"Налоги и налогообложение", 2007, N 2

О ПРИМЕНЕНИИ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ,

ПРЕДЪЯВЛЕННОМУ ПОДРЯДНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

1 января 2006 г. вступил в действие Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ). Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ (далее - Закон N 28-ФЗ) в Закон N 119-ФЗ были внесены изменения, касающиеся требования обязательной уплаты НДС, относящегося к капитальному строительству, для принятия его к вычету.

Данные документы устанавливают основные положения, регламентирующие принятие к вычету сумм НДС, однако не рассматривают применение данных положений во многих практических ситуациях.

18 октября 2006 г. было выпущено Письмо Федеральной налоговой службы N ШТ-6-03/1014@ "О порядке применения статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" (далее - Письмо ФНС). В нем ФНС России дает свои разъяснения по вопросам, связанным с принятием к вычету сумм НДС.

О порядке принятия к вычету сумм НДС, предъявленных

налогоплательщику и уплаченных в отношении объектов

капитального строительства до 1 января 2005 года

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы НДС, уплаченные подрядным организациям в отношении объектов капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки соответствующих объектов на учет. При определении момента постановки объекта на учет согласно Письму ФНС необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, согласно которому объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.

О порядке принятия к вычету сумм НДС, предъявленных

налогоплательщику в период с 1 января 2005 года

до 1 января 2006 года

Закон N 119-ФЗ не содержит разъяснений относительно принятия к вычету сумм неуплаченного НДС по объектам капитального строительства, предъявленных налогоплательщику в период с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. В Письме ФНС рассматривается ситуация, при которой налогоплательщик оплатил не оплаченные ранее суммы НДС. В таком случае он имеет возможность принять всю сумму НДС, неуплаченную и относящуюся к нескольким предыдущим месяцам, к вычету в месяце уплаты. При этом делить всю сумму не принятого к вычету НДС на равные части в соответствии с оставшимся до конца года количеством месяцев не требуется.

Порядок применения переходных положений

Письмо ФНС разъясняет, что в случае если работы, выполненные подрядными организациями, завершены до 1 января 2006 г., но объект недвижимости в эксплуатацию до этой даты не введен, то уплаченные подрядчикам суммы НДС подлежат вычету в порядке, действовавшем до вступления в силу Закона N 119-ФЗ. Данный порядок предусматривал принятие налога к вычету только после постановки строящегося объекта на учет или после его реализации.

Кроме того, в Письме ФНС отмечено, что переходные положения, установленные Законом N 119-ФЗ, не распространяются на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 1 января 2006 г. в отношении товаров, в том числе оборудования к установке, приобретенных и использованных для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями. То же самое касается сумм НДС, предъявленных сторонними организациями в отношении работ или услуг, приобретенных для осуществления строительства объекта, - в частности, при проведении экспертизы, приобретении проектной документации, получении разрешений на строительство. Указанные суммы налога также принимаются к вычету только после принятия построенного объекта на учет или при его реализации.

По нашему мнению, разъяснения, данные ФНС России, в определенной степени ограничивают права налогоплательщиков. Например, в ситуации, когда работы по строительству объекта недвижимости производились в период с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г., налогоплательщик, очевидно, имел право на принятие к вычету НДС равными долями в течение 2006 г. вне зависимости от факта реализации или постановки объекта на учет. Такой вывод можно было сделать из текста Законов N 119-ФЗ и N 28-ФЗ. Из положений же п. 3 Письма ФНС можно сделать вывод, что для получения права на вычет налогоплательщику обязательно нужно дожидаться момента постановки объекта на учет или его реализации.

О дате вступления в силу Закона N 28-ФЗ

Закон N 28-ФЗ был опубликован 2 марта 2006 г. в "Российской газете" N 42, и датой его вступления в силу следует считать 1 мая 2006 г. (для налогоплательщиков, у которых налоговым периодом является календарный месяц) и 1 июля 2006 г. (для налогоплательщиков, у которых налоговым периодом является квартал). При этом действие Закона N 28-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

На практике это означает, что налогоплательщики, имеющие неоплаченные суммы НДС по состоянию на 1 января 2006 г., приняли их к вычету в январе 2006 г. при постановке их на учет в момент ввода объектов в эксплуатацию либо при реализации этих объектов. При проведении капитального строительства в соответствии с требованиями Закона N 28-ФЗ данное право у налогоплательщика возникло только после оплаты сумм НДС по произведенным работам.

Для таких налогоплательщиков Письмо ФНС разъясняет, что в случае, если налогоплательщик поспешил принять к вычету неоплаченные суммы НДС в начале 2006 г., ему следует внести изменения в книгу покупок за соответствующие налоговые периоды и подать уточненные декларации. В данном случае налогоплательщик сможет избежать штрафных санкций.

Письмо ФНС, безусловно, разъясняет применение ряда норм законодательства по НДС, но при этом некоторые вопросы по-прежнему остаются без ответа. Поясним это на примере.

Организация выполняла строительство объекта недвижимости - многофункционального комплекса силами подрядных организаций в период с декабря 2004 г. по декабрь 2005 г. В июле 2006 г. организация начала эксплуатировать объект и подала соответствующие документы на государственную регистрацию.

Проблемными для налогоплательщика в этом случае станут следующие вопросы:

- В какой момент должен приниматься к вычету НДС по объектам, входящим в состав комплекса, по которым не требуется государственной регистрации?

- Должен ли налогоплательщик вносить изменения в книгу покупок и подавать уточненные декларации в случае, если он принимал равными долями в течение всего 2006 г. НДС по работам, выполненным подрядными организациями в рамках строительства объекта недвижимости в период с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г., при условии, что работы были завершены до 1 января 2006 г.?

Отсутствие четких разъяснений по данному поводу означает, что при принятии решений налогоплательщик должен быть готов обосновать принятое решение и доказать свою правоту в споре с налоговыми органами. При этом выбор налогоплательщиком наиболее консервативного подхода отнюдь не означает, что он застрахован от рисков в будущем.

А.Ю.Круглов

Налоговый консультант КПМГ

Подписано в печать

22.02.2007

————