"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3

ПОДАЕМ СВЕДЕНИЯ О СУММАХ НДФЛ

В соответствии со ст. 230 Налогового кодекса налоговые агенты представляют в инспекцию по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах налогов, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде ежегодно до 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сведения за 2006 г. необходимо представлять по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

Указанные сведения организация может представить на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек, то налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Кроме того, в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций налоговый орган может разрешить представлять организациям сведения о доходах на бумажных носителях.

Налоговая инспекция, получившая информацию, направляет ее в инспекцию по месту жительства физического лица.

Обратите внимание: не нужно представлять сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если они предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве ПБОЮЛ и постановку на учет в налоговой инспекции.

Организация - налоговый агент по заявлению физического лица обязана выдать справку о полученных им доходах и удержанных суммах налога. В случае непредставления указанных сведений налоговый агент будет привлечен к ответственности и оштрафован в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Ошибки в представляемых сведениях

Зачастую в сведениях, представляемых в инспекцию, содержатся неточности и ошибки. В таких случаях инспектор возвращает сведения налоговому агенту для устранения ошибок. Имейте в виду: налоговый орган не может оштрафовать организацию за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса. Ведь налоговый агент уже исполнил обязанность представления сведений, пусть и содержащих ошибочные данные. А вот если организация повторно представит их за пределами установленного срока, то налоговый орган может привлечь ее к ответственности по названной статье.

Здесь также необходимо отметить, что сроков для повторного представления сведений, содержащих исправленные данные, законодательство о налогах и сборах не содержит.

Подобная позиция находит свое отражение и в решениях арбитражных судов.

Судебно-арбитражная практика. Налоговый агент отправил заказным письмом реестр сведений о доходах физических лиц за 2003 г. Инспекция получила их 30 марта 2004 г. (в соответствии с отметкой на почтовом уведомлении о вручении). Согласно протоколам (прием сведений о доходах физических лиц) файл в этот день принят не был. 6 апреля инспекция проставила отметку о приеме реестра сведений о доходах физических лиц за 2003 г. 9 апреля реестр сведений был принят согласно протоколу. Налоговая инспекция привлекла к ответственности организацию по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц.

Суд в Постановлении отметил следующее. Налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые агенты представляют в инспекцию по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах налогов, начисленных и удержанных в этом периоде, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим (п. 2 ст. 230 НК РФ).

В рассматриваемом случае налоговый агент направил сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях 22.03.2004, то есть до истечения установленного законодательством срока. Инспекция обнаружила ошибки в представленных сведениях и возвратила организации реестр для устранения ошибок.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. В соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в инспекцию документов и иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Объективной стороной правонарушения здесь является непредставление документов и сведений. Представление документов, заполненных с ошибками, повлекшими непринятие сведений налоговым органом, не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного указанной статьей. Поэтому привлечение налогового агента к ответственности и взыскание налоговых санкций необоснованно и неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2005 N А58-4844/04-Ф02-1742/05-С1).

Частные нотариусы

В соответствии со ст. 227 Налогового кодекса частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ исходя из сумм, полученных от такой деятельности.

В арбитражной практике возникают споры о том, обязана ли организация сообщать какие-либо сведения в налоговый орган о выплаченных частным нотариусам доходах.

Согласно Письму ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у фирмы отсутствует обязанность представлять налоговой инспекции сведения в отношении сумм, выплаченных частным нотариусам за приобретенные у них услуги. Поскольку положениями гл. 23 Налогового кодекса на организации, которые производят оплату услуг, оказываемых им частными нотариусами, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования ст. 230 Налогового кодекса, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Минфин России придерживается в этом вопросе противоположной точки зрения, указывая, что учет доходов ведется и сведения о них представляются в налоговый орган организацией независимо от вида доходов, полученных физическим лицом в результате взаимоотношений с ней (Письмо от 22.10.2002 N 04-04-06/225).

Ранее специалисты налогового ведомства поддерживали точку зрения Минфина России, аргументируя свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской. Таким образом, нотариус не может представить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве ПБОЮЛ и постановку на учет в налоговых органах. Следовательно, норма абз. 4 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса не распространяется на организации, выплачивающие доходы частным нотариусам; они должны представлять сведения о выплаченных доходах в общеустановленном порядке. Такая точка зрения высказывалась, в частности, Управлением МНС России по г. Москве в Письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778. Кроме того, в соответствии с Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 по каждому физическому лицу, получившему от организации доход, в том числе и по частным нотариусам, организацией ведется налоговая карточка. Для заполнения Справки о доходах физического лица используются, в частности, данные, содержащиеся в карточке.

Однако, по мнению арбитражных судов, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам. Судьи ссылаются на то, что согласно абз. 4 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса инспекции не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям.

Налоговый кодекс под индивидуальными предпринимателями понимает физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (ст. 11 НК РФ). Таким образом, поскольку ст. 11 Кодекса в целях налогообложения приравнивает частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям, то положения ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 должны применяться в совокупности с нормами налогового законодательства. Кроме того, частные нотариусы являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. Исчисление, удержание и перечисление налоговых платежей осуществляется ими без участия налоговых агентов.

Судебно-арбитражная практика. Инспекция провела выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, полноты и своевременности представления в налоговый орган справок о доходах физических лиц. Было установлено, что фирма не представила в установленный срок справки о доходах формы 2-НДФЛ по произведенным в 2002 - 2004 гг. выплатам частным нотариусам. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса.

В обоснование принятого решения налоговый орган указал на то, что в соответствии со ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской и в силу п. 2 ст. 230 Налогового кодекса организации обязаны сообщать в инспекцию по месту своего учета сведения о выплатах, произведенных частным нотариусам.

Считая решение налогового органа частично незаконным, организация обжаловала его в арбитражном суде. Суд удовлетворил требование организации исходя из того, что инспекция не доказала наличие в действиях организации состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена заявленной статьей. Указанной нормой предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в инспекцию документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Судом сделан вывод о том, что организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам, поскольку они являются самостоятельными плательщиками НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ). Для целей Налогового кодекса к индивидуальным предпринимателям относятся и частные нотариусы. Поэтому организация в данном случае не обязана была представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А66-14215/2005).

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22, от 26.11.2004 N А48-1748/04-2; ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2004 N А28-2419/2004-141/21; Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1882/2005(10031-А03-18), от 05.03.2005 N Ф04-903/2005(8965-А03-7), от 23.08.2004 N Ф04-5723/2004(А45-3717-14); ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/489-05; ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2006 N А56-15709/2005, от 11.02.2005 N А56-25247/04, от 08.02.2005 N N А26-8340/04-22, А05-13379/04-13, А05-11259/04-29, от 27.01.2005 N А05-15880/04-13; ФАС Уральского округа от 18.02.2004 N Ф09-366/04-АК.

Централизованные бухгалтерии

Налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Аналогичные правила распространяются и на налоговых агентов. Так, п. п. 1 и 3 ст. 26 и ст. 29 Налогового кодекса допускается участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя.

Согласно ст. 6 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут их руководители. При этом они свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Централизованная бухгалтерия, которой в соответствии с пп. "в" п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ руководитель организации вправе передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета, может выступать как уполномоченный представитель организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 126 Кодекса предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Кроме того, в силу п. 2 ст. 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В арбитражной практике существуют споры о том, возникает ли у организации, передавшей на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных ее работникам доходах.

Согласно Письму Минфина России от 11.10.2004 N 03-05-01-05/30 заполнение и представление Справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ осуществляется только организациями, являющимися налоговыми агентами.

По мнению арбитражных судов, у организации в данном случае такая обязанность отсутствует, в связи с чем привлечение ее к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса является неправомерным. При рассмотрении дела судьи исходят из того, что обязанность отчитаться по доходам, выплаченным физическим лицам, лежит на налоговом агенте. Однако нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией.

Свой подход к представлению отчетности арбитражные суды обосновывают тем, что согласно ст. 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. По НДФЛ таким агентом является лицо, выплачивающее доход. Поэтому если обязанности по выплате доходов сотрудникам, а также обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ лежат на централизованной бухгалтерии, то агентом будет именно она.

Судебно-арбитражная практика. Инспекция провела камеральную проверку по сведениям о доходах физических лиц за 2004 г. на магнитных носителях. По ее результатам вынесено решение о привлечении налогоплательщика (общеобразовательное учреждение) к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса за нарушение срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Суд отметил, что организация не может быть признана налоговым агентом и потому не может быть привлечена к ответственности, поскольку ее бухгалтерский учет, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией (Управление просвещения и социально-культурного обслуживания населения муниципального образования). Суд установил, что в 2004 г. фактическое начисление и выплату заработной платы работникам учреждения, а также начисление и уплату НДФЛ осуществляло Управление.

Таким образом, в данном случае нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления.

Сведения о налоге на доходы физических лиц представлены Управлением в налоговый орган своевременно и были в полном объеме исследованы судом в совокупности с другими доказательствами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799).

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1796, от 07.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1824, от 07.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1823.

Обособленные подразделения

В правоприменительной практике встречаются споры и о том, в какую инспекцию следует представлять сведения о доходах физических лиц на работников обособленных подразделений - по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16.09.2003 N 04-04-06/172, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные ст. 230 Налогового кодекса, представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения этой головной организации.

Письмом ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 разъяснено, что в случае если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ должна осуществлять головная организация. Перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно с этим центральный офис ведет учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

В соответствии с Письмами Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597 и от 01.07.2005 N 21-11/46394 головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков - физических лиц, включая и работников обособленных структурных подразделений. Вместе с тем на основании ст. ст. 26 и 29 Кодекса налоговые агенты имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя.

Руководители "обособленцев" действуют на основании передоверия полномочий директора организации, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из ст. 187 Гражданского кодекса. Таким образом, в случае если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет.

По мнению арбитражных судов, подача сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса.

При этом представители Фемиды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, Кодексом не определен. В п. 2 ст. 230 указано, что налоговые агенты информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов представляют в налоговый орган по месту своего учета. Но согласно ст. 83 фирмы подлежат постановке на учет в инспекциях не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом необходимо отметить, что постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации.

Таким образом, можно сделать вывод, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах, налоговые агенты имеют право как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений (ст. 83 и п. 2 ст. 230 НК РФ). И в какой бы налоговый орган такие сведения представлены ни были, нарушения в любом случае не будет, поскольку они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета.

Возможность различного толкования п. 2 ст. 230 Кодекса дает основание для применения положения, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Судьи также ссылаются на то, что согласно ст. 126 Налогового кодекса объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, а не нарушение порядка их представления.

Судебно-арбитражная практика. Инспекция привлекла организацию к ответственности за то, что та представила в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных работникам обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту учета головной организации. Суд отметил, что на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Таким образом, место нахождения филиала в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.

Суд сделал вывод, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала) (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5048-06 по делу N А40-75676/05-109-445).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2004.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

22.02.2007

————