"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3

УЧИТЫВАЕМ ЗАТРАТЫ НА НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

В настоящее время практически ни одна фирма не обходится без аренды основных средств: иметь собственный офис или слишком дорого, или невозможно просто потому, что вся достойная площадь уже давно кому-то принадлежит. Нередко арендаторы улучшают арендованное имущество. Однако не многие знают, что такие улучшения не тождественны ремонту. Например, расходы арендатора по проведению монтажных работ нельзя рассматривать как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений, так как они обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247). К тому же не зря все эти понятия описаны в разных статьях Гражданского кодекса.

Рассмотрим некоторые нюансы этой проблемы.

Что относить к "неотделимым улучшениям"?

Арендодатель обязан за свой счет производить капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Арендатор же должен поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Это входит в обязанности сторон, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Улучшения арендованного имущества описаны в ст. 623 Гражданского кодекса. Они могут быть отделимые и неотделимые, с согласия и без согласия, компенсируемые и некомпенсируемые. Произведенные арендатором отделимые улучшения являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Поэтому в учете большинство вопросов вызывают именно неотделимые улучшения.

В соответствии с п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса улучшения считаются неотделимыми, если их нельзя отделить от имущества без нанесения ему вреда. Само же понятие "улучшение имущества" не определено в законодательстве. Считается, что улучшение имущества возникает в результате проведенного капитального ремонта. К примеру, Минфин в Письме от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 указал, что затраты на сооружение неотделимых улучшений, произведенных арендодателем в арендованное имущество, носят капитальный характер. Если же говорить о ремонте зданий и сооружений, то для того, чтобы отличить капитальный ремонт от текущего, можно воспользоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279). Однако не всякий капитальный ремонт приводит к улучшениям. Оптимальным будет воспользоваться данным Положением и прописать в договоре аренды улучшения, которые вы будете считать неотделимыми.

Компенсируемые неотделимые улучшения

Рассмотрим, как отразить в учете расходы, если на основании договора аренды или дополнительного соглашения арендодатель обязуется возместить арендатору затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества. Арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости потраченных средств на эти улучшения имущества, произведенные с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Причем, согласно Информационному письму Высшего Арбитражного Суда РФ арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя. Это положение действует в том случае, если в договоре не было прямых указаний на то, что арендодатель не будет компенсировать эти улучшения (п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Амортизация

С 2006 г. в налоговом учете амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Однако не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости этих капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Пример 1. ООО "Информер" арендовало у ООО "Старт" нежилое здание. В договоре аренды прописано, что арендатор имеет право произвести неотделимые улучшения здания в виде системы вентиляции. Стоимость указанного улучшения должна быть возмещена арендатору (ООО "Информер") арендодателем (ООО "Старт").

Декабрь 2006 г. - ООО "Информер" установило вентиляционную систему.

Январь 2007 г. - система вентиляции была введена в эксплуатацию.

Март 2007 г. - ООО "Старт" возместило ООО "Информер" стоимость системы вентиляции.

С марта 2007 г. ООО "Информер" должно начать начислять амортизацию по данной системе вентиляции.

Стоимость произведенных неотделимых улучшений увеличивает первоначальную (остаточную) стоимость арендованного имущества и учитывается в целях налогообложения прибыли только посредством начисленной амортизации. Если же строительство неотделимых улучшений произвел арендодатель за счет своих собственных средств, то арендатор может возместить указанные понесенные арендодателем расходы только через арендные платежи согласно договору аренды (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183). Согласно п. 4 ст. 623 Гражданского кодекса улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Некомпенсируемые улучшения

Амортизация

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисленная арендатором амортизация на стоимость неотделимых улучшений учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в расходах по амортизации (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183). Амортизация начисляется арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию до окончания действия договора аренды. Амортизируется имущество исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств. Норма амортизации рассчитывается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Как поступить, если договор аренды заключен на срок, который значительно меньше, чем срок полезного использования арендованного имущества? Ведь получается, что арендатор не успевает полностью самортизировать неотделимые улучшения в арендованное помещение. Налоговые инспекторы считают, что по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Это же мнение высказал Минфин в Письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118, от 15.11.2006 N 03-03-04/2/240.

В случае же если договор аренды будет пролонгирован, начисление амортизации можно продолжить (Письма Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233, от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640). В то же время, по мнению представителей Минфина, если будет заключен новый договор аренды или субаренды, а не состоится пролонгация старого, то начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прервано (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы арендодателя не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. По окончании срока аренды арендодатель не должен начислять амортизацию на безвозмездно полученные улучшения.

Амортизационная премия

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. А также расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса, за исключением основных средств, полученных безвозмездно (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Однако Минфин считает, что правила применения амортизационной премии в размере 10 процентов на арендатора не распространяются. Это утверждение они обосновывают тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, отмечая, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 Налогового кодекса (Письма Минфина России от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759). На наш взгляд, данная позиция далеко не бесспорна. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 257 под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда, для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В п. 1 ст. 256 Налогового кодекса говорится, что амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено настоящей главой. Абзац 4 данного пункта как раз и приравнивает к амортизируемому имуществу капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. И при чем здесь особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 Налогового кодекса, совершенно не понятно, так как основные средства могут быть в организации не только на праве собственности, но и в аренде.

Но имейте в виду: если вы не согласитесь с точкой зрения налоговиков, то свою позицию вам, скорее всего, придется отстаивать в суде.

НДС

Посмотрим, является ли передача арендатором арендодателю некомпенсируемых неотделимых улучшений по окончании договора аренды объектом налогообложения по НДС.

Ситуация с начислением НДС неоднозначна. Как правило, неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно без основного средства, к которому они произведены. Поэтому в конечном итоге собственником неотделимых улучшений является арендодатель. Объектом налогообложения по НДС согласно гл. 21 Налогового кодекса признается реализация товаров, работ или услуг. Когда же арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения, говорить о реализации товаров, работ или услуг как-то нелепо.

Однако чиновники считают иначе. Аргументируют они это тем, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ). Исходя из этого, налоговики делают вывод, что безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом по НДС (Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231). Поэтому при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор должен предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора (Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).

Как отразить в учете сумму НДС, если арендатору предоставлено право в соответствии с Налоговым кодексом включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам? В этом случае сумма НДС, уплаченная по приобретаемым неотделимым улучшениям в арендованное имущество, списывается на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, единовременно (Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231).

НДФЛ

Теперь рассмотрим ситуацию, когда вы заключаете договор аренды имущества с физическим лицом - арендодателем, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Минфин в Письме от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 напомнил, что положения ст. 257 Налогового кодекса не ограничивают статус арендодателя. Поэтому в качестве арендодателей могут выступать и физические лица.

Согласно Налоговому кодексу к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы (п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, стоимость произведенных неотделимых улучшений подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц с применением ставки 13 процентов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса датой фактического получения дохода в натуральной форме считается день передачи арендованного имущества арендодателю (окончание действия договора аренды). В этом случае арендатор становится налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Поэтому он обязан исчислить, удержать и уплатить сумму налога (Письма Минфина России от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141, от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171).

Учтите, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержать у налогоплательщика начисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения обстоятельств сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ налоговым агентам рекомендовано сообщать о невозможности удержать налог по форме N 2-НДФЛ. В этом случае уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно.

Учтите, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Согласно Налоговому кодексу при заключении сделок запрещается включение в них оговорок, в соответствии с которыми налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы по уплате налога на доходы физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Определение срока полезного использования основных средств производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

Мы уже отмечали, что в налоговом учете капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Если же договор аренды заключен на срок меньший, чем срок полезного использования арендованного имущества, то арендатор не успевает полностью самортизировать неотделимые улучшения в арендованное помещение. Получается, что в бухгалтерском учете некомпенсируемые расходы на неотделимые улучшения можно списать полностью в течение срока договора аренды, а в налоговом учете - частично. Поэтому согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (далее - ПБУ 18/02) в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, по которой начисляется постоянное налоговое обязательство. Напоминаем, что данное Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете у арендодателя стоимость неотделимых улучшений является прочим доходом. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 10.3 ПБУ 9/99). Обращаем внимание, что данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. В соответствии с ПБУ 6/01 на сумму неотделимых улучшений надо увеличить стоимость основного средства.

Имейте в виду, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельное основное средство (п. 6 ПБУ 6/01). Поэтому в целях бухгалтерского учета вы можете установить меньший срок амортизации неотделимых улучшений по сравнению с имуществом в целом. Соответственно, у вас снизится налог на имущество.

Пример 2. С согласия собственника арендатор в арендуемом им здании установил систему вентиляции. Стоимость системы вентиляции составила 110 000 руб. без учета НДС. Срок окончания действия договора аренды - 31 декабря 2007 г. Пролонгация договора не предполагается. Согласно договору аренды расходы по неотделимым улучшениям, произведенные арендатором, арендодателем не компенсируются.

Система вентиляции введена в эксплуатацию в январе 2007 г. Амортизация по ней начисляется с 1 февраля 2007 г. по 31 декабря 2007 г. Срок службы арендованного помещения - 408 месяцев. Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом.

В налоговом учете арендатора:

- ежемесячная сумма амортизации - 269 руб. 60 коп. (110 000 руб. : 408 мес.).

В бухгалтерском учете арендатора:

- срок списания стоимости системы вентиляции - 11 месяцев (с 01.01.2007 по 31.12.2007);

- ежемесячная сумма амортизации - 10 000 руб. (110 000 руб. : 11 мес.);

- постоянное налоговое обязательство (ежемесячно) - 2335 руб. 29 коп. ((10 000 руб. - 269 руб. 60 коп.) x 24%).

В бухгалтерском учете арендатора надо сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 - 110 000 руб. - расходы на систему вентиляции;

Дебет 60 Кредит 51 - 110 000 руб. - оплата поставщику;

Дебет 01 Кредит 08 - 110 000 руб. - расходы на систему вентиляции учтены в составе основных средств;

Дебет 20 Кредит 02 - 10 000 руб. - ежемесячная сумма амортизации;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль" - 2335,29 руб. - ежемесячная сумма постоянного налогового обязательства.

Соответственно, у арендатора в течение срока аренды по бухгалтерскому учету будет списана вся сумма расходов на систему вентиляции. В налоговом учете будет списано только 2965 руб. 60 коп. (269 руб. 60 коп. x 11 мес.).

Теперь посмотрим, что отразит в учете арендодатель на дату окончания договора аренды.

На дату окончания договора аренды:

- оставшийся срок полезного использования здания - 396 месяцев;

- несамортизированная стоимость неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора - 107 664 руб. 40 коп. (110 000 руб. - 2335 руб. 60 коп.);

- остаточная стоимость здания - 2 500 000 руб.;

- рыночная стоимость неотделимых улучшений - 100 000 руб.

В налоговом учете арендодателя:

- доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не учитываются;

- амортизация на безвозмездно полученные улучшения не начисляется.

В бухгалтерском учете арендодателя:

- стоимость здания с учетом улучшений - 2 600 000 руб. (2 500 000 руб. + 100 000 руб.);

- ежемесячная сумма амортизации - 6565 руб. 65 коп. (2 600 000 руб. : 396 мес.);

- прочий доход - 252 руб. 52 коп. (100 000 руб. : 396 мес.).

В бухгалтерском учете арендодателя надо сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2 - 100 000 руб. - стоимость полученных неотделимых улучшений;

Дебет 01 Кредит 08 - 100 000 руб. - увеличена стоимость здания;

Дебет 20 Кредит 02 - 6565,65 руб. - ежемесячная сумма амортизации;

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - 252,52 руб. - ежемесячный прочий доход.

Нет согласия арендодателя

Сразу же отметим, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Поэтому если в договоре или дополнительном соглашении к нему не будет прописано согласие арендодателя на улучшения, то и компенсации вы не получите даже по суду (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-616/2005(8697-А75-28), Центрального округа от 24.10.2005 N А35-7214/04-С13).

Подобные затраты не могут быть учтены арендатором и для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). И вам будет тяжело доказать иное в суде. Однако ранее по этому вопросу были судебные решения в пользу налогоплательщиков. Суды обосновывали это тем, что указанные затраты связаны с производственной деятельностью, экономически обоснованны и документально подтверждены. К примеру, Постановления ФАС Уральского округа от 21.04.2005 N Ф09-1509/05-С7, Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-11741/04.

* * *

В заключение обратим внимание, что согласно ст. 622 Гражданского кодекса при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором. Исходя из этого, арендодатель может потребовать вернуть имущество до окончания срока аренды, т.к. арендодатель не давал согласия на изменение потребительских свойств имущества. Также он имеет право обязать вас привести имущество в первоначальное состояние. Поэтому, если не хотите иметь претензии со стороны арендодателя и налоговых органов, не поленитесь при оформлении договора аренды или дополнительного соглашения к нему. Обязательно пропишите, какие неотделимые улучшения арендованного имущества вы можете производить, и будут ли они компенсированы арендодателем. Кстати, требование в процессе судебного разбирательства о возврате неотделимых улучшений арендованного имущества всегда рассматривается одновременно с требованием о возврате арендованного имущества (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.10.2002 N 2617/02, 2621/02).

М.Л.Косульникова

Главный бухгалтер

ООО "СТИП"

Подписано в печать

22.02.2007

————