"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3

СОЗДАНИЕ ИНТЕРНЕТ-САЙТА: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

По своей сути интернет-сайт - это как минимум совокупность двух объектов авторского права:

- программы для ЭВМ, обеспечивающей его функционирование;

- графического решения (дизайна).

Поэтому для целей налогового и бухгалтерского учета, а также при определении юридического статуса сайта его нужно рассматривать как единый объект. Это связано с тем, что отдельно друг от друга составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут.

Имущественные права на сайт

Согласно Закону Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве) в отношении объектов авторского права автору принадлежат личные неимущественные и имущественные права.

Личные права могут принадлежать только автору, то есть их нельзя передать по договору, в то время как имущественные права могут отчуждаться.

Имущественные права на объект интеллектуальной собственности могут быть переданы только по авторскому договору, что установлено ст. 30 Закона об авторском праве. В рамках данного Закона на практике вопрос о передаче имущественных прав на создаваемый сайт можно решить, заключив со специализированной организацией авторский договор заказа.

В договоре должны быть указаны конкретные имущественные права, которые организация получает. В п. 2 ст. 31 Закона об авторском праве есть такая формулировка: "Прямо не переданные по авторскому договору права считаются непереданными". А в п. 1 ст. 31 сказано, что в разделе договора, посвященном передаче имущественных прав, обязательно должны быть указаны срок и территория использования, на которые эти права передаются. Иначе договор считается заключенным на пять лет, а территорией использования прав будет являться только территория России. Причем в договоре целесообразно указывать, что переданные права используются без ограничения территории. Тогда предоставление возможности загрузки и открытия сайта пользователям, находящимся за границей, будет правомерным. Что же касается срока, на который передаются права, то он может быть неограниченным.

Исключительные (неисключительные) права на элементы сайта

Если автор (а ему принадлежат исключительные права на использование его разработки в любом виде) передает организации исключительные права, это означает, что только она одна может ими пользоваться и имеет право запрещать их использование другим лицам, в том числе и самому автору. Об этом сказано в п. 2 ст. 30 Закона об авторском праве. Если же переданы неисключительные права, то ими могут пользоваться и организация-заказчик, и другие лица, которым автор (обладатель исключительных прав) передал такие же неисключительные права, и сам автор (п. 3 ст. 30 Закона об авторском праве).

О том, какие права передаются - исключительные или неисключительные, - должно быть обязательно сказано в договоре. Если это не сделать, то переданные права будут считаться неисключительными (п. 4 ст. 30 Закона об авторском праве).

Компания может получить исключительные права на сайт и другим способом. Как следует из ст. 14 Закона об авторском праве, эти права будут принадлежать ей в том случае, когда сайт разработают сотрудники, состоящие с ней в трудовых отношениях. Разумеется, если иное не предусмотрено в договорах между ними и организацией.

Сайт для рекламы или для работы

Кроме того, сайты могут быть созданы как для производственных целей, так и для рекламы.

Создание веб-сайтов для организаций средств массовой информации (СМИ), конечно же, является производственной необходимостью, но элементы рекламы остаются.

На сайтах СМИ можно подписаться на издания. Кроме того, посредством сайта организации могут взаимодействовать с постоянными клиентами. Например, зарегистрированные подписчики получают доступ к архивам, библиотекам и электронным версиям свежих номеров, еще не отпечатанных в типографии, задают интересующие их вопросы, получают на них ответы и так далее.

Компьютерные программы

Функционирование сайта обеспечивает программа для ЭВМ. Именно она является основным элементом, от которого зависит учет сайта в целом.

Если к организации перешли исключительные права на использование программного продукта и они надлежащим образом документально оформлены, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 сайт учитывается как НМА в следующих случаях:

1) когда исключительные права на сайт, созданный сотрудниками в порядке выполнения своих служебных обязанностей, принадлежат работодателю;

2) если эти права принадлежат организации по авторскому договору заказа.

Вне зависимости от того, кто разработал сайт - сотрудники организации или специализированная фирма, - первоначальная стоимость актива для бухучета будет определяться по фактическим расходам на его создание и изготовление.

К таким расходам относятся израсходованные материальные ресурсы, оплата труда программистов, услуг сторонних организаций, патентные пошлины и тому подобное.

Суммы НДС и иных возмещаемых налогов в первоначальную стоимость не включаются.

Срок полезного использования сайта в бухгалтерском учете определяется так же, как и в налоговом. То есть исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности.

Но есть и различия в определениях сроков полезного использования объектов НМА.

ПБУ 14/2000 позволяет определять срок полезного использования исходя из ожидаемого срока использования НМА, в течение которого фирма может получать экономические выгоды, и из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования актива.

В том случае, если срок полезного использования сайта определить невозможно, он принимается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации.

В бухгалтерском учете амортизацию по сайту начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он принят к бухгалтерскому учету как НМА в соответствии с п. 18 ПБУ 14/2000.

К учету сайт принимается по окончании работ по его созданию в момент размещения его в Интернете.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что организация не вправе учитывать сайт в составе НМА, если исключительные авторские права на элементы сайта, а главное - на программу для ЭВМ, получены на срок менее 12 месяцев.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость сайта как нематериального актива определяется исходя из фактических расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования.

При этом к расходам на создание относятся фактические материальные расходы, расходы на оплату труда, на услуги сторонних организаций и патентные пошлины.

В первоначальную стоимость интернет-сайта не включаются суммы НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, использованным при его создании.

А вот суммы ЕСН, страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные с заработной платы сотрудников, участвовавших в разработке сайта, учитываются в его первоначальной стоимости.

Срок полезного использования сайта в налоговом учете определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также из условий о сроке использования, указанных в договоре. Других способов определения срока полезного использования НМА Налоговый кодекс не предусматривает.

Если сайт создан сотрудниками организации (а значит, она получила исключительные права бессрочно), для целей налогового учета срок полезного использования определить невозможно. В такой ситуации п. 2 ст. 258 Налогового кодекса предписывает принимать этот срок равным 10 годам, но не более срока деятельности самой организации.

Расходы по созданию сайта, посредством которого организация реализует свои товары (работы, услуги), соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса в части экономической обоснованности и направленности на получение дохода.

Для целей налогообложения прибыли расходы признаются по мере начисления амортизации.

При этом Налоговым кодексом установлено, что фирмы, применяющие метод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно (в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ), а те организации, которые применяют кассовый метод, - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период только по оплаченному амортизируемому имуществу (как указано в пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

В налоговом учете амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию. Моментом ввода в эксплуатацию считается момент размещения в сети Интернет.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный разработчиками сайта или уплаченный в стоимости отдельных услуг при его самостоятельной разработке, организация сможет принять к вычету после введения НМА в эксплуатацию в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса.

Пример 1. Программисты ООО "Темп" в рамках своих служебных обязанностей разработали программное обеспечение для сайта фирмы. Все исключительные права на использование программы работодатель получил бессрочно.

ООО "Темп" осуществило следующие расходы, связанные с созданием сайта:

- зарплата программистов за весь период создания сайта - 30 000 руб.;

- ЕСН, начисленный с зарплаты программистов, - 7800 руб.;

- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 60 руб.;

- амортизация основных средств, задействованных в разработке сайта, - 5000 руб.;

- материальные расходы - 3000 руб. (без учета НДС).

Поскольку ООО "Темп" получило все исключительные права на созданный сайт, оно учитывает его как нематериальный актив.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета определен в 60 месяцев, что подтверждено приказом руководителя.

При этом ООО "Темп" исходило из ожидаемого срока использования, в течение которого оно сможет получать экономические выгоды.

Для целей налогового учета срок полезного использования составил 120 месяцев.

Бухгалтер отразил операции в бухгалтерском учете следующим образом:

     
   ————————————————T——————————T—————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма,  |         Содержание операции         |
   |     счетов    |  рублей  |                                     |
   +———————T———————+          |                                     |
   | Дебет | Кредит|          |                                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |Отражены затраты на создание сайта:                             |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   08  |   70  |  30 000  |Начислена заработная плата           |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   08  |   69  |   7 860  |Произведены отчисления в фонды соц.  |
   |       |       |          |страхования на сумму начисленной     |
   |       |       |          |заработной платы                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   08  |   10  |   3 000  |Списаны материалы                    |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   08  |   02  |   5 000  |Начислена амортизация по основным    |
   |       |       |          |средствам                            |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |Стоимость сайта отражена в составе нематериальных активов:      |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   04  |   08  |  45 860  |Отражена стоимость сайта             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |Далее ежемесячно до полного погашения стоимости сайта бухгалтер |
   |ООО "Темп" будет делать запись:                                 |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   20  |   05  |     764  |Начислена амортизация по сайту       |
   |       |       |          |(48 720 руб. : 60 месяцев)           |
   L———————+———————+——————————+——————————————————————————————————————
   

Для целей налогового учета первоначальная стоимость сайта также составит 45 860 руб.

Ежемесячные амортизационные отчисления в налоговом учете составят 382 руб. (45 860 руб. : 120 месяцев).

На практике возможна ситуация, когда к организации исключительные авторские права переходят только на дизайн сайта, а на программное обеспечение она получает неисключительные права. Тогда сайт в составе НМА не учитывается. Исключительные права на дизайн сайта к отдельным объектам НМА относить не следует.

Если сайт носит производственный характер, но при этом не является НМА, затраты на его создание (в том числе на получение исключительных прав на дизайн) для целей налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, а именно к расходам на приобретение права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Также сайт не нужно учитывать в составе НМА для целей налогообложения, если стоимость исключительных прав на его программное обеспечение составляет менее 10 000 руб. Об этом сказано в пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Все расходы на создание сайта признаются организацией равномерно в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права. Если этот срок не определен, расходы учитываются единовременно. Но в любом случае не раньше, чем сайт будет размещен в Интернете.

В бухгалтерском учете понесенные затраты организация относит на расходы будущих периодов и списывает в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права на использование программы для ЭВМ. Если срок не установлен, организация устанавливает его самостоятельно исходя из предполагаемого срока использования сайта.

Если сайт под определение НМА не подпадает, налог на добавленную стоимость, уплаченный разработчикам, организация в полном объеме принимает к вычету в том же месяце, когда она примет сайт к учету и отразит его либо на счете 97 "Расходы будущих периодов", либо сразу учтет в составе текущих расходов. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, где сказано, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам) можно принять к вычету после принятия их к учету (а не включения в затраты).

Пример 2. ООО "Лидер" заключило авторский договор заказа с ЗАО "Мега" на создание интернет-сайта.

За разработку дизайна ООО "Лидер" заплатило 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.).

За программное обеспечение, использованное для сайта, - 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5400 руб.). По условиям договора к ООО "Лидер" переходят все исключительные права на дизайн сайта сроком на четыре года без ограничения территории использования. На программное обеспечение, разработанное для сайта, ООО "Лидер" получило неисключительные права на воспроизведение, распространение и переработку без ограничения территории использования также сроком на четыре года. Так как ООО "Лидер" получило на программное обеспечение неисключительные права, оно не может учитывать сайт в составе НМА.

В бухгалтерском учете ООО "Лидер" были сделаны следующие записи:

     
   ————————————————T——————————T—————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма,  |         Содержание операции         |
   |     счетов    |  рублей  |                                     |
   +———————T———————+          |                                     |
   | Дебет | Кредит|          |                                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   97  |   60  | 50 000   |Отражены в составе расходов будущих  |
   |       |       |          |периодов затраты на создание сайта   |
   |       |       |          |(23 600 руб. — 3600 руб. +           |
   |       |       |          |35 400 руб. — 5400 руб.)             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |   60  |  9 000   |Учтен НДС со стоимости работ         |
   |       |       |          |по созданию сайта (3600 руб. +       |
   |       |       |          |5400 руб.)                           |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   60  |   51  | 59 000   |Оплачены работы ЗАО "Мега"           |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   68  |   19  |  9 000   |Принят к вычету НДС со стоимости     |
   |       |       |          |работ по созданию сайта              |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |Далее ежемесячно в течение четырех лет бухгалтер ООО "Лидер"    |
   |должен делать такую запись:                                     |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   20  |   97  |  1 041,67|Учтена в составе затрат стоимость    |
   |       |       |          |сайта (50 000 руб. : 48 месяцев)     |
   L———————+———————+——————————+——————————————————————————————————————
   

В налоговом учете расходы по созданию сайта признаются равномерно в течение того срока, на который ООО "Лидер" получило неисключительные права на программное обеспечение, то есть в течение четырех лет. Л.Н.Мякинина Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 22.02.2007 ————