их просто не будет. Но возникнет угроза доначисления выручки от безвозмездного оказания услуг по управлению обществом (причем нет разницы, оперативное ли это управление или стратегическое планирование). На стороне налоговых органов п. 8 ст. 250 НК РФ. Какая сумма будет начислена - это уже вопрос технический, зависящий, прежде всего, от богатства фантазии проверяющих.

Следующая достаточно типичная ситуация: член совета директоров является ставленником акционеров. Совет директоров представляет собой классический буфер между акционерами и обществом, и его основная задача всемерно повышать капитализацию компании и предотвращать возникновение агентских конфликтов.

Несмотря на свою формальную равноудаленность, совет директоров скорее все же представляет и защищает интересы собственников. А это наводит нас на мысль о применении к взаимоотношениям членов совета директоров и акционеров норм института поручения.

Поручение - это гражданско-правовой договор, в силу которого одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя, в данном случае - акционера) определенные юридические действия (руководство советом директоров или коллегиальным исполнительным органом). Доверитель при этом обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом или договором.

Работодателем члена совета директоров является не общество, а акционер (или, что более корректно с учетом известных допущений, общее собрание акционеров). Соответственно, любая выплата вознаграждения такому лицу от имени общества является:

- выплатой в пользу акционеров, или дивидендом;

- выплатой, технически проведенной в пользу третьего лица - члена совета директоров.

Обоснование этому содержится в п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах".

Значит, выплаты у общества не могут уменьшать базу по расчету налога на прибыль. Более того, если член совета директоров состоит с акционером в трудовых отношениях, именно на акционера возлагается обязанность по исчислению ЕСН и НДФЛ с сумм, выплачиваемых в качестве вознаграждения за участие в работе совета директоров.

Проблема решаема, если акционеров один-два. В этом случае налогоплательщика (по ЕСН) и налогового агента (по НДФЛ) установить несложно. А если акционеров десятки или сотни?

Выход из этой ситуации предложил Президиум ВАС РФ. В своем Информационном письме от 14.03.2006 N 106, содержащем Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, он указал, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом. Тем самым Президиум ВАС РФ, по сути, признал, что независимо от наличия трудового, гражданско-правового или авторского договора налогоплательщиком по ЕСН выступает лицо, осуществляющее выплату физическому лицу. Это удобно, если на секунду забыть о том, чьи интересы представляет совет директоров.

А.А.Корешков

Налоговый консультант,

финансовый директор

ООО Компания "Аудит Информ Сервис"

Подписано в печать

22.02.2007

————