"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 3

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ 3 СТАТЬИ 199 АПК РФ

В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

(Окончание. Начало см. Налоговые споры: теория и практика, 2007, N N 1, 2)

Вероятное причинение значительного ущерба заявителю

Согласно рекомендациям абз. 3 п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 понятие "ущерб", использованное в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, охватывает как ущерб, определяемый по правилам ст. 15 ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации.

Однако честь, достоинство и деловая репутация относятся к нематериальным благам, т.е. не имеют непосредственного имущественного содержания <1>. Учитывая, что налоговый спор затрагивает имущественные интересы заявителя, неблагоприятные последствия, связанные с умалением чести, достоинства индивидуального предпринимателя или деловой репутации индивидуального предпринимателя и организации, не должны приниматься во внимание в случае заявления ходатайства о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налогоплательщик-организация может обладать только деловой репутацией.

Следовательно, понятие "ущерб", закрепленное ч. 2 ст. 90 АПК РФ, применительно к налоговому спору необходимо толковать согласно абз. 1 п. 2 ст. 15 ГК РФ, т.е. буквально как:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Автор считает противоречащим п. 2 ст. 15 ГК РФ и ч. 2 ст. 90 АПК РФ мнение, что "возможность возникновения у заявителя упущенной выгоды не является основанием для принятия обеспечительных мер" (Костенко А.Н. О некоторых проблемах применения обеспечительных мер арбитражным судом // Арбитражные споры, 2003, N 4. С. 120 - 128).

Применительно к основаниям для избрания обеспечительной меры вероятный ущерб налогоплательщика должен быть значительным. Из этого вытекает следующий вопрос: подлежит ли значительная величина ущерба доказыванию заявителем, если ненормативные правовые акты налогового органа предполагают изъятие денежных средств из его имущественной сферы?

По данному вопросу в судебно-арбитражной практике существуют два противоположных мнения, а именно:

1) да, в каждом случае возможность причинения значительного ущерба налогоплательщику подлежит доказыванию <3>. О вероятности наступления значительных имущественных потерь свидетельствует, в частности, следующее:

а) прекращение деятельности субъекта естественной монополии или иной организации в сфере электрической и тепловой энергии, холодного водоснабжения и отвода сточных вод (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2005 по делу N А82-105/2005-37, от 27.09.2005 по делу N А82-3491/2005-14; ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2005 по делу N А42-2039/2005-27, от 19.06.2006 по делу N А42-14020/2005; ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2005 N Ф08-5761/2005-2285А; ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-5849/05-С7, от 22.03.2006 N Ф09-1744/05-С7);

б) срыв планового финансирования федерального государственного унитарного предприятия, приводящий к несовершению текущих платежей и невыплате заработной платы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2006 по делу N А43-46012/2005-37-963);

в) дестабилизация производственного процесса градообразующего предприятия (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2005 по делу N А19-19318/05-52-Ф02-4517/05-С1);

г) остановка производственной деятельности налогоплательщика, приводящая к возникновению убытков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 по делу N А19-29943/04-5-Ф02-5645/04-С1, от 12.04.2005 по делу N А19-3898/05-20-Ф02-1367/05-С1, от 08.12.2005 по делу N А19-13150/05-20-Ф02-6169/05-С1; ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А59/05-2/4767; ФАС Уральского округа от 15.06.2005 N Ф09-2519/05-С2, от 23.01.2006 N Ф09-6162/05-С7, от 10.04.2006 N Ф09-2493/06-С7);

д) тяжелое имущественное положение юридического лица, подтвержденное данными бухгалтерской отчетности и справками кредитных организаций (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2005 по делу N А19-9770/05-33-Ф02-2875/05-С1; ФАС Московского округа от 01.06.2005 N КА-А40/4565-05);

е) нарушение своевременных расчетов по сделкам, заключенным налогоплательщиком, влекущее взыскание гражданско-правовых санкций, а также срыв сроков исполнения обязательств с привлечением бюджетного финансирования (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9509/2004(7814-А27-33), от 21.03.2005 N Ф04-1268/2005(9483-А27-6), от 12.07.2006 N Ф04-3446/2006(23300-А27-26); ФАС Московского округа от 16.06.2005 N КА-А40/5317-05; ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-894/2005-365А);

ж) изъятие из оборота налогоплательщика значительной суммы денежных средств, что негативно скажется на хозяйственной деятельности, в том числе с учетом принятия налоговым органом мер по реальному исполнению ненормативного правового акта (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4289; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2005 N Ф04-316/2005(8125-А81-19), от 15.03.2005 N Ф04-1292/2005(9368-А27-3); ФАС Московского округа от 05.08.2005 N КА-А40/7223-05, от 13.12.2005 N КА-А40/12081-05, от 19.12.2005 N КА-А40/12458-05; ФАС Поволжского округа от 15.02.2006 по делу N А57-24993/05-25, от 29.03.2006 по делу N А55-27127/2005-53; Определения ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2005 по делу N А56-31286/04 и от 01.12.2005 по делу N А56-923/2005; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2005 N Ф08-2727/2005-1104А; ФАС Уральского округа от 30.01.2006 N Ф09-6377/05-С7; ФАС Центрального округа от 10.02.2005 по делу N А48-6831/04-15);

з) возбуждение исполнительного производства по исполнению постановления налогового органа о взыскании налогов и пеней за счет иного имущества налогоплательщика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2005 N Ф04-9220/2004(7528-А27-14); ФАС Поволжского округа от 05.04.2006 по делу N А12-1974/06);

2) нет, поскольку возможность причинения значительного ущерба налогоплательщику напрямую вытекает из существа оспариваемых ненормативных правовых актов налогового органа <4>. Эта возможность не опровергается, если, в частности:

а) налогоплательщик имеет достаточно оборотных средств для продолжения хозяйственной деятельности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.2005 по делу N А19-10455/05-33-Ф02-4507/05-С1);

б) налогоплательщик имеет устойчивое финансово-хозяйственное положение (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 по делу N А19-13984/06-50-Ф02-5746/06-С1).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4224/2005(12719-А27-40), от 21.11.2005 N Ф04-8358/2005(17010-А81-40), от 27.02.2006 N Ф04-850/2006(20079-А27-40); ФАС Московского округа от 18.05.2005 N КА-А40/3708-05, от 25.05.2006 N КА-А40/4184-06; ФАС Поволжского округа от 23.06.2005 по делу N А57-24544/04-33, от 13.04.2006 по делу N А55-36841/05-53, от 04.05.2006 по делу N А57-29059/05-6; Определение ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 по делу N А52/3666/04/2 и его же Постановление от 14.06.2006 по делу N А56-9234/2006; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.2006 N Ф08-6277/2005-2478А; Определение ФАС Уральского округа от 11.01.2005 N Ф09-5666/04-АК.

<4> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2006 N Ф04-4882/2006(25139-А27-3), от 16.06.2006 N Ф04-3478/2006(23424-А27-3), от 13.07.2006 N Ф04-4361/2006(24511-А27-3), от 27.07.2006 N Ф04-4709/2006(24915-А27-3), от 05.10.2006 N Ф04-6756/2006(27288-А81-27), от 08.11.2006 N Ф04-7551/2006(28360-А81-6); ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2005 N Ф08-3906/2005-1565А; ФАС Уральского округа от 05.10.2005 N Ф09-4415/05-С2, от 01.11.2005 N Ф09-4926/05-С2, от 11.01.2006 N Ф09-6075/05-С2.

Примечательно и то, что арбитражные суды, придерживающиеся любого из обозначенных подходов, в мотивировочной части судебного акта ссылаются на одни и те же рекомендации абз. 2 п. 2 Информационного письма N 83, а именно при обосновании необходимости доказывания ущерба акцент делают на представление заявителем доказательств; в другом же случае отмечают, что в силу ч. 1 ст. 69 АПК РФ доказательства не представляются, когда вероятность наступления значительного ущерба вытекает из существа оспариваемого акта, решения.

Действительно, ненормативные правовые акты налогового органа предполагают непосредственное изъятие сумм недоимки, пеней и штрафов из имущественной сферы налогоплательщика, и с этой точки зрения вероятность возникновения ущерба у организации или индивидуального предпринимателя не вызывает сомнений.

Однако вопрос заключается в том, какой ущерб считать значительным. Некоторые специалисты предлагают определять значительность ущерба с помощью совокупности трех обстоятельств: во-первых, собственно обоснование возможного ущерба как некой стоимостной оценки временного изъятия средств из оборота; во-вторых, наличие прямой причинно-следственной связи между ущербом и предполагаемым выводом из оборота денежных средств; в-третьих, соотношение предполагаемого ущерба с имущественным положением заявителя <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Абушенко Д.Б. Обеспечительные меры в административном судопроизводстве: практика арбитражных судов. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 151 - 153.

С подобным предложением согласиться нельзя: ущерб при таком подходе сводится к последствиям изъятия денежных средств у налогоплательщика; сама взыскиваемая сумма во внимание не принимается, хотя она в полном объеме подпадает под признак утраты имущества как составляющей реального ущерба.

По сути, критикуемое мнение связывает ответ на поставленный вопрос исключительно с дискреционными полномочиями арбитражных судов, оценивающих в каждом конкретном случае значительность возможного ущерба, что не представляется правильным по следующим мотивам:

а) в правоприменительной практике на настоящий момент не существует единообразного подхода к такой оценке. При этом арбитражные суды кассационной инстанции со ссылкой на ч. 3 ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ отказываются проверять обоснованность выводов арбитражных судов первой и (или) апелляционной инстанций о возможности или невозможности причинения значительного ущерба налогоплательщику <6>. Аналогичную позицию занимает и ВАС РФ по заявлениям о пересмотре в порядке надзора судебных актов об отказе в принятии обеспечительных мер <7>. Здесь можно возразить, что положения ч. 3 ст. 286, ч. 2 ст. 287 и ч. 4 ст. 305 АПК РФ не препятствуют арбитражному суду кассационной или надзорной инстанции проверить правильность применения норм процессуального права о доказательствах и доказывании и прийти к выводу, что судебный акт не соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А82-8122/2005-37, от 28.06.2006 по делу N А82-18965/2005-15; ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2005 по делу N А10-2118/05-Ф02-3348/05-С1, от 16.12.2005 по делу N А19-36865/05-30-Ф02-6435/05-С1, от 06.05.2006 по делу N А19-45328/05-11-Ф02-2014/06-С1; ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4106; ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9509/2004(7814-А27-33), от 21.02.2005 N Ф04-506/2005(8454-А27-33), от 29.08.2005 N Ф04-5719/2005(14317-А27-15); ФАС Московского округа от 20.07.2005 N КА-А40/6560-05, от 08.11.2005 N КА-А40/10853-05, от 18.04.2006 N КА-А40/3016-06; ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2005 по делу N А05-2724/05-10; ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2005 N Ф08-3581/2005-1462А, от 11.01.2006 N Ф08-6461/2005-2536А; ФАС Уральского округа от 12.01.2006 N Ф09-6051/05-С1, от 09.03.2006 N Ф09-1237/06-С2, от 12.04.2006 N Ф09-2680/06-С7; ФАС Центрального округа от 02.05.2006 по делу N А48-6901/05-8.

<7> См., в частности, Определения ВАС РФ от 11.07.2006 и от 31.08.2006 N 8436/06 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора дела N А56-9234/2006 Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Данный вывод нельзя считать переоценивающим ранее исследованные арбитражными судами первой и апелляционной инстанций доказательства, поскольку он не состоит в установлении нового или опровержении ранее принятого факта. Если вообще отрицать право арбитражного суда кассационной или надзорной инстанции по проверке соблюдения предписаний ст. ст. 10, 162, 168 во взаимосвязи с правилами гл. 7 АПК РФ и, следовательно, по проверке обоснованности состоявшихся судебных актов, то необходимо отказаться от полномочия по отмене судебного акта и направлению дела на новое рассмотрение, закрепленного п. 3 ч. 1 ст. 287 и п. 2 ч. 1 ст. 305 названного Кодекса соответственно. Но в действительности этот аргумент, скорее всего, не окажет необходимого воздействия на арбитражный суд кассационной или надзорной инстанции, и ранее сделанный вывод нижестоящих судов о невозможности причинения значительного ущерба налогоплательщику оспариваемыми актами налогового органа проверяться не будет;

б) арбитражные суды часто смешивают вероятность наступления неблагоприятных имущественных последствий с наличием у заявителя источников для их оперативного возмещения <8>. Другими словами, если заявитель имеет устойчивое имущественное положение, выручку и прибыль, превышающие оспариваемые суммы, то и ущерб не может возникнуть. Конечно, такое мнение ошибочно: ущерб выражается в изъятии из оборота денежных средств, а наличие источников их быстрого восполнения не влияет на факт значительности самого изъятия. Вместе с тем оно встречается в правоприменительной практике.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2005 N КА-А40/3708-05.

Следовательно, всецело полагаться на судейскую дискрецию в вопросе об обеспечительных мерах нельзя, так как не созданы ни общий подход к оценке значительности возможного ущерба, ни последовательная система правоположений об автономности изъятия денежных средств от имеющихся у налогоплательщика источников их своевременного пополнения. Из этого вытекает, что значительность возможного ущерба целесообразно оценивать по объективному критерию и при его наличии рассматриваемое основание для избрания обеспечительных мер должно считаться доказанным <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Однако это не означает, что обстоятельства, не подпадающие под предлагаемые автором критерии, не подлежат оценке арбитражными судами на предмет соответствия ч. 2 ст. 90 АПК РФ.

Таким объективным критерием следует считать стоимость имущества, отчуждение которого предполагает выполнение юридическим лицом - коммерческой организацией <10> специальных требований к предварительному одобрению сделки советом директоров (наблюдательным советом) или общим собранием участников либо собственником имущества (его уполномоченным представителем).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В силу п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческая организация в качестве основной цели деятельности преследует извлечение прибыли. Для имущества названной организации, составляющего экономическую основу хозяйствования и гарантирующего интересы ее кредиторов, законодательством предусмотрены специальные правила, не допускающие в отдельных случаях совершение сделок по отчуждению активов только по инициативе исполнительных органов юридического лица. К таким действиям по отчуждению имущества относятся, в частности, крупные сделки и сделки, в совершении которых имеется заинтересованность. Применительно к сделкам, в совершении которых имеется заинтересованность, предварительное одобрение необходимо всегда: стоимость отчуждаемого имущества имеет значение не для одобрения как такового, но для установления органа юридического лица, санкционирующего упомянутую сделку. Правила о крупных сделках, в отличие от норм о сделках, в совершении которых имеется заинтересованность, адресованы стоимости имущества как таковой, требующей для отчуждения предварительного согласия соответствующего органа юридического лица или иного субъекта.

Согласно п. 1 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 78 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" крупной сделкой, требующей предварительного согласия органов управления хозяйственного общества, признается, в частности, отчуждение имущества стоимостью 25 и более процентов от стоимости активов организации, определяемой по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период.

В силу п. 1 ст. 23 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон о предприятиях) крупной сделкой, требующей предварительного согласия собственника имущества унитарного предприятия, считается, в частности, отчуждение имущества, стоимость которого превышает 10% уставного фонда данного предприятия <11>, или более чем в 50 тысяч раз превышает установленную федеральным законом величину МРОТ.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Согласно п. 2 ст. 23 указанного Федерального закона стоимость отчуждаемого унитарным предприятием имущества определяется по данным его бухгалтерского учета.

Для полных или коммандитных товариществ, а также производственных кооперативов (артелей) критерии крупных сделок, равно как и требование об их предварительном одобрении, действующим гражданским законодательством не введены, что объясняется назначением перечисленных организационно-правовых форм для объединения лиц, предполагающего (помимо имущественных вкладов) их непосредственное участие в деятельности организации и, следовательно, в принятии управленческих решений <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Этот вывод подтверждают и правила о солидарной субсидиарной ответственности участников полного товарищества и полных товарищей в коммандитном товариществе по обязательствам юридического лица, а также о субсидиарной ответственности членов производственного кооператива (артели) по его обязательствам, закрепленные п. 1 ст. 75, п. п. 1, 5 ст. 82 и п. 2 ст. 107 ГК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что гражданским законодательством РФ установлены два возможных способа определения крупной цены сделки, а именно:

а) по относительной величине от стоимости активов на последний отчетный период с нижним порогом в 25%;

б) по относительной величине от уставного фонда организации на последний отчетный период с нижним порогом более 10% или абсолютной величине, превышающей в 50 тысяч раз существующий МРОТ.

Представляется, что для обоснования значительности возможного ущерба налогоплательщика в случае с обеспечительными мерами целесообразно оперировать относительной величиной от стоимости активов на последний отчетный период с нижним порогом в 25%, поскольку уставный фонд имеет особый режим, обусловленный специальным правовым статусом государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Однако введенная Законом о предприятиях абсолютная величина, превышающая в 50 тысяч раз существующий МРОТ, должна приниматься во внимание при рассмотрении ходатайства налогоплательщика о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа, поскольку:

а) бухгалтерская отчетность не может в режиме реального времени отразить движение денежных средств, обязательств и иного имущества организации <13>. То есть сведения на последнюю календарную дату каждого отчетного периода часто не в полной мере отражают имущественную ситуацию, существующую на день рассмотрения заявления об обеспечении иска, что может привести к необоснованному принятию либо отказу в принятии обеспечительных мер;

б) любая абсолютная величина, превышающая в 50 тысяч раз установленный федеральным законом МРОТ <14>, создает дополнительный критерий оценки значительности имущества, не связанный с данными бухгалтерской отчетности, что позволяет вообще отказаться от ее исследования, если обозначенный признак существует применительно к конкретному спору.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В силу п. 3 ст. 14, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон об учете), а также п. п. 29 и 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация обязана составлять бухгалтерскую отчетность на последний календарный день каждого месяца, квартала и года.

<14> Согласно абз. 2 ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" 50 тыс. МРОТ равны 5 млн руб.

Отмеченный способ нахождения крупной величины имущества в целях избрания обеспечительной меры можно распространить и на некоммерческие организации, так как законодатель установил ее минимальное значение для лиц, систематически осуществляющих предпринимательскую деятельность, исходя из объективных факторов, существующих в гражданском обороте и предназначенных для обеспечения имущественной устойчивости его участников. Следовательно, формула этой устойчивости тем более подходит лицам, не преследующим цели извлечения прибыли как основной характеристики их деятельности.

Величина изъятия имущества у индивидуального предпринимателя, находящегося на общем режиме налогообложения, или организации <15> и индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения, тоже может оцениваться по раскрытому критерию, поскольку Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, либо Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, не препятствуют нахождению названными налогоплательщиками стоимостной оценки своего имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 4 Закона об учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет лишь основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в абз. 1 п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 06.04.2004 N 7-П и абз. 3 п. 2 мотивировочной части его же Постановления от 23.12.2004 N 19-П, взаимосвязанные положения ст. ст. 2, 18 и 55 Конституции РФ предполагают согласованность действия правовых средств, закрепленных в различных отраслях законодательства, но преследующих сопоставимые цели правового регулирования.

Следовательно, если законодатель в ч. 2 ст. 90 АПК РФ не перечислил признаки значительности ущерба, но в гражданском законодательстве предусмотрел критерии для признания имущества крупным, которые обусловлены реалиями оборота, направлены в том числе на предотвращение существенного ущерба и могут быть организационно-технически выполнены всеми налогоплательщиками, то эти же критерии необходимо принять и для решения вопроса об избрании обеспечительной меры.

Таким образом, если налогоплательщик представил доказательства, подтверждающие, что сумма недоимки, пеней и штрафов равна или больше 25% от стоимости его активов на последнюю отчетную дату либо сумма недоимки, пеней и штрафов превышает 5 млн руб., арбитражный суд должен считать возможность причинения организации или индивидуальному предпринимателю значительного ущерба доказанной.

Когда же сумма недоимки, пеней и штрафов не отвечает критерию "25%" либо "5 млн руб.", оценка значительности возможного ущерба осуществляется судом по дискреционному усмотрению с учетом правил гл. 7 АПК РФ. В этих случаях, по мнению автора, целесообразно обосновывать ходатайство о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа тем, что для восполнения изъятых из оборота денежных средств налогоплательщику необходимо реализовать другое имущество (внеоборотные активы), непосредственно участвующее в производстве товаров (работ, услуг). Вероятность прекращения хозяйственной деятельности, приводящей к образованию убытков, не поддающихся точному исчислению <16>, как правило, принимается арбитражными судами в качестве основания для избрания обеспечительной меры <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Это возможно, если изъятие средств влечет неоплату определенных расходов, приводящих к уменьшению доходов, что, в свою очередь, исключает осуществление других расходов. Такой ущерб получил в практике название "кумулятивный эффект" от изъятия денежных средств из оборота налогоплательщика, о чем см. Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/5540-06.

<17> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2005 по делу N А19-3898/05-20-Ф02-1367/05-С1; ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А59/05-2/4767; ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2006 N Ф04-3520/2006(23509-А27-3), от 12.07.2006 N Ф04-3446/2006(23300-А27-26); ФАС Московского округа от 16.06.2005 N КА-А40/5317-05; ФАС Поволжского округа от 15.02.2006 по делу N А57-24993/05-25, от 29.03.2006 по делу N А55-27127/2005-53; ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2005 по делу N А42-13890/04-29; ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2005 N Ф08-1301/2005-545А, от 28.06.2005 N Ф08-2727/2005-1104А; ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6162/05-С7, от 30.01.2006 N Ф09-6377/05-С7; ФАС Центрального округа от 10.02.2005 по делу N А48-6831/04-15.

Соразмерность обеспечительной меры

требованию по существу спора

Согласно ч. 3 ст. 93 в обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют основания, предусмотренные ч. 2 ст. 90 АПК РФ. Однако в силу ч. 2 ст. 91 АПК РФ заявитель обязан доказать соразмерность обеспечительной меры заявленному требованию. Последствием неисполнения названной обязанности выступает отказ арбитражного суда в принятии правоограничительных мер.

Следовательно, ч. 3 ст. 93 АПК РФ не является единственной нормой, со ссылкой на которую ходатайство налогоплательщика о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа может быть оставлено без удовлетворения: в случае несоразмерности испрашиваемой обеспечительной меры требованию по существу спора арбитражный суд также не вправе временно ограничивать полномочия налогового органа <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Иных, выходящих за рамки ч. 2 ст. 91 и ч. 3 ст. 93 АПК РФ, оснований для отказа в обеспечительных мерах не существует. Подчеркнем, что ч. 6 ст. 94 АПК РФ, предусматривающая возможность отказа в обеспечении иска в случае неисполнения определения арбитражного суда о встречном обеспечении, не имеет самостоятельного значения и подлежит применению лишь во взаимосвязи с ч. 2 ст. 91 АПК РФ. Другими словами, если нет оснований для избрания обеспечительных мер, то арбитражный суд не вправе предлагать заявителю предоставить встречное обеспечение: в отсутствие возможности неисполнения судебного акта или причинения значительного ущерба налогоплательщику сам по себе факт предоставления встречного обеспечения не влечет удовлетворения соответствующего ходатайства. По смыслу ст. 94 в системе с иными положениями гл. 8 АПК РФ встречное обеспечение предлагается предоставить тогда, когда арбитражный суд не может по приложенным к заявлению об обеспечении иска доказательствам однозначно заключить, что испрашиваемая правоограничительная мера соразмерна правопритязанию заявителя. В данном случае факт предоставления встречного обеспечения исключает неопределенность в том, выполнено ли требование ч. 2 ст. 91 АПК РФ применительно к заявленному ходатайству. Если же определение арбитражного суда о предоставлении встречного обеспечения не исполнено и имеется неопределенность в вопросе о соразмерности испрашиваемой правоограничительной меры правопритязанию заявителя, в обеспечении иска отказывается со ссылкой на ч. 2 ст. 91 и ч. 6 ст. 94 АПК РФ. Только ч. 6 ст. 94 АПК РФ оснований для оставления заявления об обеспечении иска без удовлетворения не закрепляет.

Соразмерность правоограничительной меры заявленному требованию выступает и одним из признаков обеспечительных мер в целом, который подробно раскрыт нами выше. Во избежание повторений в настоящей части статьи мы только отметим особенности конкретных обеспечительных мер в деле по заявлению налогоплательщика о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа.

По мнению автора, в налоговом споре соразмерность обеспечительной меры заявленному требованию не доказывается, но только обосновывается организацией или индивидуальным предпринимателем ввиду следующего.

Согласно разъяснениям абз. 3 п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 и рекомендациям п. 4 Информационного письма N 83 под приостановлением действия ненормативного правового акта понимается запрет исполнения предусмотренных им мероприятий.

Другими словами, в ч. 3 ст. 199 АПК РФ прямо названа обеспечительная мера, соразмерная требованию о признании ненормативных правовых актов налогового органа недействительными, а именно запрещение ответчику совершать определенные действия, касающиеся предмета спора (п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ).

Такой запрет и до принятия Постановления Пленума ВАС РФ N 55 рассматривался в судебно-арбитражной практике как соразмерный требованию о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа, поскольку меры, гарантирующие реализацию судебного акта, должны быть направлены на недопущение взыскания денежных средств по оспариваемым актам и на уменьшение негативных последствий их действия в виде возможного ущерба от взыскания, т.е. на сохранение существующего положения до принятия арбитражным судом решения по делу <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2005 по делу N А19-2392/05-43-Ф02-1109/05-С1, от 26.04.2005 по делу N А19-27406/04-20-Ф02-1653/05-С1; ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4106; ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-2687/2005(10924-А27-23), от 06.07.2006 N Ф04-4022/2006(24128-А27-7), от 09.11.2006 N Ф04-6854/2006(27532-А27-23); ФАС Московского округа от 26.02.2006 N КА-А40/658-06, от 24.04.2006 N КА-А40/3243-06, от 03.07.2006 N КА-А40/5875-06; ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2005 N Ф08-3906/2005-1565А.

Следовательно, обеспечительная мера, соразмерная заявленному налогоплательщиком требованию о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа, названа в п. 2 ч. 1 ст. 91 во взаимосвязи с ч. 3 ст. 199 и не подлежит доказыванию по правилам ч. 1 и 2 ст. 64, ч. 1 ст. 65 АПК РФ как вопрос факта.

Вместе с тем налогоплательщикам необходимо учитывать, что запрет по п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ возможен лишь в отношении действий, обусловленных оспариваемыми ненормативными правовыми актами. Действия, вытекающие из ненормативных правовых актов, не оспоренных налогоплательщиком в порядке гл. 24, запрещаться согласно п. 2 ч. 1 ст. 91 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ не могут. По этому мотиву арбитражные суды отказывали в принятии обеспечительных мер, если, в частности, налогоплательщик просил запретить кредитной организации исполнять инкассовые поручения налогового органа, основанные на необжалованных ненормативных правовых актах <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> См., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2005 по делу N А19-4999/02-11-49-Ф02-3009/05-С2 и от 09.08.2005 по делу N А19-5984/02-37-Ф02-3768/05-С2.

Здесь же целесообразно остановиться еще на одном аспекте. В судебно-арбитражной практике существует множество примеров, когда налогоплательщик испрашивает обеспечительную меру в виде приостановления действия ненормативных правовых актов налогового органа, а в резолютивной части судебного акта указывается лишь на это приостановление <21>. По мнению автора, такой подход является некорректным.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2006 по делу N А43-46012/2005-37-963; ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 по делу N А19-29943/04-5-Ф02-5645/04-С1, от 03.02.2005 по делу N А19-24741/04-43-Ф02-104/05-С1, от 14.04.2005 по делу N А19-3897/05-43-Ф02-1370/05-С1; ФАС Дальневосточного округа от 07.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4289, от 25.01.2006 N Ф03-А59/05-2/4767, от 09.03.2006 N Ф03-А51/05-2/5062; ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9509/2004(7814-А27-33), от 26.01.2005 N Ф04-9632/2004(7952-А27-25), от 16.02.2005 N Ф04-314/2005(8404-А27-25); ФАС Московского округа от 18.01.2006 N КА-А40/13491-05, от 18.04.2006 N КА-А40/3016-06, от 08.06.2006 N КА-А40/4952-06; ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 по делу N А57-6484/05-17, от 15.12.2005 по делу N А12-22219/05, от 07.07.2006 по делу N А65-25091/2005-СА2-41; ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2005 по делу N А42-2761/2005, от 30.03.2006 по делу N А66-414/2006, от 26.06.2006 по делу N А56-16311/2006; ФАС Северо-Кавказского округа от 31.05.2005 N Ф08-2327/2005-931А, от 29.03.2006 N Ф08-1168/2006-505А, от 27.06.2006 N Ф08-2828/2006-1197А; ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3960/05-С7, от 25.07.2006 N Ф09-6397/06-С7, от 01.08.2006 N Ф09-6633/06-С7; ФАС Центрального округа от 07.09.2005 по делу N А48-3322/05-8, от 29.11.2005 по делу N А14-8063-2005/260/26, от 04.04.2006 по делу N А48-6353/05-2.

Мы уже оговаривали, что приостановление действия означает запрет исполнения мероприятий, вытекающих из оспариваемого ненормативного акта. Другими словами, в ч. 3 ст. 199 не закреплена самостоятельная обеспечительная мера в значении абз. 8 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, ибо приостановление действия существует только в режиме запрета. Верность этого вывода подтверждается и правилами исполнения определения арбитражного суда об обеспечении иска: в силу ч. 1 ст. 96 и ч. 3 ст. 319 АПК РФ на основании упомянутого определения взыскателю сразу же выдается исполнительный лист или по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно арбитражным судом. Таким образом, законодатель предполагает принудительное исполнение судебного акта о принятии обеспечительных мер <22>. Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве) могут быть принудительно исполнены судебные акты:

а) о передаче взыскателю денежных средств и иного имущества;

б) о возложении на должника обязанности совершить определенные действия или воздержаться от их совершения, не связанные с передачей взыскателю денежных средств и иного имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Однако правила ч. 1 ст. 96 и ч. 2 ст. 318 АПК РФ не исключают добровольного исполнения определения об обеспечении иска лицом, на которое возложены соответствующие обязанности, о чем см. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2004 N 8400/04. Подобное возможно, если должник получил копию определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер до момента возбуждения исполнительного производства. В этом случае взыскатель может не предъявлять исполнительный лист к исполнению (если исполнительный лист был направлен арбитражным судом вместе с копией определения об обеспечении иска взыскателю), а судебный пристав-исполнитель (если исполнительный лист был направлен ему непосредственно арбитражным судом) - не совершать действия по принудительному исполнению исполнительного листа и вынести постановление об окончании исполнительного производства. Примером автоматического исполнения определения арбитражного суда об обеспечении иска выступает наложение ареста на недвижимое имущество: согласно абз. 4 п. 3 ст. 28 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация ограничения права производится по получении заверенной копии соответствующего судебного акта.

Запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, представляет собой обязанность, охватываемую п. 1 ст. 73 Закона об исполнительном производстве. Судебный акт, не возлагающий на должника имущественной либо неимущественной обязанности, исполнить по правилам исполнительного производства нельзя <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Здесь допустимо возражение, что п. п. 5 и 6 ч. 1 ст. 91 АПК РФ предусмотрены обеспечительные меры в виде приостановления взыскания по документу, подлежащему бесспорному (безакцептному) исполнению, и реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении его от ареста. По нашему мнению, резолютивная часть определения арбитражного суда и в этом случае наряду с указанием на приостановление взыскания или реализации имущества должна запрещать совершение определенных действий органом государственной власти, органом местного самоуправления, их должностными лицами и (или) организацией, осуществляющими исполнение упомянутого документа либо реализацию имущества.

Следовательно, в ходатайстве налогоплательщика о приостановлении действия ненормативных правовых актов в качестве обеспечительной меры должен испрашиваться запрет, предусмотренный п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, как выражающий режим данного приостановления и подлежащий принудительному исполнению согласно Закону об исполнительном производстве. В свою очередь, резолютивная часть определения арбитражного суда о принятии обеспечительной меры должна содержать указание на приостановление ненормативных правовых актов и запрещение налоговому органу совершать действия, направленные на бесспорное взыскание с налогоплательщика денежных средств согласно оспариваемому решению о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако изложенное не означает, что определение арбитражного суда только о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа подлежит изменению либо отмене или же не может быть исполнено вне рамок исполнительного производства.

Во-первых, определение об обеспечении иска подлежит изменению или отмене в связи с нарушением либо неправильным применением норм процессуального права только в том случае, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта (ч. 3 ст. 270, ч. 2 ст. 272, ч. 3 ст. 288 и ст. 290 АПК РФ). Отсутствие в определении арбитражного суда положения, конкретизирующего режим приостановления действия оспариваемых ненормативных правовых актов налогового органа, не приводит и не может привести к принятию неправильного судебного акта.

Во-вторых, судебный пристав-исполнитель и (или) налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд, принявший определение об обеспечении иска, с заявлением о разъяснении данного судебного акта согласно ст. 17 Закона об исполнительном производстве и ст. 179 АПК РФ. Определение арбитражного суда о разъяснении, указывающее на приостановление действия ненормативных правовых актов налогового органа в режиме запрета совершать мероприятия, предусмотренные оспариваемыми актами, не изменяет содержания определения об обеспечении иска, поскольку названный запрет составляет существо этого приостановления.

В-третьих, налоговый орган после принятия арбитражным судом определения о приостановлении действия ненормативных актов не вправе совершать соответствующие мероприятия безотносительно к прямо сформулированному в подобном определении запрету: в силу абз. 2 ч. 1 ст. 16 и ч. 1 ст. 96 АПК РФ судебный акт безусловно обязателен для налогового органа и подлежит исполнению независимо от того, было ли возбуждено исполнительное производство <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Правоположение об обязанности лица воздержаться от совершения действий, запрещенных определением арбитражного суда об обеспечении иска, с момента его принятия выражено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2003 N 9684/03.

Применительно к вопросу о соразмерности испрашиваемой обеспечительной меры существу заявленного требования необходимо затронуть также соотношение запрета ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора (п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ), с приостановлением взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке (п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ).

В случаях, когда согласно п. п. 2, 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ налоговым органом еще не направлены в банк инкассовые поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ сумм недоимки, пеней и штрафов, налогоплательщик может испрашивать лишь обеспечительную меру, названную в п. 2 ч. 1 ст. 91 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ. Принятие этой меры исключит совершение налоговым органом любых действий по бесспорному взысканию оспариваемой суммы, в том числе и направление инкассовых поручений банку <25>. Кроме того, инкассовые поручения не могут быть приостановлены, поскольку до момента направления в банк этих поручений не существует, действия по их выставлению не оспариваются налогоплательщиком и, следовательно, мера, закрепленная п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, в целом несоразмерна заявленному требованию.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> См., в частности, Определение ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 по делу N А56-923/2005.

Когда инкассовые поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ сумм недоимки, пеней и штрафов в соответствии с п. п. 2, 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ направлены налоговым органом в банк, то обеспечительная мера в виде запрета, адресованного налоговому органу, уже не является необходимой и достаточной: действия, касающиеся предмета спора, начали совершаться, т.е. в удовлетворении ходатайства о приостановлении именно ненормативных правовых актов налогового органа может быть отказано со ссылкой на ч. 2 ст. 91 АПК РФ. На отказ в удовлетворении заявления о принятии обеспечительной меры, названной в п. 2 ч. 1 ст. 91 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ, в ситуации совершения налоговым органом действий, затрагивающих предмет спора, судебно-арбитражная практика ориентирована разъяснениями абз. 3 п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 и рекомендациями п. 4 Информационного письма N 83.

Следовательно, в случае направления налоговым органом в банки инкассовых поручений на списание и перечисление в бюджетную систему РФ сумм недоимки, пеней и штрафов согласно п. п. 2, 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ налогоплательщик вправе просить арбитражный суд одновременно принять иные обеспечительные меры, а именно:

а) запретить банку исполнять еще не исполненные инкассовые поручения, если действия по их выставлению также оспариваются вместе с ненормативными правовыми актами налогового органа (п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

б) приостановить взыскание по неисполненным банком инкассовым поручениям, если действия по их выставлению также оспариваются вместе с ненормативными правовыми актами налогового органа (п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ).

Особо подчеркнем, что мера, названная в п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, не подлежит применению к постановлению налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, исполняемому в рамках исполнительного производства. По смыслу ст. 91 АПК РФ приостановление взыскания возможно лишь в отношении документов, исполняемых без возбуждения исполнительного производства <26>. Если после возбуждения такого производства должник в судебном порядке заявил требование об оспаривании исполнительного документа, который не выдавался арбитражным судом, то само производство подлежит обязательному приостановлению согласно п. 4 ст. 20 Закона об исполнительном производстве и абз. 6 ст. 436 ГПК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Согласно пп. 5 п. 1 ст. 7 Закона об исполнительном производстве под исполнительным документом понимается любое оформленное в установленном порядке требование органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств, в том числе и реализуемое вне рамок исполнительного производства. Следовательно, в п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ термином "исполнительный документ" не охватываются акты, предъявление которых к исполнению влечет за собой возникновение исполнительного производства.

Следовательно, приостановление исполнения документа, по исполнению которого возбуждено исполнительное производство, регламентируется специальными правилами Закона об исполнительном производстве и ГПК РФ, не связывающими данное приостановление с наличием оснований, указанных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Разъяснение абз. 2 п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 о том, что арбитражный суд одновременно с применением обеспечительных мер вправе приостановить исполнительное производство, нельзя понимать так, что возможно и приостановление взыскания по исполнительному документу в порядке п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, и приостановление исполнительного производства по его исполнению в соответствии с п. 4 ст. 20 Закона об исполнительном производстве и ч. 1 ст. 327 АПК РФ.

Учитывая данное обстоятельство и принимая во внимание общий запрет на конкуренцию требований при обращении за судебной защитой, арбитражный суд не вправе удовлетворить заявление о принятии обеспечительной меры, закрепленной п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, к постановлению налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Решение этого вопроса осуществляется в иных процессуальных рамках, не связано с наличием оснований для избрания обеспечительной меры и относится к компетенции суда общей юрисдикции по месту нахождения судебного пристава-исполнителя <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> О невключении приостановления исполнительного производства в перечень мер по обеспечению иска см.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2005 N Ф04-116/2005(8219-А46-20), от 12.10.2005 N Ф04-7172/2005(15706-А45-16); ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2003 по делу N А21-6886/03-С1, от 08.10.2003 по делу N А56-39612/02, от 16.06.2004 по делу N А56-22260/03 и его же Определение от 01.08.2005 по делу N А42-571/99-6; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2005 N Ф08-58/2005-2А, от 05.10.2005 N Ф08-4569/2005.

При этом отдельные специалисты, не соглашаясь с буквальным толкованием п. 1 ст. 24 Закона об исполнительном производстве и ч. 1 ст. 327 АПК РФ, неверно полагают, что арбитражный суд должен решать вопрос о приостановлении исполнительного производства по исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, так как "законодатель рассматривает решения, действия (бездействие) судебного пристава-исполнителя, а равно иные совершаемые в рамках исполнительного производства действия в контексте единого судебно-арбитражного дела. Соответственно, если само дело подведомственно арбитражному суду, то именно арбитражный суд должен разрешать в том числе и те вопросы, которые предусмотрены в рамках процедуры исполнения" <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Абушенко Д.Б. Указ. соч., с. 65.

Законодатель принципиально не отождествляет обеспечительную меру, названную в п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, и приостановление исполнительного производства. Следовательно, распространять общие критерии разграничения компетенции арбитражных судов и судов общей юрисдикции на исполнительное производство, возбужденное по постановлению налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, неправомерно. Подведомственность арбитражному суду дел об оспаривании налогоплательщиком ненормативных правовых актов, действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя по исполнению постановления налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя <30> не означает автоматического решения этим же судом вопроса о приостановлении исполнительного производства.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> См. п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" и п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.2004 N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов".

Отсутствие оснований для предоставления

встречного обеспечения

Ранее мы подчеркнули, что непредоставление встречного обеспечения не может служить самостоятельным мотивом для отказа в принятии обеспечительных мер. Отсутствие встречного обеспечения приводит к вынесению определения об отказе в обеспечении иска со ссылкой на ч. 2 ст. 91 во взаимосвязи с ч. 6 ст. 94 АПК РФ тогда, когда арбитражный суд не может по представленным заявителем доказательствам прийти к выводу о соразмерности правопритязаний лица, участвующего в деле, испрашиваемой правоограничительной мере <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Напомним, что встречное обеспечение не подменяет собой основания для принятия обеспечительных мер. Другими словами, при отсутствии условий, названных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, арбитражный суд не вправе предлагать заявителю предоставить встречное обеспечение. Здесь же отметим, что положение ч. 4 ст. 93 должно истолковываться ограничительно: в обеспечении иска не может быть отказано со ссылкой на ч. 2 ст. 91 АПК РФ, если заявитель предоставил встречное обеспечение и арбитражный суд признал его надлежащим как по форме, так и по сумме.

Таким образом, отсутствие оснований для предоставления встречного обеспечения по правилам гл. 8 АПК РФ не должно доказываться налогоплательщиком, ходатайствующим о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа, как самостоятельный факт. Вместе с тем п. 6 Информационного письма N 83 арбитражным судам рекомендовано удовлетворять упомянутые ходатайства без предоставления встречного обеспечения только в том случае, если есть убедительные основания полагать, что по окончании разбирательства у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта, решения.

Поскольку в этом же Информационном письме не отмечено, что следует считать "убедительными основаниями" и как они корреспондируют требованиям ч. 2 ст. 92 АПК РФ к содержанию заявления об обеспечении иска, то возможен отказ в принятии правоограничительной меры, если налогоплательщик не доказал наличия у него соответствующего имущества и (или) не предоставил встречного обеспечения.

Следовательно, вопрос об отсутствии оснований для предоставления встречного обеспечения порожден не столько требованиями закона <32>, сколько правоприменительной практикой по налоговым спорам. Последняя же признает обстоятельствами, исключающими необходимость в предоставлении упомянутого обеспечения, в частности, следующие:

а) наличие у налогоплательщика прибыли (имущества), превышающей размер недоимки (Постановления ФАС Московского округа от 05.06.2006 N КА-А40/4969-06; ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу N А55-27127/2005-53);

б) принадлежность налогоплательщику значительной дебиторской задолженности, за счет которой могут быть удовлетворены требования налогового органа (Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2006 N КА-А40/9048-06);

в) статус налогоплательщика как действующей в течение длительного времени организации, фактическое осуществление им предпринимательской деятельности и непринятие мер к ее прекращению и выводу активов (Постановления ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13732-05, от 15.02.2006 N КА-А40/288-06, от 10.03.2006 N КА-А40/1494-06, от 29.09.2006 N КА-А40/9138-06).

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Однако сделанный нами вывод не означает, что при наличии сомнений в соразмерности правопритязаний заявителя испрашиваемой правоограничительной мере арбитражный суд может, но не обязан предлагать предоставить встречное обеспечение: всякое право суда есть одновременно и его обязанность. Поэтому нельзя согласиться с подходом, согласно которому арбитражный суд предлагает предоставить встречное обеспечение лишь в силу своего усмотрения, но не должен совершить данное процессуальное действие, о чем см.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2005 N Ф04-1539/2005(9652-А27-3), от 06.02.2006 N Ф04-128/2006(19383-А81-15), от 16.06.2006 N Ф04-3522/2006(23540-А27-3); ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 по делу N А57-11426/04-7, от 03.03.2005 по делу N А57-17260/04-25, от 14.04.2005 по делу N А55-17222/2004-44; ФАС Уральского округа от 21.09.2005 N Ф09-4171/05-С7; ФАС Центрального округа от 26.07.2005 по делу N А08-665/05-20-16. В целом же в качестве средств доказывания имущественной состоятельности налогоплательщика арбитражными судами принимаются документы в виде заверенных копий форм промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций, а также справок кредитных организаций о динамике движения и остатках денежных средств на банковских счетах организации либо индивидуального предпринимателя. Еще раз напомним, что вопрос о предоставлении встречного обеспечения налоговый орган может ставить и после вынесения определения об обеспечении иска: ч. 1 и 3 ст. 94 АПК РФ истолкованы в абз. 4 п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 как не препятствующие заинтересованному лицу ходатайствовать уже после принятия обеспечительных мер об обязании заявителя предоставить встречное обеспечение. В случае непредоставления встречного обеспечения налоговый орган вправе заявить отдельное ходатайство в порядке ст. 97 АПК РФ об отмене обеспечения иска. Заключение Проделанное исследование позволяет сформулировать следующие основные выводы: 1. Обеспечительные меры - это срочные временные ограничения субъективных прав или полномочий одной стороны спорного материального отношения либо иного лица, а равно срочное временное возложение на сторону спорного материального отношения либо иное лицо дополнительной юридической обязанности в целях исключения угрозы нарушения имущественных или неимущественных прав и интересов другой стороны спорного материального отношения, которая имеет или приобретает в срок, установленный арбитражным судом, статус лица, участвующего в деле. Признаками обеспечительных мер являются срочность, временное действие, принудительный характер, соразмерность заявленному требованию и достижение баланса имущественных интересов сторон спорного материального правоотношения. 2. Принцип состязательности и равноправия сторон при принятии арбитражным судом обеспечительной меры реализуется путем предоставления другим лицам набора правовых средств, направленных либо на защиту их интересов при существующем временном правоограничении, либо на отмену ранее избранной обеспечительной меры. 3. Основания для принятия обеспечительных мер изложены законодателем как возможность затруднительного исполнения судебного акта или причинения значительного ущерба заявителю, т.е. факты, с вероятностью указывающие на наступление неблагоприятных последствий в будущем. У арбитражного суда нет необходимости по результатам оценки доказательств, представленных в обоснование заявления о принятии обеспечительных мер, точно и безоговорочно установить затруднительность исполнения судебного акта или неизбежность причинения ущерба заявителю. Позиция ряда арбитражных судов о том, что согласно ч. 1 ст. 168 АПК РФ необходимо точно констатировать факт затруднительности исполнения судебного акта или причинения значительного ущерба заявителю, ошибочна: данная норма касается материально-правовых фактов, составляющих предмет доказывания, и не может распространяться на определения о принятии обеспечительных мер без учета особенностей самих оснований, закрепленных ч. 2 ст. 90 АПК РФ. 4. Затруднительность или невозможность исполнения судебного акта по делу об оспаривании налогоплательщиком ненормативных правовых актов налогового органа не является вопросом факта и не подлежит доказыванию по правилам ч. 1 и 2 ст. 64, ч. 1 ст. 65 АПК РФ. При этом заявитель в силу п. 5 ч. 2 ст. 92 АПК РФ обязан обосновать причину обращения с ходатайством о приостановлении действия актов налогового органа путем указания норм права, позволяющих заинтересованному лицу осуществить бесспорное взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов до принятия арбитражным судом решения по существу налогового спора. 5. Значительность возможного ущерба целесообразно оценивать по объективному критерию, закрепленному гражданским законодательством, при наличии которого рассматриваемое основание для избрания обеспечительных мер должно считаться доказанным. Если налогоплательщик представил доказательства, подтверждающие, что сумма недоимки, пеней и штрафов равна или больше 25% стоимости его активов на последнюю отчетную дату, либо эта же сумма превышает 5 млн руб., арбитражный суд должен считать факт вероятного причинения значительного ущерба заявителю установленным. В случаях, когда сумма недоимки, пеней и штрафов не отвечает критерию "25%" или "5 млн руб.", оценка значительности возможного ущерба осуществляется судом по дискреционному усмотрению с учетом правил гл. 7 АПК РФ. 6. Обеспечительная мера по заявлению налогоплательщика о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа прямо названа в п. 2 ч. 1 ст. 91 во взаимосвязи с ч. 3 ст. 199 АПК РФ. Ее соразмерность требованию по существу спора не подлежит доказыванию по правилам ч. 1 и 2 ст. 64, ч. 1 ст. 65 АПК РФ как вопрос факта. 7. Запрет ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, и приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке, соотносятся следующим образом: а) когда согласно п. п. 2, 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ налоговым органом еще не направлены в банк инкассовые поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ сумм недоимки, пеней и штрафов, налогоплательщик может испрашивать лишь обеспечительную меру, названную в п. 2 ч. 1 ст. 91 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ. Принятие этой меры исключит совершение налоговым органом любых действий по бесспорному взысканию оспариваемой суммы, в том числе и направление инкассовых поручений в банк; б) если инкассовые поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ сумм недоимки, пеней и штрафов в соответствии с п. п. 2, 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ направлены налоговым органом в банк, то налогоплательщик вправе просить арбитражный суд одновременно принять иные обеспечительные меры, а именно приостановить взыскание по не исполненным банком инкассовым поручениям, если действия по их выставлению также оспариваются вместе с ненормативными правовыми актами налогового органа (п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ), и (или) запретить банку исполнять еще не исполненные инкассовые поручения налогового органа, если действия по их выставлению также оспариваются вместе с ненормативными правовыми актами налогового органа (п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ). 8. Мера, названная в п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, не подлежит применению к постановлению налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, исполняемому в рамках исполнительного производства. По смыслу ст. 91 АПК РФ приостановление взыскания возможно лишь в отношении документов, реализуемых без возбуждения исполнительного производства. Если после возбуждения исполнительного производства должник в судебном порядке заявил требование об оспаривании исполнительного документа, который не выдавался арбитражным судом, то само производство подлежит обязательному приостановлению согласно п. 4 ст. 20 Закона об исполнительном производстве и абз. 6 ст. 436 ГПК РФ. Арбитражный суд не вправе удовлетворить заявление о принятии обеспечительной меры, закрепленной п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, в отношении постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Решение этого вопроса осуществляется в иных процессуальных рамках, не связано с наличием оснований для избрания обеспечительной меры и относится к компетенции суда общей юрисдикции по месту нахождения судебного пристава-исполнителя. 9. Непредоставление встречного обеспечения не может служить самостоятельным мотивом для отказа в принятии обеспечительных мер. Отсутствие встречного обеспечения приводит к вынесению определения об отказе в обеспечении иска со ссылкой на ч. 2 ст. 91 во взаимосвязи с ч. 6 ст. 94 АПК РФ тогда, когда арбитражный суд не может по представленным заявителем доказательствам прийти к выводу о соразмерности правопритязаний лица, участвующего в деле, испрашиваемой правоограничительной мере. 10. Судебно-арбитражной практикой обстоятельствами, исключающими необходимость в предоставлении встречного обеспечения, признаются, в частности, следующие: а) наличие у налогоплательщика прибыли (имущества), превышающей размер недоимки; б) принадлежность налогоплательщику значительной дебиторской задолженности, за счет которой могут быть удовлетворены требования налогового органа; в) статус налогоплательщика как действующей в течение длительного времени организации, фактическое осуществление им предпринимательской деятельности и непринятие мер к ее прекращению и выводу активов. Перечисленные особенности приостановления действия ненормативных правовых актов налоговых органов выражают дифференциацию процессуальной формы разрешения арбитражными судами подведомственных им дел, т.е. известное упрощение порядка принятия обеспечительных мер в налоговых спорах. Если предложенное толкование норм АПК РФ и НК РФ будет поддержано юридической практикой, то возникнет система правоположений, учитывающих объективный интерес Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в законном и обоснованном приостановлении действия оспариваемых ненормативных актов налоговых органов, позволяющем избежать увеличения расходной части бюджетов всех уровней в виде процентов на сумму излишне взысканных с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов. А.В.Зимин К. ю. н., адвокат г. Санкт-Петербург Подписано в печать 22.02.2007 ————