"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3

ФОРМИРОВАНИЕ ФОНДОВ БАНКА: ЧТО БУДЕТ ЧЕРЕЗ ГОД?

Взаимосвязь нормативных актов

Проект изменений к Положению ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" (далее - Положение N 205-П) вносит коренные изменения в банковскую практику России. Так, проект фактически ликвидирует всю систему фондов кредитных организаций, сложившуюся за последние шестнадцать лет.

С 1 января 2008 г. ликвидируются фонды кредитных организаций и отменяются отдельные лицевые счета балансовых счетов второго порядка N N 10702 - 10704, на которых учитываются фонды. Предстоящие изменения в бухгалтерском учете отражены в таблице.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |      Действующая редакция      |     Проект новой редакции     |
   |        Положения N 205—П       |       Положения N 205—П       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Раздел 107 "Фонды"              |Раздел 107 "Резервный фонд"    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Счет 10701 "Резервный фонд"     |Счет 10701 "Резервный фонд"    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Счет 10702 "Фонд специального   |Отменяется                     |
   |назначения"                     |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Счет 10703 "Фонды накопления"   |Отменяется                     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Счет 10704 "Другие фонды"       |Отменяется                     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                                |Раздел 108 "Нераспределенная   |
   |                                |прибыль"                       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                                |Счет 10801 "Нераспределенная   |
   |                                |прибыль"                       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                                |Раздел 109 "Непокрытый убыток" |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                                |Счет 10901 "Непокрытый убыток" |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

В новой редакции Положения N 205-П все имеющиеся в настоящий момент фонды (кроме резервного) будут ликвидированы и заменены счетами "Нераспределенная прибыль" и/или "Непокрытый убыток". То есть начиная с 2008 г. Банк России окончательно откажется от практики контроля над увеличением банковского капитала, которая в соответствии со ст. 75 Закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" является его обязанностью. В девяностые годы ЦБ осуществлял очень жесткий и разноплановый контроль над собственным капиталом банков. Особенно ярко это проявилось в 1999 - 2001 гг., после августовского кризиса 1998 г. Но уже с 2002 г. ЦБ РФ стал отходить от полного контроля над всеми сферами жизнедеятельности банков, снимая с себя контроль над проблемами, напрямую не относящимися к банковским операциям. Так, в Указании ЦБ РФ от 25.07.2002 N 1181-У "О признании утратившим силу Положения Банка России от 24.04.2000 N 112-П "О порядке формирования и использования кредитной организацией резервного фонда" (далее - Указание ЦБ РФ N 1181-У) прямо указано, что "по вопросам формирования и использования резервного фонда кредитные организации должны руководствоваться гражданским законодательством". Остальные фонды ранее вообще не рассматривались в нормативных актах Банка России. Пункт 2.1.5 Положения ЦБ РФ от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций" определяет, что фонды кредитной организации образуются в соответствии и в порядке действия норм корпоративного законодательства. Резервный фонд Наибольший интерес для анализа складывающейся ситуации представляет именно резервный фонд. Ряд экспертов, комментировавших проект изменений в Положение N 205-П, предлагают переносить на счет по учету резервного фонда суммы со счетов учета других фондов. В данном случае это самый легкий путь. Но в действительности все не так просто, потому что банковское и корпоративное законодательство содержат ряд противоречий и несоответствий. Если банк - ОАО Прежде всего необходимо разобраться с юридической и экономической сущностью резервного фонда. Российские кредитные организации создают его не в качестве кредитных организаций, а в качестве акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. В кредитных организациях - акционерных обществах (как открытого, так и закрытого типа) резервный фонд должен составлять не менее 5 процентов от размера уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)). Использование резервного фонда и иных фондов относится к компетенции совета директоров акционерного общества (ст. 65 Закона N 208-ФЗ). Кроме того, резервный фонд российские кредитные организации используют для следующих целей: - для покрытия убытков по итогам года; - для увеличения уставного капитала банка путем капитализации части резервного фонда, превышающей минимально установленный размер; - для формирования фондов за счет прибыли предшествующих лет, использование которых не уменьшает имущества кредитной организации. Это в целом соответствует и нормам Закона N 208-ФЗ, согласно ст. 35 которого резервный фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Аналогичная норма зафиксирована и п. 2.3 Письма ЦБ РФ от 14.01.2002 N 4-Т "О возможных источниках покрытия убытков кредитных организаций", согласно которому резервный фонд может быть использован в полном объеме на покрытие убытков как текущих, так и прошлых лет. Следовательно, банку - акционерному обществу после переноса остатков со счетов прочих фондов на счет резервного фонда их нельзя будет использовать ни на какие цели, кроме покрытия убытка. Пример 1. По итогам отчетного года кредитная организация получила убыток в размере 50 млн руб. Покрытие убытков за счет средств резервного фонда производится по решению совета директоров, оформленному протоколом. На основании этого протокола председатель правления банка издает приказ или распоряжение главному бухгалтеру осуществить покрытие убытков за счет средств резервного фонда. На покрытие убытка были направлены средства резервного фонда. Операция оформляется следующей проводкой: Дебет 10701 "Резервный фонд" Кредит 70402 "Убытки предшествующих лет" - 50 млн руб. - покрытие убытка средств резервного фонда. Копия решения совета директоров, приказ или распоряжение председателя правления банка должны в обязательном порядке помещаться в документы дня. Однако обратите внимание: согласно проекту новой редакции Положения N 205-П данная операция начиная с 2008 г. будет оформляться следующими бухгалтерскими проводками. Пример 2. По итогам отчетного года банк понес убыток в размере 50 млн руб. Технология принятия решения и его выполнение не изменяются. Но само покрытие убытка по итогам отчетного года, который отражается в годовом отчете за соответствующий отчетный год, до момента его фактического покрытия оформляется следующей проводкой: Дебет 10701 "Резервный фонд" Кредит 10901 "Непокрытый убыток" - 50 млн руб. После отражения данной проводки составляется соответствующее дополнение к годовой отчетности банка, а также вносится дополнение в аудиторское заключение. Проект новой редакции Положения N 205-П предусматривает и другие источники покрытия, отражаемые следующими проводками: Дебет 70502 "Использование прибыли предшествующих лет" Кредит 10901 "Непокрытый убыток" - на сумму убытка. Для использования прибыли предшествующих лет на покрытие убытка действует порядок принятия решения, аналогичный изложенному в примере 1. Дебет 10801 "Нераспределенная прибыль" Кредит 10901 "Непокрытый убыток" - используется для покрытия текущего убытка. Для принятия решения по данному вопросу достаточно решения председателя правления банка, оформленного соответствующим образом. На основании решения годового общего собрания акционеров банка принято решение произвести отчисление в резервный фонд по итогам года. Размер прибыли составляет 2 млрд руб. Уставный капитал банка (оплаченный) - 10 млрд руб. Отчисления в резервный фонд должны составлять не менее 15% от оплаченного уставного капитала. По решению собрания отчисления составляют 10% от оплаченного уставного капитала. Следовательно, сумма отчислений в резервный фонд составит 1 млрд руб. (10% от 10 млрд руб.). Формирование резервного фонда будет оформляться следующей бухгалтерской проводкой: Дебет 70502 "Использование прибыли предшествующих лет" Кредит 10701 "Резервный фонд" - 1 млрд руб. Как видим из примера, экономический смысл формирования резервного фонда фактически не меняется. Использование для формирования резервного фонда сумм с отдельных лицевых счетов балансового счета N 706 "Финансовый результат текущего года" не представляется возможным ни с позиции банковского, ни с позиции корпоративного и гражданского законодательства. Так, распределение прибыли, в том числе выплата дивидендов (за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев), осуществляется общим собранием акционеров по результатам финансового года (ст. 48 Закона N 208-ФЗ). Получается, распределение прибыли текущего года на цели, не связанные с выполнением норм гл. 25 Налогового кодекса и выплатой дивидендов, является неправомерным. Если банк - ООО Менее сложная ситуация складывается для банков - обществ с ограниченной ответственностью. Согласно Закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) порядок и размер создания резервного и иных специальных фондов регламентируется уставом общества с ограниченной ответственностью (ст. 30). Таким образом, для приведения в соответствие положений новой редакции Положения N 205-П и корпоративного законодательства необходимо будет внести соответствующие изменения и дополнения в уставные документы. При возможном арбитражном рассмотрении дела суды проверяют соответствие учредительных документов нормам Закона N 14-ФЗ. В случае их несоответствия суды не принимают уставные и учредительные документы в качестве доказательств (п. 5 Постановления Пленума ВС РФ N 90 и Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Кроме того, банку - обществу с ограниченной ответственностью к 2008 г. будет необходимо, помимо уставных документов, иметь и внутренние нормативные документы, регламентирующие порядок формирования фондов и распределения прибыли, а также запись об этом в учетной политике кредитной организации. Это будет соответствовать нормам ст. 252 Налогового кодекса и позволит без последствий "обойти" претензии со стороны надзорных органов Банка России. Цели расходования средств резервных фондов у обществ с ограниченной ответственностью соответствующим законодательством не регламентируются. По нашему мнению, они аналогичны целям акционерных обществ. Российское корпоративное законодательство устанавливает, что увеличение фондов производится именно за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении банка (как акционерного общества, так и общества с ограниченной ответственностью), и использование которой не уменьшает величину капитала (собственных средств) кредитной организации. Отчисления в резервный фонд и его размер Вопрос об отчислениях в фонды банков тесно связан с проводимыми нормативными изменениями. Так, в девяностые годы Банк России требовал от кредитных организаций поддержания резервного фонда на уровне 15 процентов от размера фактически оплаченного уставного капитала. Это было указано и в ряде нормативных актов ЦБ, ныне отмененных (в частности, в Положении ЦБ РФ от 24.04.2000 N 112-П "О порядке формирования и использования резервного фонда кредитной организации"). Однако в ныне действующем Указании ЦБ РФ N 1181-У записано, что при формировании резервного фонда банки должны руководствоваться гражданским законодательством. Но в этом вопросе корпоративное и банковское законодательства расходятся. Новая редакция Положения N 205-П не взаимодействует с другими нормативными актами Центробанка. Так, в Положении ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20 "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" записано, что выпуск депозитных сертификатов возможен только теми банками, резервный фонд которых имеет размер не менее 15 процентов от фактически оплаченного уставного капитала. И соответствующие надзорные органы ЦБ при регистрации выпусков депозитных и сберегательных сертификатов банков проверяют это соотношение. В то же время согласно п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ резервный фонд акционерного общества должен составлять не менее 5 процентов от размера его уставного капитала. Закон РФ N 14-ФЗ для ООО подобной нормы не устанавливает. На практике же сложившиеся обычаи делового оборота таковы, что ООО в основном устанавливают размер резервного фонда в сумме не менее 15 процентов от оплаченного уставного капитала. Несмотря на противоречия нормативных документов и кажущуюся внешне привлекательной возможность снизить отчисления, кредитным организациям не следует снижать размер резервного фонда до 5 процентов. Снижение размера резервного фонда нежелательно, так как это повлечет снижение размера капитала (собственных средств). Поэтому в 2007 г. необходимо пересмотреть все внутренние банковские документы, регулирующие порядок формирования резервного фонда. Причем эти документы должны соответствовать как банковскому, так и корпоративному законодательствам. Поэтому размер резервного фонда следует указать в сумме 15 процентов от размера оплаченного уставного капитала. Уменьшать размер резервного фонда путем перечисления его части на увеличение уставного капитала в настоящее время нежелательно, так как общий размер собственных средств (капитала) это не изменит, а от кредитной организации потребует отвлечения дополнительных средств на оформление данной процедуры. Кроме того, действующее корпоративное законодательство относит вопросы формирования фондов и их использование к компетенции общих собраний акционеров (участников). В отношении акционерных обществ данная процедура потребует созыва собраний акционеров (возможно, даже и внеочередных), ознакомления их с повесткой дня и разъяснения причин таких действий и их необходимость. В противном случае акционеры могут предъявить претензии, вплоть до судебного разбирательства. Причем их право на данные действия защищено законом, что и подтверждается Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах". Отчисления в резервный фонд за счет других фондов банка Увеличение резервного фонда производится за счет перераспределения остатков других фондов. Но это может быть произведено только за счет тех фондов, которые не уменьшают имущества банка и сформированы за счет прибыли предшествующих лет. Другими словами, как ряд фондов, использование которых не уменьшает имущества кредитной организации, может формироваться за счет использования резервного фонда, так и собственно резервный фонд может быть направлен на пополнение этих фондов. К фондам, не включаемым в расчет собственных средств (капитала) банка, согласно Положению ЦБ РФ от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций", относятся: - фонды, направляемые на выдачу кредитов (займов) сотрудникам банка, - фонды материального поощрения и экономического стимулирования, - иные фонды, в результате использования которых происходит уменьшение величины имущества (капитала) банка. В балансе банков такие фонды обычно учитываются на отдельных лицевых счетах балансового счета второго порядка N 10704 "Другие фонды". Кроме того, средства, используемые из этих фондов, не участвуют в формировании расходной части налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ). Увеличения резервного фонда оформляются следующим образом. Пример 3. Общий объем фондов банка составляет 5 млрд руб. Из них фонд экономического стимулирования, фонд кредитования сотрудников составляют 2 млрд руб., а фонд специального назначения и фонд накопления - 2 млрд руб. соответственно. По решению общего собрания акционеров (участников) банка средства с вышеуказанных счетов перераспределяются в сторону увеличения резервного фонда. На основании протокола общего собрания акционеров (участников) председатель правления издает распоряжение о проведении данной операции. Увеличение резервного фонда произойдет на 4 млрд руб. Дебет 10702 "Фонды специального назначения"; 10703 "Фонды накопления"; 10704 "Другие фонды" (вразрез лицевых счетов по учету фондов экономического стимулирования, кредитования сотрудников и пр.) Кредит 10701 "Резервный фонд" - 4 млрд руб. Следует иметь в виду, что такая операция обязательно должна, помимо бухгалтерских документов, оформляться и решениями общего собрания или решением правления банка, в дальнейшем одобренным общим собранием акционеров (участников). Ряд специалистов считает, что "переброска" денежных средств со счетов по учету фондов на счет N 10701 "Резервный фонд" с позиции организации учета не представляется невозможной. Но такая операция, правильная с точки зрения учета, противоречит принципам организации банковской деятельности и корпоративного законодательства. Формально уменьшения собственного капитала банка не произойдет, так как средства никуда не перечисляются и оформляются проводкой от одной составляющей капитала к другой составляющей капитала. Но в этом случае (для акционерных обществ) действует норма Закона N 208-ФЗ, запрещающая использовать средства резервного фонда на цели, не относящиеся к резервным мероприятиям. То есть использование денежных средств на развитие, капитальное строительство и т.п. становится невозможным. Даже если такая возможность будет зафиксирована в уставных документах банка, протоколах общих собраний, она не будет соответствовать ни нормам корпоративного права, ни ст. 3 Гражданского кодекса, что может привести к возникновению у кредитной организации рисков штрафных санкций за нарушение надзорных норм. Это соответствует и требованиям ст. 24 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно которой резервы (в том числе и резервный фонд) служат для обеспечения финансовой надежности кредитной организации. К сожалению, до настоящего момента Банк России не дал каких-либо разъяснений по этому вопросу. Фонды банка и нераспределенная прибыль Еще одна проблема, встающая перед бухгалтером, - операция по перечислению средств со счетов фондов на счета по учету нераспределенной прибыли. Согласно п. 1.5 проекта новой редакции Положения N 205-П счет N 10801 предназначен для учета сумм прибыли, не распределенной между акционерами (участниками). Счет формируется за счет прибыли, оставленной по решению годового собрания акционеров (участников) в распоряжении кредитной организации. Со счета необходимо списывать суммы, направленные на увеличение уставного капитала, на пополнение резервного фонда, на погашение убытков. Пример 4. По состоянию на 01.01.2008 на счетах по учету фондов банка находится 4 млрд руб., из которых на резервный фонд приходится 1 млрд руб. По решению общего собрания акционеров (участников) все средства со счетов по учету фондов банка перечислены на счет по учету нераспределенной прибыли. Сумма перечисления составит 3 млрд руб.: Дебет 10702 "Фонды специального назначения"; 10703 "Фонды накопления"; 10704 "Другие фонды" Кредит 10801 "Нераспределенная прибыль" - 3 млрд руб. С позиции формального соблюдения норм Положения ЦБ РФ N 215-П перечисленные средства будут уменьшать размер капитала (собственных средств) банка. Российское корпоративное законодательство устанавливает, что увеличение фондов производится именно за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении банка, использование которой не уменьшает величину собственных средств банков. Это особенно актуально, так как в данном вопросе ЦБ руководствуется корпоративным законодательством. Следовательно, налицо неразрешимое противоречие между банковским и корпоративным законодательством. Корпоративное устанавливает необходимость создания и порядок формирования фондов юридических лиц. Эта же позиция высказана и в ряде нормативных актов Центробанка, но одновременно ключевой нормативный документ по вопросам бухгалтерского учета отменяет систему фондов (кроме резервного) у банков вообще и вступает в противоречие с остальной законодательно-нормативной базой. Надеемся, что эти противоречия и несоответствия будут устранены. В рассмотренной ситуации данный способ, несмотря на все его недостатки, может быть использован при соблюдении следующих условий: 1) при перечислении средств со счетов фондов на счет по учету резервного фонда не позволит их использовать на цели, противоречащие экономической сущности резервного фонда. Средства же, перечисленные на счет нераспределенной прибыли, позволят их использовать (при наличии соответствующего нормативно-правового обеспечения) для тех целей, для которых ранее использовались средства фондов банков; 2) как следует из текста Положения ЦБ РФ N 215-П, если фонды кредитной организации сформированы за счет чистой прибыли, включались в предшествующие годы в состав собственных средств (капитала банка), то и в текущем году она имеет право делать это. Так как ряд фондов (накопления, специального назначения и пр.) формируется именно за счет прибыли отчетного предшествующего года, то уменьшения капитала не произойдет. Последствия уменьшения капитала банков Уменьшение размера капитала (собственных средств) банка приведет к нарушению ряда экономических нормативов, в расчете которых принимает участие капитал банка: Н 1 (норматив достаточности собственных средств (капитала) банка); Н 6 (максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков); Н 7 (максимальный размер крупных кредитных рисков); Н 9.1 (максимальный размер кредитов, банковских гарантий и поручительств, предоставленных банками своим участникам (акционерам)); Н 10.1 (совокупная величина риска по инсайдерам банка); Н 12 (норматив использования собственных средств (капитала) банка для приобретения долей (акций) других юридических лиц). Таким образом, при уменьшении капитала (собственных средств) прежде всего будет сокращаться кредитование клиентов банков. Если крупные кредитные организации смогут в достаточно короткое время увеличить собственный капитал, при этом не сокращая объемов кредитования, то для средних и мелких банков это будет губительно. Не секрет, что большинство мелких и средних банков является составной частью каких-либо холдинговых структур и снижение возможности кредитования своих учредителей и аффилированных лиц скажется на них отрицательно. Остается только надеяться, что в 2007 г. будут внесены соответствующие коррективы в корпоративное и банковское законодательство, и Банк России разъяснит свою позицию по ряду спорных и противоречивых вопросов. Д.Ю.Новинский Налоговый консультант, аттестованный банковский аудитор Подписано в печать 22.02.2007 ————