"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФАКТОРИНГОВЫХ УСЛУГ

Статья описывает реальные ситуации, возникшие у налогоплательщиков, которые широко используют в своей деятельности договоры факторинга, поскольку это страхует их от возможных недоплат со стороны заказчиков и обеспечивает оборотными средствами. При этом приводятся аргументы в пользу экономической целесообразности данной услуги и обосновывается, что такие сделки не подпадают под действие ст. 279 НК РФ.

Ситуация 1

Общество заключило договор факторинга с банком. По данному договору общество уступает банку денежные требования к третьим лицам (должникам), которые выступают в качестве заказчиков выполняемых обществом работ и услуг.

Оплата факторинговых услуг осуществляется путем удержания банком суммы вознаграждения из средств, перечисляемых обществу в размере 20%. Сумма факторинговых услуг учитывается в составе внереализационных расходов в полном объеме, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.

В ходе проверки у налогового органа возникли сомнения:

- в экономической обоснованности заключения договора факторинга, так как это довольно дорогой вид услуг;

- в обоснованности принятия в расходы вознаграждения банка.

В данном случае налоговики ссылались на норму ст. 279 НК РФ, которая устанавливает специальные правила в отношении признания убытков от реализации прав требования.

В целях защиты позиции организации было подготовлено следующее обоснование.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В рассматриваемой ситуации договором факторинга предусмотрено, что финансовый агент оказывает услуги обществу путем передачи денежных средств (финансирования) под уступку денежных требований общества к третьим лицам (должникам) в размере суммы денежных требований общества.

Данный пункт договора факторинга соответствует положениям п. 1 ст. 824 ГК РФ, которым определяются отношения сторон по договору финансирования под уступку денежного требования. Следовательно, сам факт заключения обществом договора факторинга соответствует законодательству и не свидетельствует об экономической неоправданности затрат.

Для правомерного учета расходов общества по факторинговым услугам в целях налогообложения необходимо оценить экономическую целесообразность заключения договора факторинга (т.е. оценить выгоду общества, получаемую в результате заключения данного договора).

Рассмотрим экономические выгоды, получаемые обществом от заключения договора факторинга.

Договор факторинга заключен в отношении денежных требований общества к третьим лицам, выступающим в качестве заказчиков выполняемых обществом работ и услуг в соответствии с условиями контракта <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По данному контракту общество выступало в роли подрядчика по проектно-изыскательским работам.

На основании п. 1.3 договора факторинга и п. 2 дополнительного соглашения к нему финансовый агент осуществляет финансирование общества по следующему графику:

- 20% от суммы по контракту - в течение пяти банковских дней от даты подписания дополнительного соглашения;

- 60% от стоимости выполненных работ - в течение пяти банковских дней от даты получения финансовым агентом заверенных третьим лицом (должником) документов, подтверждающих факт выполнения работ обществом (акт сдачи-приемки работ);

- 20% от поступивших средств - в течение трех банковских дней от даты поступления средств от третьего лица (должника) в оплату переданного требования.

Заметим, что возможность открыть кредитные линии на большие суммы у общества отсутствовала, так как собственных основных средств, которые могли бы выступать в качестве залога по договорам на открытие кредитных линий, было недостаточно.

Исходя из условий договора факторинга, дополнительных соглашений к нему и сущности хозяйственной деятельности общества, обоснование экономической оправданности расходов, понесенных им по договору факторинга, по нашему мнению, можно построить следующим образом.

1. Из графика финансирования, предусмотренного договором факторинга (дополнительным соглашением к нему), и полученных устных разъяснений следует, что часть средств (20%) финансовый агент перечисляет обществу до начала осуществления работ по контракту.

Условиями контракта, по которому общество выступает в качестве подрядчика по проектно-изыскательским работам, не предусмотрена предварительная оплата работ заказчиком. При этом для выполнения проектно-изыскательских работ обществу требуются дополнительные денежные средства, в том числе на командировочные расходы специалистов, производящих обследование магистрального нефтепровода заказчика.

Соответственно, условие договора факторинга (с учетом дополнительного соглашения к нему) о перечислении обществу части финансовых средств (20%) до начала выполнения работ по контракту является экономически целесообразным для общества.

Наличие у общества открытых кредитных линий в различных банках не свидетельствует об отсутствии необходимости в дополнительных денежных средствах (поступающих при заключении договора факторинга), так как средств кредитных линий для осуществления всей деятельности недостаточно.

Комментарий. Данное обоснование рекомендуется использовать в том случае, если при анализе имеющихся в распоряжении общества денежных средств (без учета поступающих по договору факторинга) будет выявлена их недостаточность для выполнения работ по всем контрактам с заказчиками, подлежащим исполнению в спорный период.

В целях подтверждения данного довода рекомендуется имеющуюся информацию представить в виде таблицы.

Применяя данное обоснование, мы исходили из следующих обстоятельств:

- по условиям заключенных обществом договоров на открытие кредитных линий требуется наличие собственных основных средств;

- в спорный период у общества отсутствовало необходимое количество собственных основных средств для обеспечения ранее заключенных договоров на открытие кредитных линий, а также договора, который был бы заключен на открытие кредитной линии вместо договора факторинга;

- имеющиеся у общества денежные средства (без учета поступивших по договору факторинга) не позволяли выполнить все его обязательства по заключенным контрактам.

2. Согласно графику финансирования, предусмотренному договором факторинга (дополнительным соглашением к нему), основную часть средств (60%) финансовый агент перечисляет обществу в течение пяти банковских дней от даты получения документов, подтверждающих факт выполнения работ обществом (акта сдачи-приемки работ).

В практической деятельности общества возникают ситуации, когда заказчик производит оплату выполненных работ с задержкой.

Соответственно, условие договора факторинга о перечислении финансовым агентом основной части финансирования после получения документов, подтверждающих факт выполнения работ обществом, отвечает принципу разумности.

В рассматриваемый период времени у заказчика имелись финансовые затруднения, в результате чего задерживалась оплата выполненных обществом работ.

Комментарий. Для подтверждения просрочки оплаты работ заказчиком рекомендуется подготовить следующую информацию по спорному периоду (либо по более ранним периодам):

- акты о выполненных обществом работах;

- документы об оплате заказчиком указанных работ.

Заключение договора факторинга с рассматриваемым условием финансирования позволило устранить негативные последствия от задержки заказчиком оплаты выполненных обществом работ.

Соответственно, условие договора факторинга (с учетом дополнительного соглашения к нему) о перечислении финансовым агентом основной части финансирования (60%) после получения документов, подтверждающих факт выполнения работ обществом (акта сдачи-приемки работ), является экономически выгодным для общества.

3. В рассматриваемой ситуации (в том числе с учетом суммы финансирования) размер оплаты факторинговых услуг, предусмотренный в п. 3 дополнительного соглашения к договору факторинга (20%), является экономически приемлемым.

Так, исходя из условий заключенных обществом договоров на привлечение кредитных ресурсов (в частности, договор кредита, займа, договор на открытие кредитной линии), процентная ставка по данным договорам составляет 18 - 23%.

Соответственно, в случае если вместо договора факторинга общество заключило бы договор о привлечении кредитных средств, расходы общества были бы сопоставимы с расходами в рамках договора факторинга.

Комментарий. Данную позицию рекомендуется подкрепить соответствующими материалами, например представленным сводом данных о привлеченных кредитных ресурсах в 2002 - 2003 гг. и/или иными материалами, свидетельствующими о сопоставимости процентных ставок по договору факторинга и договорам о привлеченных кредитных ресурсах.

4. Согласно условиям договора факторинга финансовый агент осуществляет для общества администрирование дебиторской задолженности: анализ текущего состояния денежных требований к третьим лицам (должникам) и контроль за своевременностью их оплаты, - а также оказывает иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметами уступки.

В результате того, что общество переуступило задолженность заказчика финансовому агенту, произошла экономия трудовых ресурсов за счет высвобождения времени, которое было бы направлено на выполнение указанной функции по администрированию дебиторской задолженности.

Таким образом, одним из преимуществ заключенного обществом договора факторинга (по сравнению с заключением договора о предоставлении кредитных ресурсов) является экономия трудозатрат специалистов, занятых администрированием дебиторской задолженности в обществе.

Комментарий. В целях подкрепления данного пункта обоснования рекомендуется иметь следующие подтверждающие документы:

- документ (например должностную инструкцию), которым на определенного специалиста (специалистов) возлагается обязанность осуществлять в обществе анализ текущего состояния денежных требований к дебиторам, контроль за своевременностью поступления оплаты от них, а также осуществление мероприятий по взысканию задолженности с должников;

- отчет указанного специалиста (специалистов) о проделанной работе (за определенный период) с указанием фактически затраченного времени на выполнение различных мероприятий, связанных с администрированием дебиторской задолженности <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Такой отчет целесообразно иметь за тот период, в котором возникла спорная ситуация.

Указанные документы будут свидетельствовать о том количестве рабочего времени, которое высвободилось у соответствующих специалистов на выполнение иных функций в результате того, что данная работа переложена на финансового агента.

Ситуация 2

Общество заключило договор факторинга с банком (условия те же, что и в ситуации 1).

Налоговая инспекция, ссылаясь на положения п. 1 ст. 279 НК РФ, сделала вывод о том, что уплаченное банку вознаграждение по данному договору признается убытком по смыслу, заложенному в данной норме.

Возникает вопрос: соответствует ли положениям НК РФ позиция налоговой инспекции в части признания вознаграждения банка по рассматриваемому договору факторинга убытком общества, поименованным в п. 1 ст. 279 Кодекса?

По нашему мнению, вознаграждение банка не может быть признано убытком, поименованным в ст. 279 НК РФ, а значит, позиция налоговой инспекции не соответствует положениям НК РФ.

Кроме того, обращаем внимание на то, что положения ст. 269 Кодекса не применяются к расходам общества, понесенным в рамках договора факторинга.

Обоснование.

Статья 279 НК РФ применяется в целях исчисления налога на прибыль при уступке (переуступке) права требования.

Как указывалось ранее в обосновании к ситуации 1, отношения по договору факторинга соответствуют отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования.

Исходя из предмета договора финансирования под уступку денежного требования, приведенного в п. 1 ст. 824 ГК РФ и п. 1.1 рассматриваемого договора факторинга, общество уступает денежные требования к третьим лицам (должникам).

Соответственно, положения ст. 279 НК РФ могут быть применены в рассматриваемой ситуации. Однако вознаграждение банка по договору факторинга, по нашему мнению, не подпадает под определение убытка, приведенное в п. 1 ст. 279 Кодекса.

Указанной нормой предусмотрено, что отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 1 ст. 279 НК РФ применяется при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации общество уступает право требования к заказчику за выполненные проектно-изыскательские работы, убытком по смыслу ст. 279 НК РФ признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга финансовому агенту и стоимостью реализованных работ.

1. В ст. 249 НК РФ закреплен порядок определения дохода от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Реализация права требования, по нашему мнению, является реализацией имущественных прав.

Данный вывод основан на следующем.

НК РФ не разъясняет, что понимается под термином "имущественное право". Соответственно, на основании положений п. 1 ст. 11 НК РФ следует воспользоваться определением данного понятия в других отраслях законодательства РФ.

В ГК РФ термин "имущественное право" также четко не определен. Однако из системного толкования норм ГК РФ и применения норм гражданского законодательства по аналогии (ст. 6 ГК РФ) право требования относится к имущественным правам.

Так, согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования).

Пунктом 1 ст. 572 ГК РФ также предусмотрено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу.

Вывод о том, что право требования относится к имущественному праву, подтверждается судебной практикой <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., напр.: Постановление КС РФ от 28.10.1999 N 14-П; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.1999 по делу N А19-11665/98-34-Ф02-657/99-С1 и от 10.09.1999 по делу N А19-11855/98-Ф02-1530/99-С2; ФАС Московского округа от 13.04.2001 N КГ-А40/1715-01 и от 12.07.2001 N КГ-А40/3481-01; ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2001 по делу N А56-11200/01.

Таким образом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации уступка обществом денежных требований к третьим лицам (должникам) признается реализацией имущественного права, доход от реализации обществом права требования долга следует определять по правилам, установленным в ст. 249 НК РФ.

Исходя из п. п. 1, 2 указанной статьи, доходом от реализации в отношении имущественных прав признается выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации доход от реализации обществом права требования долга определяется как размер финансирования, предусмотренного договором факторинга и дополнительным соглашением к нему.

2. В гл. 25 НК РФ не поясняется, как следует определять стоимость реализованных обществом проектно-изыскательских работ.

Согласно положениям ст. 11 НК РФ используемые в Кодексе понятия и термины иных отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Учитывая, что в иных главах НК РФ закреплено, как определяется стоимость реализованных работ, в целях исчисления налога на прибыль следует применять положения указанных глав НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость реализованных товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

На основании п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена работ, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Соответственно, под стоимостью реализованных обществом проектно-изыскательских работ следует понимать цену, указанную в договоре на выполнение работ.

Данный вывод подтверждается и иными нормами НК РФ, в частности п. 6 ст. 154, согласно которому при определении стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по срочным сделкам используется стоимость, указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету применяется аналогичный подход при определении стоимости выбывающего актива.

Так, согласно п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (т.е. исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах у организации выбывают аналогичные активы).

Таким образом, под убытком общества, поименованным в ст. 279 НК РФ, понимается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга финансовому агенту, равным размеру финансирования, предусмотренного договором факторинга и дополнительным соглашением к нему, и стоимостью реализованных обществом проектно-изыскательских работ, равной цене, указанной в контракте.

В рассматриваемой ситуации размер финансирования на основании п. 2 дополнительного соглашения к договору факторинга соответствует сумме по контракту.

Вознаграждение банка (финансового агента), предусмотренное договором факторинга и дополнительным соглашением к нему, ни в доходах от реализации права требования долга, ни в стоимости реализованных обществом работ не учитывается.

Разница между доходом от реализации права требования долга финансовому агенту и стоимостью реализованных обществом проектно-изыскательских работ в рассматриваемой ситуации не возникает, как и убыток, предусмотренный ст. 279 НК РФ и подлежащий учету в особом порядке.

Соответственно, позиция налоговой инспекции в части признания вознаграждения банка, предусмотренного договором факторинга и дополнительным соглашением к нему, убытком общества, поименованным в п. 1 ст. 279 НК РФ, не соответствует положениям Кодекса.

Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время не сложилась. При этом имеются единичные судебные решения, принятые как в пользу налогоплательщика <5>, так и в пользу налоговых органов <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 по делу N А56-11266/04.

<6> См., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 по делу N А28-10585/2005-259/29.

Подтверждая неприменимость положений ст. 269 НК РФ к рассматриваемой ситуации, поскольку названная статья применяется в отношении долговых обязательств, заметим, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Что следует понимать под "иными заимствованиями", НК РФ не разъясняет. Гражданское законодательство РФ также не поясняет данное понятие. Однако из анализа положений п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 819, п. 1 ст. 850 и п. 3 ст. 834 ГК РФ следует, что заимствованиями следует считать предоставление денег и иных вещей на возвратной основе.

Из ст. 6 Бюджетного кодекса РФ <7> также следует, что под заимствованием понимается предоставление средств на возвратной и возмездной основах.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Целевой иностранный кредит (заимствование) - форма финансирования проектов, включенных в Программу государственных внешних заимствований РФ, которая предусматривает предоставление средств в иностранной валюте на возвратной и возмездной основах путем оплаты товаров, работ и услуг в соответствии с целями этих проектов. Государственный или муниципальный заем (заимствование) - передача в собственность РФ, субъекта РФ или муниципального образования денежных средств, которые РФ, субъект РФ или муниципальное образование обязуется возвратить в той же сумме с уплатой процента (платы) на сумму займа. Таким образом, одним из обязательных условий для признания обязательства долговым (заимствованием) является получение денег или иных вещей на возвратной основе. В рассматриваемой ситуации согласно условиям договора факторинга и дополнительного соглашения к нему финансовый агент осуществляет финансирование общества за приобретенное право требования на безвозвратной основе. Соответственно, суммы финансирования, полученные обществом в рамках договора факторинга, к заимствованиям не относятся. В связи с этим положения ст. 269 НК РФ к расходам общества, понесенным в рамках договора факторинга, не применяются. Дополнительным доводом в пользу указанной позиции служит то, что исходя из гражданского законодательства РФ рассматриваемый договор факторинга (договор финансирования под уступку денежного требования) принципиально отличается от договоров кредита или займа. Так, договор финансирования под уступку денежного требования выделен в ГК РФ в самостоятельный вид, из чего следует, что рассматриваемый договор факторинга отличается от иных видов договоров, предусмотренных ГК РФ, в том числе от кредитного договора и договора займа. Рассматриваемый договор факторинга по сравнению с кредитным договором или договором займа имеет следующие отличительные особенности: 1. У общества отсутствует обязанность вернуть финансовому агенту денежные средства, поступившие в счет уступки денежных требований общества к третьим лицам (должникам), т.е. кредитование в данном случае не осуществляется. 2. Имеется гарантия оплаты выполненных обществом работ, обеспечиваемая финансовым агентом. Таким образом, у общества снижаются потери от просрочки платежей заказчиком. 3. Помимо финансирования финансовый агент осуществляет для общества администрирование дебиторской задолженности. Соответственно, у общества отсутствует необходимость отслеживать оплату выполненных работ (эта функция переходит к финансовому агенту). 4. Частично финансирование осуществляется финансовым агентом под право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Таким образом, исходя из гражданского законодательства, применение норм, относящихся к кредитным или заемным договорам, к рассматриваемому договору факторинга, по нашему мнению, неправомерно. В.Л.Сахаров Управляющий департаментом бухгалтерского и налогового консалтинга ООО "Растам-Аудит" г. Тюмень Подписано в печать 22.02.2007 ————