"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 3

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ СДЕЛОК

Публикации, посвященные особенностям учета и налогообложения посреднических сделок, как правило, вызывают большой интерес у практикующих юристов и специалистов по налогам. Целью данной статьи является рассмотрение порядка исчисления налогов при осуществлении операций по реализации товаров в рамках посреднических договоров.

Действующее гражданское законодательство выделяет три вида посреднических сделок - комиссия, поручение и агентирование.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При исполнении договора сделки совершаются от имени комиссионера - в этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как самостоятельный участник. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.

Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако в отличие от комиссионера поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, третьи лица обязываются по отношению к последнему и приобретают права в отношении него.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Агентский договор позволяет оформить правовые отношения, в которых посредник (представитель) совершает сделки и другие юридические действия, а также действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной кампании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись каким-либо одним из традиционных договоров поручения, комиссии или продажи. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйственным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные соответственно гл. 49 "Поручение" или гл. 51 "Комиссия" ГК РФ в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Таким образом, можно выделить две основные особенности договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которые определяют схему налогообложения сделок по ним и порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, ведущихся в рамках этих договоров:

1) имущество, с которым ведутся операции (заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности;

2) в зависимости от выбранного вида посреднической сделки меняется объем обязательств по расчетам между посредниками и третьими лицами (поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала).

В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени, из чего следует, что у покупателей и организаций, в которых приобретаются и заказываются товары, обязательства возникают непосредственно перед ним. Поверенный в заключаемых сделках выступает не от своего имени, а от имени доверителя, поэтому обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет (т.е. перед доверителем). В агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его реализации характер обязательств соответствует схеме договора комиссии или поручения.

Выделенная нами особенность позволяет квалифицировать операции комиссионера, поверенного или агента (продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала) для целей обложения НДС как реализацию услуг.

Суммой оборота по реализации у организации - комиссионера, поверенного или агента является не цена продажи или приобретения товаров комитента, доверителя или принципала, а только сумма вознаграждения, получаемого за выполнение услуг. Это положение определяется п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Данная правовая норма подкреплена обширной судебной практикой. Приведем в качестве примера Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2741/2006(22510-А27-6).

ООО УК "Прокопьевскуголь" обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной ИФНС N 11 по Кемеровской области о признании незаконным решения от 05.05.2005 в части доначисления НДС в размере 1 000 232 руб., пеней в размере 40 206,66 руб. и штрафа в сумме 82 759,60 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 29.12.2005 заявленные обществом требования удовлетворены, решение налогового органа от 05.05.2005 признано недействительным.

Суд кассационной инстанции оставил решение в силе по следующим основаниям.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 06.11.2002 по 31.12.2004 установлена неуплата НДС в размере 1 000 232 руб., неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ и непредставление сведений о доходах физических лиц.

По результатам проверки составлен акт от 31.03.2005, на основании которого вынесено решение от 05.05.2005 о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 83 514,20 руб. Кроме того, обществу предложено уплатить НДС в сумме 1 000 232 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 43 943,66 руб., в том числе по НДС - 40 206,66 руб., по НДФЛ - 3737 руб.

Основанием для вынесения указанного решения послужило занижение налоговой базы по НДС на сумму выручки от реализации путевок в счет агентских договоров, так как налоговый орган посчитал, что налогоплательщик осуществлял перепродажу санаторно-курортных и других путевок.

Не согласившись с налоговым органом, общество обратилось в арбитражный суд. Суд, признав недействительным решение налогового органа от 05.05.2005, указал следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество осуществляло реализацию путевок в счет агентских договоров в интересах других юридических лиц за их счет.

С сумм полученного вознаграждения общество исчислило НДС. Налоговый орган не оспаривает факт уплаты НДС обществом с агентского вознаграждения.

При таких обстоятельствах довод налогового органа о том, что общество, заключив агентские договоры на оказание услуг и приобретение товара, действовало от своего имени, а не в рамках агентского договора и должно было включить в налоговую базу по НДС все поступившие денежные средства, связанные с оказанием услуг, является ошибочным.

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 29.12.2005 по делу N А27-17148/2005-6 оставлено без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

Субагентские вознаграждения, возмещаемые агенту принципалом по агентскому договору, не включаются в налоговую базу агента по НДС.

Указанный вывод подтвержден Постановлением ФАС Московского округа от 15.05.2006 N КА-А40/2894-06.

30.08.2005 Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 приняла решение N 135/53-11 о привлечении к налоговой ответственности ЗАО "ТЭК "Итера-Русь" по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа от неуплаченной суммы НДС в размере 725 704 руб., налога на пользователей автомобильных дорог - в размере 213 238 руб.

В срок, указанный в требовании от 30.08.2005, обществу предложено уплатить не полностью уплаченный НДС за 2002 г. в сумме 21 917 749 руб.; НПАД за 2002 г. в сумме 1 066 192 руб.; налог на рекламу за I и II кварталы 2002 г. в размере 1032 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 17 331 557 руб., НПАД - 725 778 руб., налога на рекламу - 183 руб.

Данное решение было вынесено по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2002.

В связи с технической ошибкой при расчете пени по НДС за 2002 г. инспекция своим решением от 26.10.2005 внесла изменения в решение от 30.08.2005 в части уменьшения пени на 3 442 753 руб.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.08.2005 о привлечении к налоговой ответственности, за исключением п. 2.2.3, касающегося занижения обществом в июле 2002 г. сумм НДС в размере 106 407 руб., п. 2.2.2.1 - в части отказа в принятии к налоговому вычету по НДС суммы 5863,47 руб. по счету-фактуре от 31.01.2002, а также начисления пени в результате несвоевременного перечисления НДС в сумме 58 125,15 руб.

Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с общества сумм налоговых санкций в размере 938 942 руб., указывая, что в добровольном порядке данная сумма не уплачена.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2005 и дополнительным Решением от 02.12.2005 требования общества удовлетворены по заявленным основаниям. Встречные требования инспекции отклонены как необоснованные.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция оставила указанные судебные акты в силе по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Признавая недействительным решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный НДС за 2002 г. в сумме 21 917 749 руб., суд исходил из того, что налоговый орган не доказал факт занижения заявителем суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Об этом свидетельствует следующее.

В 2002 г. общество занималось посреднической деятельностью на основе семи агентских договоров с ООО "Корверс" от 29.12.2000 с дополнительными соглашениями к ним. Данные договоры содержали условия, позволяющие обществу привлекать субагентов для выполнения договоров. По условиям договоров принципал (ООО "Корверс") обязался уплатить обществу вознаграждение за исполнение поручения и возместить расходы, связанные с выполнением поручения, в том числе расходы общества по возмещению расходов субагентов и выплате им вознаграждения.

Суд пришел к выводу, что ГК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой суммы субагентских вознаграждений должны являться составной частью агентского вознаграждения. Стороны вышеуказанных агентских договоров пришли к соглашению о том, что субагентское вознаграждение будет возмещаться отдельно в качестве расхода агента сверх суммы агентского вознаграждения.

В соответствии со ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ в агентских договорах было предусмотрено, что, несмотря на то что выплату вознаграждения субагентам производит общество на основании заключенных с субагентом договоров, субагентские вознаграждения и все остальные расходы, связанные с исполнением поручения, возмещаются принципалом и не могут рассматриваться в качестве дохода общества.

Указанное подтверждается документами, представленными налоговому органу в ходе проверки, из которых следует, что сумма вознаграждения субагентов была отражена в качестве возмещаемых расходов общества и указана отдельной строкой в соответствующих отчетах общества и счетах-фактурах. О том, что суммы субагентских вознаграждений не входили в состав агентских вознаграждений заявителя, свидетельствуют и дополнительные соглашения к вышеуказанным агентским договорам, в которых устанавливались определенные суммы агентских вознаграждений.

Суммы субагентских вознаграждений уплачивались отдельно и не являлись доходом заявителя. Об этом же свидетельствуют отчеты агента (общества), утвержденные принципалом. Указанные факты не подвергались сомнению ни в решении налогового органа, ни в кассационной жалобе.

Обращает на себя внимание и тот факт, что ни в оспариваемом решении, ни в кассационной жалобе, ни в заседании кассационной инстанции налоговый орган не имел замечаний по перечислению денежных средств участниками сделок, исполнению агентских и субагентских договоров. Не сомневался налоговый орган и в добросовестности налогоплательщика.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа пояснил, что налоговый орган не согласен лишь с применением ст. 156 НК РФ.

При таком положении довод кассационной жалобы о том, что суммы вознаграждений субагентам возмещались обществу принципалом и поэтому должны включаться в налоговую базу по НДС, противоречит п. 1 ст. 156 НК РФ.

Ссылка в кассационной жалобе на п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1212, действовавшего в 2002 г., также не может служить основанием к отмене судебных актов, поскольку данный Указ не регулирует сложившиеся отношения сторон.

Признавая недействительным решение налогового органа, касающееся занижения НПАД на 1 066 192 руб. вследствие невключения обществом в налоговую базу по налогу сумм агентских вознаграждений по договорам, суд пришел к выводу, что фактически речь идет о невключении обществом в налоговую базу сумм вознаграждений субагентов.

В силу ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", действовавшего в 2002 г., ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливалась в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг); 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Из указанной нормы следует, что объектом налогообложения НПАД является выручка агента.

Суд установил, что выручкой общества являлась лишь сумма получаемого от принципала агентского вознаграждения. Данный вывод основан на представленных суду доказательствах, которым дана оценка, а также на решении налогового органа, принятом на основании проверки первичных документов, к оформлению которых налоговый орган претензий не имел.

Учитывая изложенное, в действиях общества отсутствует неполная уплата НПАД в сумме 1 066 192 руб.

Что касается занижения налоговой базы по налогу на рекламу в январе, феврале, июне 2002 г., то суд правильно признал решение налогового органа в указанной части недействительным.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" <*> объектом налогообложения налогом на рекламу признавалось приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью в интересах экономической деятельности рекламодателя информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Названный Закон утратил силу с 01.01.2005 в соответствии с Законом г. Москвы от 20.10.2004 N 64. Реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации. Из указанных норм следует, что налогом на рекламу облагается приобретение организацией услуг по изготовлению и распространению рекламы. Признавая решение налогового органа недействительным в указанной части, суд исходил из того, что приобретение заявителем визитных карточек не может расцениваться в качестве приобретения рекламной продукции. Визитные карточки содержали сведения о физических лицах, которые работали в обществе, способе связи с ними. Визитные карточки не рекламировали реализуемые заявителем товары, работы, услуги. Кроме того, визитные карточки были предназначены для ограниченного круга лиц, определяемого их владельцами. Довод кассационной жалобы о неправильном применении норм материального права, регулирующих налог на рекламу, является несостоятельным и не может служить основанием к отмене судебных актов. Не соглашаясь с решением налогового органа в части, относящейся к нарушениям, допущенным заявителем в связи с применением налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам поставщиков товаров (работ, услуг), составленным, по мнению налогового органа, с нарушением ст. 169 НК РФ, суд исходил из следующего. В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Утверждение в кассационной жалобе о том, что ст. 169 НК РФ не предоставляет права использования факсимильной подписи вышеупомянутых лиц, не может служить основанием к отмене судебных актов, так как ст. 169 НК РФ не содержит запрета на использование факсимильной подписи. Факсимильная подпись воспроизводит собственноручную подпись, принадлежит конкретному физическому лицу, которое можно по данной подписи идентифицировать. Кроме того, общество обратилось к поставщикам товаров (работ, услуг), выставившим оспариваемые счета-фактуры, с просьбой об исправлении указанных счетов-фактур путем их замены на новые без использования факсимильных подписей. Счета-фактуры были исправлены и представлены в налоговый орган с сопроводительным письмом от 26.08.2005 до вынесения решения, по поводу которого возник спор. Иные условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов, заявителем были соблюдены, поскольку налоговый орган в своем решении не оспаривает факты оплаты и оприходования товаров (работ, услуг). В соответствии с пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах указываются наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания), а согласно пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах указывается цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору. Признавая недействительным решение налогового органа, в котором он указал на неправильное оформление счетов-фактур от 31.01.2002 N 36, от 28.02.2002 N 210, от 31.03.2002 N 412, от 30.04.2002 N 650, от 31.05.2002 N 875, от 30.06.2002 N 1134, от 31.08.2002 N 1665, суд сослался на то, что данные счета-фактуры по просьбе заявителя были исправлены ЗАО "Эл-Контракт" путем замены на новые. Действующее законодательство не запрещает исправление счетов-фактур путем их замены на новые с указанием тех же реквизитов. Исправленные счета-фактуры были представлены налоговому органу с возражениями по акту выездной налоговой проверки от 16.08.2005 до принятия спорного решения налогового органа. Из решения не усматривается, что налоговый орган оспаривал факты оплаты и оприходования товаров, с которыми ст. ст. 171, 172 НК РФ связывают основания предоставления налоговых вычетов. Как отмечено судами, налоговый орган, исправив допущенную им при исчислении пени ошибку, просил об отмене судебных актов в полном объеме. На основании изложенного Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2005, дополнительное Решение того же суда от 02.12.2005, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2006 по делу N А40-52606/05-141-441 оставлены без изменения, кассационная жалоба инспекции - без удовлетворения. Из всех получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все прочие денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или принципалом на счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения соответствующих договоров, для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и у этих организаций НДС не облагаются. Отсутствие у организации - комиссионера, поверенного или агента права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета этих операций по рассматриваемым договорам. Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. Как в Плане счетов, утвержденном Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, так и в новом Плане счетов, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета. Следовательно, организация-посредник (комиссионер, поверенный или агент) должна отражать имущество, с которым ведутся операции (заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), на специальных забалансовых счетах. Т.Г.Петрухина Заместитель директора Директората правового обеспечения ОАО "Авиационная компания "ТРАНСАЭРО" г. Москва Подписано в печать 22.02.2007 ————