"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 3

НДС С РЕКЛАМНОЙ РАЗДАЧИ

Статья 143 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) причисляет индивидуальных предпринимателей к налогоплательщикам налога на добавленную стоимость. Это значит, что со всех операций, которые являются объектом налогообложения в соответствии с положениями НК РФ, индивидуальный предприниматель обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость. Вместе с тем данное положение не действует, если индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае он освобожден от уплаты НДС (ст. 346.11 НК РФ).

К объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость относятся и операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом исключений для безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) не установлено. Данные операции также признаются реализацией и облагаются НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исключение из правил

С 1 января 2006 г. в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагаются НДС. Указанные изменения внесены в НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Таким образом, в отношении распространения рекламных материалов, сувениров или каталогов стоимостью менее 100 руб. законодатель установил исключение из общих правил.

При этом следует учитывать, что если раздача рекламных материалов осуществляется при условии приобретения покупателями у индивидуального предпринимателя определенных товаров (работ, услуг), то безвозмездный характер реализации в рекламных целях отсутствует. Судебные инстанции исходят из того, что в данном случае стоимость передаваемых в рекламных целях товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению НДС (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2006 г. по делу N А82-9118/2005-99; ФАС Московского округа от 10 августа 2006 г., 17 августа 2006 г. по делу N КА-А40/6401-06-1,2; ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. по делу N А21-2456/2005-С1; ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2005 г. по делу N Ф03-А04/05-2/2663).

Что относится к рекламным расходам

Обязательным условием освобождения от НДС является передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Основным признаком распространения товаров (работ, услуг) в рекламных целях является их передача неопределенному кругу лиц, что соответствует целям рекламы продвижения товаров (работ, услуг) на рынке, формирования и поддержания к ним интереса.

Если товары (работы, услуги) адресованы только уже существующим клиентам, то налоговые органы могут посчитать, что этот круг людей заранее определен.

К примеру, когда индивидуальный предприниматель рассылает свои каталоги по почте лицам, ранее приобретавшим у него товары (работы, услуги). Следовательно, под определение рекламы такие мероприятия не подпадают.

Управление ФНС России по г. Москве разъяснило в Письме от 16 марта 2005 г. N 20-08/16391, что мероприятия по адресной почтовой рассылке каталогов и иной печатной продукции по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц) не относятся к рекламным, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц.

При этом безадресную почтовую доставку и раскладку сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц - потенциальных клиентов, по мнению УФНС России по г. Москве, следует рассматривать как рекламу.

Таким образом, основополагающим моментом для целей налогообложения является распространение рекламы именно неопределенному кругу лиц. Следовательно, если получатели рекламы конкретно поименованы, то отсутствует основной признак, характерный для распространения рекламной информации и продукции, - признак неопределенности круга лиц.

Судьи в своих решениях приходят к аналогичным выводам (см. Постановления ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7346-05, от 28 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3274-05; ФАС Северо-Кавказского округа от 14 марта 2002 г. N Ф08-676/2002-245).

Кроме того, Закон о рекламе содержит перечень информации, которая не относится к рекламе (ст. 2 Закона о рекламе).

В этот перечень входят:

- информация, которую продавец должен сообщать потребителю в силу Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей". Это сведения о товаре, продавце и изготовителе;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Как правильно использовать "льготу" по НДС

Таким образом, с 1 января 2006 г. в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 руб., начислять НДС не следует (см. пример 1).

Пример 1. Индивидуальный предприниматель раздает ручки стоимостью 5 руб. каждая. Применяя освобождение от НДС, индивидуальный предприниматель получает налоговую экономию в размере 18 процентов от стоимости ручки. Таким образом, при раздаче 100 ручек индивидуальный предприниматель получает налоговую экономию в размере 90 руб.

В случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., НДС следует начислять в общем порядке. При этом налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ), и без уменьшения ее на 100 руб. (см. пример 2).

Пример 2. Индивидуальный предприниматель собирается провести рекламную акцию, в ходе которой ему предстоит раздать рекламные буклеты. Стоимость его рекламных буклетов составляет 200 руб. Раздача товаров со стоимостью свыше 100 руб. в рекламных целях признается операцией, облагаемой НДС. Таким образом, если индивидуальный предприниматель произведет раздачу 100 рекламных буклетов на общую сумму 2000 руб., он обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18 процентов, что составляет 360 руб.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные индивидуальным предпринимателем при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на доходы физических лиц не включаются. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178.

Необходимо отметить, что в случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет операции, подлежащие обложению, и операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии с положениями п. 4 ст. 149 НК РФ, индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет таких операций.

Пример 3. В ходе рекламной акции индивидуальный предприниматель раздает ручки и органайзеры в комплекте. Стоимость одной ручки составляет 10 руб., стоимость одного органайзера - 200 руб. В течение рекламной акции предприниматель раздал 300 комплектов (ручки и органайзеры со своими логотипами).

Руководствуясь требованиями закона, индивидуальный предприниматель обязан раздельно учесть стоимость реализованных ручек (3000 руб.) и стоимость реализованных органайзеров (60 000 руб.). С суммы реализации органайзеров индивидуальному предпринимателю необходимо удержать и исчислить НДС по ставке 18 процентов (10 800 руб.).

При использовании освобождения от уплаты НДС при рекламной раздаче "входной" налог, уплаченный при приобретении и изготовлении рекламной продукции, индивидуальный предприниматель не вправе принять к вычету. Такой запрет содержится в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Указанные суммы налога он должен включить в стоимость рекламной продукции.

Однако, если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах предпринимателя не будет превышать 5 процентов, к вычету можно принять весь налог на добавленную стоимость, в том числе и по рекламной продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обязанность или право?

А может ли индивидуальный предприниматель отказаться от освобождения от уплаты НДС при рекламной раздаче?

Да, может. Такое право ему предоставлено п. 5 ст. 149 НК РФ. Согласно положениям данного пункта индивидуальный предприниматель, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от обложения НДС, вправе отказаться от использования такого освобождения.

В некоторых случаях индивидуальному предпринимателю может быть удобно отказаться от освобождения. К примеру, если индивидуальный предприниматель приобрел большую партию товаров для продажи, часть которой раздается в рекламных целях для продвижения товара на рынке, и индивидуальный предприниматель впоследствии намерен предъявить "входящий" НДС к вычету. В этом случае, чтобы не осуществлять раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, как этого требует НК РФ, индивидуальный предприниматель вправе отказаться от освобождения от уплаты НДС.

Для этого индивидуальному предпринимателю в налоговую инспекцию по месту постановки на налоговый учет необходимо представить заявление. Сделать это нужно в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого предприниматель намерен отказаться от освобождения.

Однако, идя на такой шаг, индивидуальный предприниматель должен четко осознавать, что отказ от применения освобождения возможен только в отношении всех осуществляемых им операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

Кроме того, отказ от освобождения от налогообложения не допускается на срок менее одного года.

Но проблемы остались...

Во-первых, нерешенным остался вопрос, что следует считать единицей товаров (работ, услуг). Если это ручки, пакеты или значки, то проблем не возникает. Но как быть, если в рекламных целях раздаются, а точнее разливаются в маленькие стаканчики, к примеру, напитки, изначально содержащиеся в больших емкостях? Как следует оценивать стоимость единицы товара в этом случае? По какой методике? Как стоимость емкости целиком или как стоимость напитка в стаканчике? Ведь при рекламной раздаче напитка в одинаковые стаканчики можно налить и 50 мл, и 20 мл.

Во-вторых, возникает вопрос, как следует оценивать по рыночной стоимости в случае превышения расходов в сумме 100 руб. на приобретение (создание) стоимость товара (работы, услуги), если он не представляет собой ценности для потребителя, к примеру, цветной рекламный буклет, изготовленный на финской бумаге?

Чтобы избежать спора с налоговыми органами, автор рекомендует четко определять норму раздачи рекламных товаров и их стоимость, точно зафиксировав эти моменты в своем письменном решении о проведении рекламной акции.

Если в штате у индивидуального предпринимателя имеются собственные работники, норму раздачи товаров (работ, услуг), а также их стоимость целесообразно закрепить в приказе, с которым нужно ознакомить работников, задействованных в рекламной акции.

Кому - реклама, а кому - подарок...

При проведении рекламных мероприятий индивидуальному предпринимателю необходимо учитывать, что некоторые виды рекламной продукции могут относиться к подаркам. В этой связи у рекламополучателя может возникнуть налогооблагаемый доход.

В Письме от 5 октября 2005 г. N 03-05-01-04/283 представители Минфина России разъяснили, что различные рекламные материалы - каталоги, брошюры, буклеты - не считаются доходом потенциального клиента. Полиграфическая продукция (буклеты, листовки, брошюры, каталоги и т.п.), которая содержит информацию о предпринимателе и его услугах, не несет для физических лиц никакой экономической выгоды.

В то же время бесплатно раздаваемые физическим лицам сувениры (футболки, кепки, ручки, портфели) с логотипом индивидуального предпринимателя являются подарками.

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физического лица в виде подарков, полученных от организаций или индивидуальных предпринимателей в течение года на сумму, не превышающую 4000 руб.

Все, что превышает указанную сумму, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель в этом случае на основании п. 2 ст. 226 НК РФ выступает в качестве налогового агента, который обязан удержать налог на доходы физического лица и перечислить его в бюджет.

На практике такое удержание налога с физического лица, посетившего рекламную акцию предпринимателя, просто нереально. Ведь если индивидуальный предприниматель при раздаче рекламной продукции будет интересоваться у каждого гражданина его фамилией, именем и паспортными данными, нетрудно предположить, какой "успех" будет иметь его рекламная акция.

В том случае, если удержать налог у физического лица не представляется возможным, предприниматель обязан сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Срок такого извещения указан в п. 5 ст. 226 НК РФ и составляет один месяц с момента возникновения обязательства удержать налог.

Однако и в этом случае индивидуальному предпринимателю потребуются "паспортные реквизиты" одариваемого гражданина.

С момента извещения налоговой инспекции обязанности предпринимателя как налогового агента прекращаются. Теперь уже сам гражданин должен будет уплатить налог с дохода, полученного от индивидуального предпринимателя в виде подарков на сумму свыше 4000 руб.

* * *

Исходя из вышеизложенного, можно подвести итог:

- при реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют менее 100 руб., начислять НДС не следует. Однако освобождение от НДС является правом, а не обязанностью индивидуального предпринимателя, от применения которого он может отказаться в установленном порядке;

- в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., следует начислять НДС в общем порядке. Налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом налоговая база на сумму 100 руб. уменьшению не подлежит.

Ю.А.Калач

Налоговый юрист

ООО "ГЕНКОНСАЛТИНГ"

Подписано в печать

22.02.2007

————