"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3

ПЕРЕОЦЕНКА И НАЛОГИ

Зачем нужна переоценка

В практику отечественного бухгалтерского учета переоценка основных средств вошла с момента начала рыночных преобразований, если точнее - с середины 1992 г. Необходимость подобного шага при галопирующей инфляции была продиктована двумя причинами:

- необходимостью восстановления стоимости основных производственных средств предприятий по сравнению со стоимостью оборотных активов;

- необходимостью защиты оборотных средств предприятий.

Напомним, сырье и материалы (оборотные активы) после либерализации цен увеличились в цене порой в десятки раз, тогда как стоимость основных фондов осталась неизменной. Получался парадокс: станки, конвейерные линии, оборудование стали стоить дешевле, чем продукция, произведенная на них за отчетный период, что делало совершенно бессмысленным поддержание внеоборотных активов. С другой стороны, новые станки, машины, оборудование можно было приобрести только по ценам, учитывающим текущую инфляцию, тогда как накопленная амортизация (основной источник обновления внеоборотных активов) обесценивалась в темпе инфляции.

Переоценка основных средств, то есть восстановление их справедливой стоимости, была призвана устранить ценовой диспаритет, обусловленный неуправляемой инфляцией, и предприятия в обязательном порядке должны были производить переоценку, по крайней мере, 1 раз в год (в 1992 г. - 2 раза за год). Механизм переоценки был упрощен до предела в соответствии с индексами, которые устанавливали Госкомстат и Правительство РФ.

В результате последовательного (из года в год) применения повышающих коэффициентов учетная стоимость основных средств в условиях общей промышленной депрессии стала в ряде случаев превышать текущие рыночные цены на объекты-аналоги. Кроме того, именно в силу общей промышленной депрессии переоценка основных средств стала источником дополнительного налогового пресса (налог на имущество автоматически повышался вместе с ростом стоимости ОС). Поэтому на фоне общего снижения инфляции отечественные финансовые власти отказались от обязательного проведения переоценки, и, наконец, с выходом ПБУ 6/01 переоценка стала не обязательством, а правом коммерческих предприятий (п. 15 ПБУ 6/01).

После принятия гл. 25 Налогового кодекса казалось, что проведение переоценок вообще становится почти бессмысленным. Ведь ст. 257 Налогового кодекса было предусмотрено, что "...при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях [налогового учета] учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации... При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу [гл. 25 НК РФ] переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения...". Именно поэтому большинство предприятий вообще прекратило проведение переоценок.

Однако реалии нескольких последних лет показали, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

- учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

- формирования увеличенных уставных капиталов;

- учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Поясним. Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), вообще говоря, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

В 2005 и 2006 гг. целый ряд предприятий был поставлен перед необходимостью увеличить уставные капиталы. Это коснулось предприятий, как производящих подакцизную продукцию, так и занимающихся их реализацией. Переоценка в ряде случаев позволила нарастить уставные капиталы без привлечения дополнительных средств. Аналогичную задачу решали корпорации, принявшие решение о выходе на международное размещение своих акций (IPO).

Некоторые предприятия, прежде всего монополисты, в силу действующих ограничений в сфере формирования регулируемых цен и тарифов, оказались вынужденными доказывать регулирующим органам правильность ценообразования. Для этих целей также используются только данные бухгалтерского (а не налогового) учета. Очевидно, что чем выше стоимость объектов ОС, тем больше сумма начисляемой амортизации, тем выше учетная себестоимость производимой продукции (куб. м газа, кВт. часа, провозного тарифа и т.п.). Соответственно, требуемое повышение тарифов или расценок становится обоснованным, а переоценка становится инструментом ценообразования.

Таким образом, несмотря на то, что в действующей системе регулирования переоценка не является обязательной, ее применение остается достаточно распространенным и оправданным.

Каковы налоговые последствия переоценки?

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения здесь понимается ПБУ 6/01.

Как мы уже указали, в п. 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Укажем также, что п. 4 ст. 376 Налогового кодекса установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Эта норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Переоценка и налоговый учет

Выше мы упомянули, что для целей налогового учета результаты переоценки не признаются, то есть при амортизации основных средств будут образовываться разницы. ПБУ 18/02 не содержит каких-либо указаний на то, являются ли эти разницы постоянными или временными. Вообще, следуя контексту ПБУ 18/02, разницы, образующиеся за счет неодинаковых правил признания сумм амортизационных отчислений, должны признаваться временными и формировать либо ОНА (бухгалтерская амортизация превышает налоговую), либо ОНО (налоговая амортизация превышает бухгалтерскую).

Однако в случае с переоценкой, на наш взгляд, следует формировать постоянные разницы. Дальнейшие рассуждения будем строить из предположения, что в результате переоценки стоимость объекта увеличилась. Дело в том, что если формально подойти к сравнению начисленной амортизации и в связи с превышением суммы начисленной бухгалтерской амортизации сформировать временную вычитаемую разницу (приводящую к формированию ОНА), то по истечении срока полезного использования (а он от переоценки не изменяется) объект не может продолжать амортизироваться ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета. Накопленная сумма ОНА в этом случае (т.е. после истечения срока полезного использования) не может быть учтена для целей формирования налога на прибыль, то есть не войдет в соотношение расчета текущего налога на прибыль, установленное в п. 21 ПБУ 18/02. Это означает, что разница, связанная с начислением амортизации, при переоценке с увеличением стоимости ОС должна быть признана постоянной и сформировать ПНО.

Пример. Объект ОС, имевший на 31.12.2006 восстановительную стоимость 100 000 руб. и начисленную амортизацию 50 000 руб., переоценен так, что его восстановительная стоимость стала составлять 200 000 руб., а начисленная амортизация - 100 000 руб. Общий срок полезного использования объекта - 50 мес. Налоговая и бухгалтерская стоимости объекта ОС до переоценки совпадали. Тогда после переоценки ежемесячная сумма амортизации для целей бухгалтерского учета составит 4000 руб., а для целей налогового учета останется прежней - 2000 руб.

Применяя ранее описанный нами формализм промежуточных счетов (см. с. 54 журнала N 6, 2006), отразим операцию начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

     
   ————————————————T——————T—————T———————————————————————————————————¬
   |     Дебет     |Кредит|Сумма|         Описание операции         |
   +———————————————+——————+—————+———————————————————————————————————+
   |       20      |  02  | 2000|Начислена амортизация в части,     |
   |(23, 25, 26,   |      |     |совпадающей для целей              |
   |44...)         |      |     |бухгалтерского и налогового учета  |
   +———————————————+——————+—————+———————————————————————————————————+
   |   92.02 <*>   |  02  | 2000|Начислена разница между            |
   |               |      |     |бухгалтерским и налоговым учетом   |
   +———————————————+——————+—————+———————————————————————————————————+
   |       20      | 92.02| 2000|Списана для целей бухгалтерского   |
   |(23, 25, 26,   |      |     |учета разница в начисленной        |
   |44...)         |      |     |амортизации                        |
   +———————————————+——————+—————+———————————————————————————————————+
   |       99      |68—НПР|  480|Учтено постоянное налоговое        |
   |               |      |     |обязательство                      |
   L———————————————+——————+—————+————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Счет 92.02 - промежуточный счет для учета разниц в амортизации ОС. Очевидно, что если в результате переоценки стоимость объекта ОС уменьшится, то проводки симметрично преобразуются в формирование ПНА. * * * В заключение сделаем несколько выводов: 1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. 2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки. 3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Тип этих разниц и правила их учета не отражены в ПБУ 18/02. Эти разницы, по нашему мнению, должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА. А.Б.Черняков Генеральный директор ЗАО "Асон-Аудит", член-корр. РАЕН, аттестованный аудитор Подписано в печать 22.02.2007 ————