"Налоги и налогообложение", 2007, N 2

ОЦЕНКА ИЗМЕНЕНИЯ МЕХАНИЗМА ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В СФЕРЕ

КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Первым законом, который регулировал взимание налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, был Закон от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Согласно п. 2 ст. 4 Закона о НДС для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым оборотом являлась стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг). При этом Закон о НДС не рассматривал в качестве объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

Ситуация кардинально изменилась с вступлением в силу гл. 21 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления стало объектом налогообложения. Однако согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, исчисленная в отношении выполненных СМР для собственного потребления сумма НДС в полном объеме принимается к вычету, если СМР предназначены для производственных целей. В этом заключается специфика данного объекта налогообложения: реальной уплаты НДС по нему не возникает. В определяемый Налоговым кодексом момент исчисления налога по такому объекту НДС, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", начисленный НДС временно размещается в бюджете и подлежит последующему возмещению. При этом для отдельной организации номинальные налоговые последствия при выполнении СМР хозяйственным способом равны налоговым последствиям при проведении для нее СМР подрядным способом специализированными строительными организациями. Соответственно, для бюджета итоговый налоговый эффект в первом случае - от организации, выполняющей СМР хозяйственным способом, а во втором случае - суммарно от организации, привлекающей специализированные строительные организации (подрядчиков) к проведению СМР, и от подрядных организаций будет равен вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами ресурсов, использованных в процессе строительства. Уплата НДС в бюджет происходит до этого звена продавцами ресурсов, использованных в процессе строительства, и после - организациями, эксплуатирующими построенные объекты при осуществлении основной деятельности (здесь мы не рассматриваем случай сооружения объекта для ведения деятельности, не являющейся объектом налогообложения по НДС). В связи с этим встает вопрос о целесообразности существования такого объекта налогообложения по НДС, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Для целей анализа выделим два этапа регулирования исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления (см. таблицу 1). Выделение этапов связано с изменениями в налоговом законодательстве, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Таблица 1. Этапы регулирования исчисления НДС

при выполнении СМР для собственного потребления

     
   ————————————————————————————T————————————————T———————————————————¬
   |Этапы                      |     1 этап     |       2 этап      |
   |                           |  (с 01.01.2001 |   (с 01.01.2006)  |
   |                           | до 01.01.2006) |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Момент определения НДС     |Принятие к учету|Ежемесячно         |
   |по объекту налогообложения |законченного    |                   |
   |                           |капитальным     |                   |
   |                           |строительством  |                   |
   |                           |объекта         |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Момент вычета НДС,         |По мере уплаты исчисленного налога  |
   |исчисленного в отношении   |в бюджет                            |
   |объекта налогообложения    |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————T———————————————————+
   |Момент вычета НДС          |С начала        |На общих основаниях|
   |по ресурсам, использованным|амортизации     |(при оприходовании |
   |при строительстве          |объекта по НК РФ|ТМЦ,  работ, услуг)|
   L———————————————————————————+————————————————+————————————————————
   

1 этап. С точки зрения хозяйствующих субъектов правила исчисления НДС по СМР для собственного потребления были обременительны, несмотря на отсутствие результативной уплаты налога по следующим причинам.

1. Начисление налога на объект налогообложения производилось после завершения строительства. Организации имели значительные финансовые затруднения из-за длительного отвлечения денежных средств (собственных и заемных). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, была велика, так как налоговая база по этому объекту налогообложения представляла собой сумму фактических расходов на ведение строительства. Принять к вычету сумму налога можно было только после уплаты исчисленного налога в бюджет. Минимальный временной разрыв между уплатой и вычетом - 1 месяц. При этом фактическая уплата налога являлась необходимым условием вычета.

2. Вычет по ТМЦ, работам, услугам, использованным в строительстве, также откладывался до начала амортизации построенного объекта по условиям НК РФ (минимум один месяц после окончания строительства).

Таким образом, организации в самый неподходящий момент (с финансовой точки зрения) должны были уплатить большую сумму налога в бюджет, чтобы через месяц принять к вычету еще большую сумму.

Несмотря на то что для бюджета выгодным было даже временное удержание значительных сумм налога, в целом механизм исчисления налога на первом этапе следует признать сдерживающим развитие строительного комплекса, а следовательно, неэффективным и не отвечающим требованиям рыночной экономики.

2 этап. С внесением изменений в гл. 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ начисление налога при выполнении СМР для собственного потребления производится ежемесячно, и после фактической уплаты налога в бюджет эта сумма может быть принята к вычету. Принятие к вычету НДС по ресурсам, использованным в строительстве, в настоящее время производится по мере принятия их к учету. Проанализируем последствия такого изменения налогового законодательства.

1. При допущении равномерности возникновения затрат на строительство потери организации будут определяться исходя из ставки, переходящей задолженности, равной сумме исчисленного налога от объекта за месяц, и срока строительства. При этом потери организации от уплаты НДС от стоимости строительства будут соответствовать потерям при 1-м варианте:

A x (11% / 12 мес.) x 1 мес. = A / n x (11% / 12 мес.) x n мес.,

где A - НДС от общей стоимости строительства, 11% - ставка рефинансирования, n - срок строительства в месяцах.

Формула показывает, что финансовые результаты от размещения в бюджете большой суммы налога на 1 месяц и доли этой суммы на длительный период сопоставимы. Таким образом, по-новому определяемый момент исчисления НДС со стоимости строительства и момент принятия его к вычету не дают значительного эффекта.

2. Наибольший положительный эффект возник в результате распространения общих правил принятия сумм НДС, предъявленных продавцами, к вычету на суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным в процессе строительства. Благодаря этой норме переходящее сальдо расчетов с бюджетом по НДС при ведении строительства значительно сокращается.

Сравним потери налогоплательщиков (выгоду бюджета) при ведении строительства хозяйственным способом до 1 января 2006 г. и после. Для этого воспользуемся условными данными, в соответствии с которыми общая стоимость строительства составляет 10 млн руб., срок строительства - 10 месяцев, при этом расходы возникают равномерно. Допустим, что приобретение материалов на ведение строительства осуществляется ежемесячно в равных объемах, в связи с чем ежемесячно подлежит вычету НДС в размере 80 тыс. руб. (таблица 2).

Таблица 2. Сравнительная характеристика потерь

налогоплательщика (выгоды бюджета) вследствие изменения

налогового законодательства.

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |Показатели                                 |        Этапы       |
   |                                           +——————————T—————————+
   |                                           |     1    |    2    |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Налоговая база 1—го месяца                 |     —    |1 000 000|
   |НДС, начисленный в 1—м месяце              |     —    |  180 000|
   |Вычет НДС, исчисленного по объекту в 1—м   |     —    |    —    |
   |месяце                                     |          |         |
   |Вычет НДС по товарам (работам, услугам),   |     —    |   80 000|
   |использованным в строительстве, в 1—м      |          |         |
   |месяце                                     |          |         |
   |Итого НДС к уплате в бюджет (возмещению    |     —    |  100 000|
   |из бюджета) в 1—м месяце                   |          |         |
   |Суммы НДС, находящиеся в бюджете,          |     —    |  100 000|
   |по результатам 1—го месяца                 |          |         |
   |Сумма процентов, исчисленных по ставке     |     —    |    1 000|
   |рефинансирования за 1—й месяц              |          |         |
   |Налоговая база 2—го месяца                 |     —    |1 000 000|
   |НДС, начисленный во 2—м месяце             |     —    |  180 000|
   |Вычет НДС, исчисленного по объекту во 2—м  |     —    |  180 000|
   |месяце                                     |          |         |
   |Вычет НДС по товарам (работам, услугам),   |     —    |   80 000|
   |использованным при строительстве, во 2—м   |          |         |
   |месяце                                     |          |         |
   |Итого НДС к уплате в бюджет (возмещению    |     —    |  —80 000|
   |из бюджета) во 2—м месяце                  |          |         |
   |Суммы НДС, находящиеся в бюджете,          |     —    |   20 000|
   |по результатам 2—го месяца                 |          |         |
   |Сумма процентов, исчисленных по ставке     |     —    |      200|
   |рефинансирования за 2—й месяц              |          |         |
   |Налоговая база 3—го месяца                 |     —    |1 000 000|
   |НДС, начисленный в 3—м месяце              |     —    |  180 000|
   |Вычет НДС, исчисленного по объекту в 3—м   |     —    |  180 000|
   |месяце                                     |          |         |
   |Вычет НДС по товарам (работам, услугам),   |     —    |   80 000|
   |использованным при строительстве, в 3—м    |          |         |
   |месяце                                     |          |         |
   |Итого НДС к уплате в бюджет (возмещению    |     —    |  —80 000|
   |из бюджета) в 3—м месяце                   |          |         |
   |Суммы НДС, находящиеся в бюджете,          |     —    |    —    |
   |по результатам 3—го месяца                 |          |         |
   |Сумма процентов, исчисленных по ставке     |     —    |    —    |
   |рефинансирования за 3—й месяц              |          |         |
   |...                                        |    ...   |   ...   |
   |Налоговая база n—го месяца                 |10 000 000|1 000 000|
   |НДС, начисленный в n—м месяце              | 1 800 000|  180 000|
   |Вычет НДС, исчисленного по объекту в n—м   |     —    |  180 000|
   |месяце                                     |          |         |
   |Вычет НДС по товарам (работам, услугам),   |     —    |   80 000|
   |использованным при строительстве, в n—м    |          |         |
   |месяце                                     |          |         |
   |Итого НДС к уплате в бюджет (возмещению    | 1 800 000|  —80 000|
   |из бюджета) в n—м месяце                   |          |         |
   |Суммы НДС, находящиеся в бюджете,          | 1 800 000|    —    |
   |по результатам n—го месяца                 |          |         |
   |Сумма процентов, исчисленных по ставке     |    18 000|    —    |
   |рефинансирования за n—й месяц              |          |         |
   |Налоговая база n + 1—го месяца             |          |         |
   |НДС, начисленный в n + 1—м месяце          |          |         |
   |Вычет НДС, исчисленного по объекту в n +   | 1 800 000|    —    |
   |1—м месяце                                 |          |         |
   |Вычет НДС по товарам (работам, услугам),   |   800 000|    —    |
   |использованным при строительстве, в n + 1—м|          |         |
   |месяце                                     |          |         |
   |Итого НДС к уплате в бюджет (возмещению    |—3 600 000|         |
   |из бюджета) в n + 1—м месяце               |          |         |
   |Суммы НДС, находящиеся в бюджете,          |     —    |    —    |
   |по результатам n + 1—го месяца             |          |         |
   |Сумма процентов, исчисленных по ставке     |     —    |    —    |
   |рефинансирования за n + 1—й месяц          |          |         |
   |Итого сумма процентов, исчисленных         |    18 000|    1 200|
   |по ставке рефинансирования, от сумм НДС    |          |         |
   |за время строительства                     |          |         |
   L———————————————————————————————————————————+——————————+——————————
   

Как видно из таблицы 2, отвлечение денежных средств, связанное с уплатой налога, по-прежнему происходит, но по сравнению с 1-м этапом в значительно меньших масштабах. Выигрыш для бюджета на 2-м этапе (после 01.01.2006) настолько незначителен, что вопрос об отмене объекта налогообложения, поименованного в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно "выполнение СМР для собственного потребления", целесообразен. Проведенный анализ позволяет выявить следующие причины, являющиеся основанием для исключения из объектов обложения НДС строительно-монтажных работ для собственного потребления: 1. Сложность механизма исчисления НДС по объекту для налогоплательщиков. 2. Высокие затраты налоговых органов на налоговое администрирование дополнительного объекта налогообложения. 3. Отвлечение ресурсов налогоплательщиков на уплату налога в первый месяц ведения строительно-монтажных работ. Тем не менее, несмотря на многочисленные нарекания работников строительного комплекса по поводу налогового законодательства СМР для собственного потребления, объект НДС должен присутствовать в законодательстве по следующей причине. Согласно новой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ "суммы налога... исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса". Рассматриваемый механизм восстановления НДС введен в гл. 21 Налогового кодекса Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Перечень таких случаев закрытый и включает в себя операции: - не облагаемые согласно ст. 149 НК РФ; - операции, не признаваемые объектом налогообложения и перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ; - операции, осуществляемые неплательщиками налога; - операции, осуществляемые лицами, освобожденными от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Обратим внимание, что до внесения изменений в гл. 21 НК РФ Минфин России и налоговые органы трактовали случаи восстановления НДС более широко, а именно как факт утраты права на вычет. Случаи восстановления НДС теперь четко определены в ст. 170 НК РФ, что должно устранить причину конфликта налоговых органов и налогоплательщиков. Норма по восстановлению ранее принятого к вычету НДС распространяется и на объекты недвижимости (основные средства) как приобретенные, так и построенные любым способом, если они впоследствии используются для осуществления операций, не облагаемых НДС. Однако механизм восстановления налога - это не начисление налога, а процедура восстановления ранее произведенного вычета (иначе перечисленные четыре основания для восстановления НДС следовало бы рассматривать как объекты налогообложения, что неверно). Таким образом, чтобы восстановить НДС по объекту недвижимости в случае начала его использования в необлагаемой деятельности (или в других перечисленных случаях), НДС прежде должен был быть принят к вычету. При отсутствии этапов начисление - вычет налогоплательщики на законных основаниях могут не восстанавливать НДС по объектам недвижимости. Указанная причина представляется весьма существенной для присутствия в гл. 21 Налогового кодекса такого объекта налогообложения, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Таким образом, без существенного изменения механизма восстановления ранее зачтенного НДС изъять объект налогообложения "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" из гл. 21 НК РФ нельзя. Не менее существенны изменения в механизме налоговых вычетов по НДС в отношении СМР. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ налоговому вычету при расчетах с бюджетом по НДС подлежат: - сумма НДС, уплаченная по приобретенным материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованным при выполнении СМР; - сумма налога, исчисленная с фактических расходов налогоплательщика по выполненным СМР для собственного потребления. Первый из перечисленных вычетов производится на основании общих условий: - стоимость созданного объекта должна включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), учитываемые при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ); - объект следует использовать в облагаемой НДС деятельности; - ресурсы с входным НДС должны быть оприходованы; - в счете-фактуре, первичных, расчетных документах НДС выделен отдельной строкой. Вычеты сумм налога, исчисленных с фактических расходов налогоплательщиков по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении указанных работ (ст. 173 НК РФ). Однако принятие к вычету налога по подрядным работам имеет особенности. Изменения гл. 21 Кодекса предусматривают возможность принимать к вычету "входной" НДС по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. При строительстве хозспособом эта норма работает. Однако при строительстве подрядным способом до завершения строительства принять к вычету сумму "входного" НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов. Для других участников строительства момент принятия к вычету НДС откладывается. Эта проблема требует осмысления и последующего решения. Выше мы рассмотрели, что в цепочке НДС "начисление - вычет - восстановление" каждое звено необходимо. Так, необходимость восстановления возникает в связи с тем, что ранее НДС был принят к вычету. Механизм восстановления НДС введен в гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г. До этого момента обязанность по восстановлению НДС при передаче имущества в необлагаемую деятельность законодательно не предусматривалась, что подтверждает арбитражная практика (см., напр., Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2004 N А28-9385/2003-486/23). Тем не менее многие моменты механизма восстановления пока несовершенны. В первую очередь это относится к восстановлению НДС по объектам недвижимости. Так, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ при возникновении условий восстановления налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Применение этой нормы на практике затруднительно ввиду неточности ее формулировок. Так, остается неясным, за какой год должна определяться доля. Целесообразность восстановления НДС с начала амортизации объекта налогообложения вызывает сомнения как с технической точки зрения (за годы, прошедшие от начала амортизации до момента восстановления, необходимо подать уточненные декларации по НДС, в связи с чем возникают пени), так и исходя из правильности определения момента: если с начала амортизации по НК РФ объект недвижимости использовался для осуществления налогооблагаемой деятельности, то зачем нужно восстанавливать НДС за этот период? Представляется необходимым упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрев: - фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, в случае использования объекта недвижимости только в необлагаемых операциях, - уплату восстановленного налога на равномерной основе в течение 3 лет. В случае совместного использования объекта недвижимости в облагаемой и необлагаемой деятельности возможен к использованию следующий механизм. 1. Определить сумму НДС, ранее принятого к вычету, приходящуюся на остаточную стоимость объекта, и разделить ее на оставшийся срок эксплуатации объекта недвижимости. Полученная сумма фиксируется в справке (налоговом расчете). 2. Для определения обязательств по НДС в связи с восстановлением налога зафиксированная сумма НДС умножается на коэффициент, рассчитанный за календарный год как отношение необлагаемой выручки за год к общей сумме выручки. При этом следует законодательно закрепить, что выручка в части облагаемой деятельности при осуществлении расчетов учитывается в сумме, включающей НДС, что важно для обеспечения сопоставимости показателей (в этом случае по облагаемой и необлагаемой деятельности выручка определяется по конечной цене реализации). 3. Расчет производить ежегодно до окончания срока эксплуатации объекта недвижимости в последнем налоговом периоде календарного года и включать сумму налога, подлежащего восстановлению, в последнюю налоговую декларацию за календарный год. С 1 января 2006 г. сам факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако возможна ситуация, когда осуществление необлагаемых операций было кратковременным (например, 1 - 2 месяца). В этом случае организация должна осуществлять в этом налоговом периоде раздельный учет входного НДС и восстановить НДС в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Здесь справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но Налоговый кодекс этого не предусматривает. Значит, применить повторный вычет также будет неправомерно. Эта проблема требует решения внесением уточнений в гл. 21 НК РФ. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах. Наконец, рассмотрим еще один аспект исчисления НДС по строительным организациям. До 1 января 2006 г. время принятия к вычету сумм налога по приобретенным строительным материалам различалось в зависимости от вида работ (собственно строительно-монтажные и ремонтные). "Входной" НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для строительно-монтажных работ, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ). По этой причине налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для строительно-монтажных работ. Если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в строительно-монтажных работах, то ему также приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС. Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция п. 5 ст. 172, и порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса, регламентируется п. 1 ст. 172 НК. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) после их оприходования. Иными словами, при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того, используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления. В случае ведения строительства хозяйственным способом одновременно нескольких объектов, в том числе предназначенных для деятельности, не облагаемой НДС, ведение раздельного учета не возникает, так как выполнение СМР является отдельным объектом и осуществление СМР сопровождается ежемесячным исчислением налога. Поэтому независимо от целевой направленности строящегося объекта весь входной НДС по приобретаемым ресурсам для ведения СМР подлежит вычету. Впоследствии нельзя применить налоговый вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с объемов СМР по объектам, предназначенным для ведения необлагаемой деятельности. Таким образом, применительно к СМР можно говорить о раздельном учете сумм начисленного и уплаченного НДС в разрезе строящихся объектов. Л.И.Гончаренко К. э. н., профессор, заведующая кафедрой "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации Н.Г.Вишневская К. э. н., доцент кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации Подписано в печать 22.02.2007 ————