"Налоги и налогообложение", 2007, N 2

АРЕНДА - УСЛУГА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ?

Настоящая статья предоставлена для публикации оргкомитетом III Международной научной конференции "Правовая система и вызовы современности" (4 - 6 декабря 2006 г., г. Уфа, Институт права Башкирского государственного университета).

Проблема отнесения аренды к услугам для целей налогообложения не нова. На протяжении многих лет налогоплательщики и налоговые органы ведут по этому вопросу битвы в судах. Начиная с 24 февраля 1999 г. шансы налогоплательщиков победить в таких спорах упали почти до нуля. В этот день Верховный Суд РФ вынес свое "знаменитое" Решение N ГКПИ98-808, 809, где указал, что к отношениям по аренде применяются нормы о возмездном оказании услуг.

Но с введением в действие Налогового кодекса эти споры возобновились, так как в нем для целей налогообложения появилось собственное определение понятия "услуга" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Родичев В.А. Услуга ли аренда? // Учет. Налоги. Право. 2002. 11 июля.

Гражданский кодекс РФ не содержит определения понятия "услуга". Он лишь устанавливает, что по договору оказания услуг Исполнитель должен совершить действия или определенную деятельность, а Заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Одновременно в п. 2 этой статьи дан примерный перечень услуг <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Никонов А. НДС и налог на прибыль. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.

Следует отметить, что при оказании услуги продается не сам результат, а действия или деятельность, приводящая к этому результату. При оказании услуги не предусматривается и передача вещей.

В отличие от договора оказания услуг по договору аренды происходит передача имущества (т.е. вещей) в пользование. Оплата же производится не за факт передачи имущества, а за пользование им. Таким образом, очевидно, что рассматриваемые договоры абсолютно разные.

Еще одним подтверждением такого вывода является сам текст Гражданского кодекса, который не относит аренду к услугам. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - это осуществляемая на свой риск деятельность с целью извлечения прибыли от пользования имуществом, продажи товара, выполнения работ, оказания услуг. То есть "оказание услуг" отделено от "пользования имуществом".

Налоговый кодекс РФ дает свое понятие услуги. Но в то же время понятия предпринимательской деятельности и договора аренды в Налоговом кодексе отсутствуют. Поэтому для уяснения смысла этих понятий на основании ст. 11 НК РФ используется гражданское законодательство. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, для признания аренды услугой для целей налогообложения она должна одновременно обладать следующими признаками:

1. Это должна быть деятельность.

2. Результаты этой деятельности не должны иметь материального выражения.

3. Этот результат должен потребляться и реализовываться в процессе самой деятельности.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) относит аренду имущества к экономической деятельности. Следовательно, первое условие НК РФ выполнено. Дальше - хуже.

Деятельность по предоставлению имущества в аренду имеет материальное выражение. Таким материальным выражением является и само передаваемое в аренду имущество, и производимая при помощи этого имущества продукция.

А что же с третьим признаком? Потребляется ли результат предоставления имущества в аренду в процессе аренды?

Независимо от того, что считать результатом аренды - само передаваемое в пользование имущество, полученные выгоды от этого пользования или арендную плату, очевидно, что ни один из этих результатов не потребляется в процессе аренды. Имущество возвращается арендодателю, арендная плата, как, впрочем, и выгода арендатора, существует отдельно от имущества и может потребляться и после окончания аренды.

Таким образом, из трех обязательных признаков услуги для целей налогообложения присутствует только один. Следовательно, передача имущества в аренду это не услуга <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Карсетская Е.В. Налог с продаж и индивидуальный предприниматель // Экономика и жизнь. 2005. 15 августа. Следует заметить, что судебная практика по этому вопросу крайне противоречива. Суды лишь некоторых округов для целей налогообложения не признают аренду услугой (например, Постановления ФАС МО от 21.11.2001 по делу N КА-А41/6797-01; ФАС СЗО от 11.09.2001 по делу N А05-4194/01-229/22). Но число таких решений весьма мало. В подавляющем большинстве споров суды тех же регионов предпочитают признавать аренду услугой (например, Постановления ФАС МО от 25.06.2001 по делу N КА-А41/3148-01; от 08.01.2002 по делу N КА-А40/7866-01). В обоснование своего решения суды указывают, что Налоговый кодекс дал собственное определение услуги. При этом сама деятельность по предоставлению имущества в аренду не имеет материального выражения и потребляется в процессе аренды. Объектом обложения по налогам являются операции по реализации услуг. Исчерпывающий перечень случаев, когда реализация отсутствует, дан в ст. 39 НК РФ. Аренда там не указана. Следовательно, аренда является услугой для целей налогообложения. Какие бы правовые обоснования своей позиции ни приводили налогоплательщики в спорах по данному вопросу, чаша правосудия практически всегда склоняется в сторону доводов, представленных налоговыми органами. В.П.Романов Институт права Башкирского государственного университета г. Уфа Подписано в печать 22.02.2007 ————