"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3

СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

В экономической литературе не умолкает дискуссия о порядке бухгалтерского и налогового учета экземпляров программ (баз данных) (далее - компьютерных программ) в тех организациях, которые владеют и используют их в собственной хозяйственной деятельности без приобретения исключительных прав. Мы хотим озвучить собственную точку зрения на порядок учета данного имущества, которая была сформирована исходя из 15-летнего практического опыта проверок организаций, в том числе в качестве инспектора (рядового, старшего, главного), а также руководителя аудиторских проверок.

Действующие положения

Условия в договоре

Начнем с того, что в настоящее время в текстах большинства договоров, в соответствии с которыми организации становятся владельцами экземпляров компьютерных программ, записанных на материальных носителях, указывается, что они приобретены в пользование. Срок, в течение которого организации могут использовать данное имущество, в одних договорах не указывается, в других указывается, что владельцы могут пользоваться экземпляром компьютерной программы бессрочно. Интересно, что в первом случае, в отсутствие срока, в договорах все равно указывается стоимость пользования программой.

Факт приема-передачи

Документом, подтверждающим факт приема-передачи экземпляра программы в пользование, очень часто выступает товарная накладная по форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, которая в соответствии с Указаниями, приведенными в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, должна применяться для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации.

То есть оформление хозяйственной операции, связанной с получением во владение экземпляра программы (базы данных), противоречиво. Договор заключен на пользование экземпляром программы (базой данных), и фактически его правомерно квалифицировать как договор имущественного найма (аренды). Поскольку ст. 606 Гражданского кодекса гласит, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Закон от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" также позволяет распространение компьютерной программы в форме сдачи в наем. Ведь в ст. 1 этого Закона сказано, что распространение программы - это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи в наем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей.

Бухучет

Стоимость прав пользования программой (базой данных), оформленной в вышеуказанном порядке, отражается в бухгалтерском учете всех организаций на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывается в течение срока, установленного руководителем организации.

Обратите внимание: срок найма (аренды) должен быть определен в договоре. Если же этого сделано не было, договор считается заключенным на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц (а при аренде недвижимого имущества - за три месяца).

Квалификация цены договора

Фактически стоимость за право пользования, указанная в договоре, в отсутствие срока, за который она установлена (и даже при указании срока), по нашему мнению, невозможно квалифицировать иначе, как аванс (предоплата). Объясним: документом, подтверждающим факт пользования имуществом по договору найма (аренды), может быть первичный документ, составленный по форме, соответствующей требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", а не по форме товарной накладной (ТОРГ-12), в которой сумма НДС выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Соответственно, при фактическом перечислении сумма платежей должна быть учтена в бухгалтерском учете как "Авансы выданные" на отдельном субсчете (субконто) счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом экземпляр программы (базы данных) в соответствии с Планом счетов должен быть учтен на забалансовом счете как имущество, не принадлежащее организации.

Но на практике большинство арендодателей, оформляющих подобные договоры, учитывает стоимость экземпляра программы, записанной на материальном носителе, на балансовых счетах 43 "Готовая продукция", 41 "Товар" или на забалансовом счете (если продажей экземпляров программ (баз данных) занимается посредник). Но только не как основные средства, переданные в аренду (это налоговые органы могут проверить, проведя встречную проверку). Таким образом, оформляется не передача экземпляров программ в наем (аренду), а продажа их в собственность (ранее мы уже отмечали, что Закон от 23.09.1992 N 3523-1 позволяет распространение экземпляров программ путем продажи).

Соответственно, у арендодателей доходы от продажи и НДС должны быть отражены на момент перехода права собственности на экземпляр программы (базы данных). Этот момент соответствует дате в товарной накладной ТОРГ-12 (по общему правилу перехода права собственности в соответствии со ст. 223 ГК РФ, так как иной момент перехода права собственности в договорах и законом не предусмотрен). Получается, что арендодатели, которые делают иначе, фактически "подставляют" своих контрагентов. Возможно, таким образом правообладатели защищаются от изготовления и (или) использования контрафактных экземпляров программ (баз данных). Но стоимость рисков при таком оформлении договоров у пользователей возникает немалая (порой стоимость экземпляра программы превышает 6 500 000 руб.) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь хотелось бы отметить, что в соответствии с Налоговым кодексом инспекторы имеют право изменять юридическую квалификацию сделок. Рекомендации Как оформлять в договоре В связи с вышеизложенным, во избежание споров, мы рекомендуем оформлять договор, прописывая в нем следующие положения. Если экземпляр программы (базы данных) приобретается в пользование на условиях договора найма (аренды), то порядок оформления и существенные условия следует производить в соответствии с требованиями, предъявляемыми к договорам найма (аренды) (гл. 34 ГК РФ, Закон от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Для целей налогового учета расходы, связанные с приобретением права на использование этого продукта по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на компьютерные программы стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ и баз данных (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если экземпляр программы (базы данных) организация приобретает в собственность на условиях договора купли-продажи, то порядок оформления и существенные условия договора следует производить в соответствии с требованиями, предъявляемыми к договорам купли-продажи гл. 30 Гражданского кодекса, Законами от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". При этом обращаем внимание на то, что перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения (ст. 16 Закона от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Бухгалтерский учет Далее предлагаем свой вариант бухгалтерского и налогового учета экземпляров программ (баз данных), приобретенных по договорам купли-продажи. Предметом сделки в данном случае являются не имущественные права, а конкретное имущество (вещь), то есть экземпляр программы для ЭВМ (базы данных). По своей экономической сущности экземпляр программы для ЭВМ является средством труда. Имущество, приобретенное по договору купли-продажи, является собственностью организации. А в соответствии со ст. 48 Гражданского кодекса имущество, находящееся в собственности организации, следует учитывать на его балансе. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, компьютерное программное обеспечение, базы данных, системные и прикладные программные средства относятся к нематериальным основным фондам (код 20 0000000, 22 7240000, 22 7260000). В соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.). То есть экземпляры компьютерных программ исходя из анализа вышеприведенных текстов нормативных актов, несмотря на то, что они не материальны, являются имуществом, а не расходами. То, что экземпляры программ не являются расходами, подтверждается еще и тем, что их можно распространять (о чем уже говорилось) в форме сдачи в наем, предоставления взаймы; то есть законодатель также признает, что экземпляр программы (базы данных) является имуществом. Такой вывод правомерен в связи с тем, что в соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса предметом найма может быть только имущество, а предметом займа в соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса могут быть деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Кроме того, в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Некоммерческая организация принимает объект к бухучету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в пп. "б" и "в" настоящего пункта. Исходя из анализа вышеприведенных условий экземпляр программы (базы данных), приобретенный в соответствии с договором купли-продажи и используемый для собственных нужд организации более 12 месяцев, приносящий экономические выгоды, по мнению автора, должен быть учтен на счете 01 "Основные средства". Если стоимость 1 экземпляра программы (базы данных) не более 20 000 руб., то в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В случае несоблюдения условий п. 4 ПБУ 6/01 экземпляр программы (базы данных) должен быть учтен на счете 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". По нашему мнению, в связи с тем что экземпляр программы (базы данных) нематериален, не представляется возможным определить срок полезного использования, в связи с чем автор считает необходимым во избежание споров установить срок его полезного использования для целей бухгалтерского учета в законодательном порядке. На наш взгляд, факт учета экземпляра программы (базы данных) на том или ином счете очень важен. Ведь объектом обложения налогом на имущество для российских организаций в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговый учет В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме того, амортизируемое имущество - это имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Сведения о том, что экземпляр программы (базы данных), приобретенный по договору купли-продажи для собственных нужд, не относится к амортизируемому имуществу, в Налоговом кодексе отсутствуют (п. 1 ст. 256 НК РФ). Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что экземпляр программы (базы данных), приобретенный по договору купли-продажи, можно признать амортизируемым имуществом для целей налогового учета в том случае, если срок полезного использования экземпляра программы (базы данных) более 12 месяцев и первоначальная стоимость экземпляра программы (базы данных) превышает 10 000 руб. В Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", отсутствует перечень программ (баз данных) в амортизационных группах. В соответствии с п. 5 ст. 258 Налогового кодекса для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. По нашему мнению, в связи с тем что экземпляр программ (базы данных) нематериален, не представляется возможным определить срок полезного использования, поэтому необходимо, во избежание споров, установить срок их полезного использования для целей налогового учета в законодательном порядке. Однако имейте в виду, что Минфин на этот вопрос смотрит иначе. Свое мнение - противоположное нашему - Министерство высказало в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 29.08.2003 N 04-02-05/5/13. Кроме того, мнение налоговых органов, связанное с вопросами, отраженными в данной статье, изложено также в Письмах Управления МНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889, а также МНС России от 14.01.2003 N 02-5-11/8-Б186. И, несмотря на то, что свое мнение налоговики могут поменять, от налогоплательщика, возможно, потребуются внесения в бюджет недоплаченной суммы налога и пени за несвоевременные расчеты с бюджетом. В любом случае помните: если вы не согласны с позицией Минфина, надо быть готовыми отстаивать свою точку зрения в суде. Л.М.Пыжова Начальник отдела аудиторских проверок ООО "Финаудитсервис", аттестованный аудитор, советник налоговой службы 3 ранга Подписано в печать 22.02.2007 ————