"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 3

О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И АУДИТЕ РАЗНЫХ ВИДОВ НКО

Некоммерческие организации (НКО) можно классифицировать по многим признакам, в том числе по юридическим особенностям, свойственным различным организационно-правовым формам. На взгляд автора, основным недостатком большинства имеющихся классификаций является то, что они не учитывают сущность экономической деятельности НКО. Вместе с тем при построении схем ведения бухгалтерского учета именно этот признак имеет первостепенное значение.

Используя имеющуюся классификацию НКО, составляющих некоммерческий сектор <1>, соотнесем группы, которые в нее входят, с видами получаемых ими доходов (табл. 1). Получается, что группы НКО можно разделить на два вида: те, которые получают доходы только извне, и те, которые наряду с целевым финансированием из внешних источников получают доходы от собственной коммерческой деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Соколов Б.И. Теоретические основы разработки моделей финансового менеджмента в некоммерческих организациях // Вестник Санкт-Петербургского университета. Серия 5. Экономика, 2006, N 3, с. 66 - 80.

Таблица 1. Классификация НКО по условиям

финансово-хозяйственной деятельности

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |            Группы НКО            |            Доходы           |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Государственные бюджетные         |Поступают в виде бюджетного  |
   |учреждения (федеральные, субъектов|финансирования               |
   |Федерации) и муниципальные        |                             |
   |некоммерческие организации        |                             |
   |(например, вузы и медицинские     |                             |
   |учреждения)                       |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Негосударственные НКО, занимающиеся производством:              |
   +——————————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |частных благ (образовательные     |Поступают от коммерческой    |
   |учреждения, потребительские       |деятельности, которая        |
   |кооперативы)                      |является необходимым условием|
   |                                  |существования НКО. Часть     |
   |                                  |полученного дохода может     |
   |                                  |распределяться среди членов  |
   |                                  |организации                  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |смешанных благ (все               |Поступают как от коммерческой|
   |организационно—правовые формы,    |деятельности, так и в виде   |
   |за исключением союзов и           |целевого финансирования      |
   |ассоциаций)                       |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |только общественных благ и не     |Формируются только за счет   |
   |обладающие правом ведения         |целевого финансирования      |
   |коммерческой деятельности         |                             |
   |(например, ассоциации и союзы,    |                             |
   |не имеющие права вести            |                             |
   |предпринимательскую деятельность) |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |НКО, не являющиеся юридическими   |Не имеют доходов ни          |
   |лицами (клубы по интересам)       |в имущественном, ни          |
   |                                  |в денежном выражении         |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

Полученные извне средства НКО должны расходовать полностью и строго в соответствии с указанными целями. Однако эта схема финансирования НКО имеет определенные недостатки. Организации не могут планировать свою деятельность на длительный период, а неравномерность поступления ресурсов приводит к отсутствию финансовой стабильности. В целом это становится причиной мелкомасштабности и кратковременности реализуемых проектов.

Развитие системы некоммерческого сектора неизбежно приводит к появлению новых видов организаций. Сейчас внимание общественности и государства привлекают организации, которые используют модель эндаументов.

Эндаумент (англ. - вклад, снабжение, взнос) - определенный объем финансовых средств, передаваемых некоммерческой организации на определенных условиях. Это может быть пожертвование от юридического или физического лица или специально собранный целевой взнос. В то же время образовательная или научная организация либо учреждение культуры может самостоятельно накопить необходимую сумму из разных источников, чтобы сформировать себе эндаумент. Далее он размещается в финансовых институтах - вкладывается в акции или ценные бумаги так, чтобы организация могла получать ежегодные проценты, не затрагивая ранее поступившие ресурсы (фонды). Как правило, проценты с эндаумента идут на покрытие оперативных расходов, что обеспечивает финансовую устойчивость организации, и на реализацию целевых проектов.

В странах, где модель эндаумента уже работает (в частности, США, Великобритания), данный вид дохода НКО рассматривается как идущий на благотворительность, поэтому процент с эндаумента не облагается налогом. Все взносы в счет эндаумента вычитаются из сумм, подлежащих налогообложению. Теперь эта модель может быть реализована и в России.

Хотя в настоящее время терминология, связанная с образованием некоммерческих организаций нового типа, не сформирована, в научных и деловых кругах обсуждаются связанные с этим проблемы и выдвигаются различные определения новых понятий. Так, например, в Распоряжении Правительства РФ от 7 июня 2006 г. N 838-р <Об утверждении Сводного плана мероприятий по реализации основных положений Послания Президента РФ Федеральному собранию 2006 г.> эндаумент был определен как "ресурсный капитал некоммерческой организации". В Федеральном законе от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) <2> закреплено понятие "целевой капитал". Он определен как "сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть имущества некоммерческой организации, переданная некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций, в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Комментарий к данному документу см.: Токарев И.Н. Целевой капитал НКО: формирование и использование // ФБК, 2007, N 2. - Прим. ред.

Организации, которые получат право формировать целевой капитал, будут представлены двумя группами:

- НКО - собственники целевого капитала - организации, созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации <3>, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации;

- специализированные организации управления целевым капиталом - НКО - собственники целевого капитала, созданные в организационно-правовой форме фонда исключительно для формирования целевого капитала, использования и распределения доходов от него в пользу иных получателей.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробнее о данной форме НКО см.: Токарев И.Н. Автономное учреждение: между бюджетом и коммерцией // ФБК, 2007, N 1. - Прим. ред.

Новый вид деятельности организаций приводит к тому, что необходимо разработать нормативное регулирование, построить специальную модель бухгалтерского учета, сформулировать требования, которые будут предъявляться к отчетности. Как следствие, должны быть определены основные подходы к аудиту, которые будут учитывать особенности ведения хозяйственной деятельности и учета.

Несомненно, терминология, соответствующая процессам формирования объекта учета нового типа, должна быть разработана и введена исходя из сути экономической деятельности НКО. В связи с этим представляется спорным закрепление в тексте и названии Закона N 275-ФЗ именно понятия "целевой капитал". Кроме того, в пп. 4 п. 5 ст. 11 этого Закона появляется понятие "финансовый план некоммерческой организации". Поскольку структура и содержание этого документа в рассматриваемом Законе не определены, то прежде всего возникает вопрос о соответствии его другому финансовому документу, обязательному для любой НКО, а именно смете.

По мнению автора, наиболее спорным является применение в деятельности некоммерческих организаций термина "капитал". В настоящее время выделяют три основных подхода к формулированию сущностной трактовки капитала: экономический, бухгалтерский и учетно-аналитический. С экономической точки зрения капитал - это совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником доходов общества, который подразделяется на три вида: личностный, частный и капитал публичных союзов, включая государство. Капитал воплощается в материально-вещественных благах как факторах производства, в ценных бумагах и денежных средствах. Он способен приносить прибыль, т.е. является самовозрастающим богатством. В рамках бухгалтерского подхода капитал - это собственный источник средств организации, который определяется величиной чистых активов. Учетно-аналитический подход является по сути некоторой комбинацией двух предыдущих и использует модификации физической и финансовой концепций капитала.

Возникает вопрос: чем выражены чистые активы НКО? Если признать правомерным применение к чистым активам НКО расчета оценки стоимости чистых активов акционерного общества <4>, то можно видеть, что они будут равны сумме остатка средств целевого финансирования и добавочного капитала. В связи с этим представляется крайне сомнительным определение, приведенное в ст. 2 Закона N 275-ФЗ: "Доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, - сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный период".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Совместный Приказ Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Многие исследователи некоммерческого сектора предполагают, что активы и пассивы некоммерческой организации функционируют качественно иначе, что требует введения иных терминов. На основе сравнительного анализа действия капиталов коммерческих фирм и фондов некоммерческих организаций некоторые специалисты делают вывод о том, что из-за особенностей функционирования основных и оборотных фондов целевые вложения средств некоммерческими организациями в производство общественных благ не могут рассматриваться как накопление капитала в какой бы то ни было форме.

До выхода Закона N 275-ФЗ некоторые НКО пытались решать финансовые проблемы, формируя целевой фонд (капитал) и отстаивая тем самым свое экономическое право самостоятельно увеличивать объем денежных средств, не занимаясь коммерческой деятельностью как таковой. Положительным моментом данного подхода можно считать элемент экономической независимости такой организации, так как необходимость постоянно обращаться к третьим лицам за финансовой поддержкой может значительно ослабнуть, а возможно, и совсем исчезнуть.

Ранее под фондом понимался "пассив, полученный в порядке распределения, тогда как прежде капитал образовывался всегда в порядке накопления" <5>. Поэтому автор предлагает применять в практике некоммерческих организаций термин "фонд", а не "капитал", так как речь прежде всего идет о процедуре распределения некоммерческих ресурсов и продуктов. Однако следует отметить, что для НКО, использующих модель эндаумента, остается риск применения термина "капитал", потому что в этой модели имеет место процесс накопления. В обоснование высказанной точки зрения можно отметить, что для применения понятия "капитал" важен не сам факт накопления, а то, что накопленное, приращенное благо расходуется в личных целях, тогда как в случае некоммерческой организации накопленное благо расходуется в общественно полезных целях и не является средством обогащения частных лиц. Кроме того, как было отмечено, для коммерческих предприятий капитал - собственный источник финансирования, тогда как в НКО это всегда средства, полученные извне.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. М., 1913. 384 с.

Модели учета в НКО

В некоммерческом секторе бухгалтерский учет никогда не являлся самостоятельным видом учета. В бухгалтерском учете НКО существует ряд затрудняющих работу бухгалтеров противоречий и неясностей, причины которых нужно искать в самой природе некоммерческой деятельности, ее экономических и финансовых показателей.

В настоящий момент НКО могут использовать два основных источника получения финансовых ресурсов:

- целевые средства на уставную деятельность, полученные от физических и юридических лиц;

- прибыль от ведения предпринимательской деятельности в соответствии с уставными целями.

С появлением НКО, формирующих целевой капитал, мы сталкиваемся с принципиально новым источником финансирования. Следствием этого должно стать построение различных моделей учета, позволяющих точно и полно отражать специфику видов деятельности НКО. Среди специалистов обсуждается несколько вариантов отражения в учете некоммерческих организаций финансово-хозяйственных операций.

Первый подход более широко освещен в литературе. Он состоит в том, что система учета НКО должна строиться аналогично коммерческой деятельности, а рабочий план счетов формироваться на основе плана счетов коммерческих организаций.

Наряду с этим существует мнение, что для организации системы бухгалтерского учета в НКО лучше применить другой подход, основанный на системе бюджетного учета, так как на всех этапах развития основу деятельности некоммерческого сектора составляла смета (или бюджет). В советский период учет и государственных учреждений, и общественных хозяйств (организаций) строился на принципах бюджетного учета. В настоящее время ситуация изменилась, и НКО стали делиться на государственные (бюджетные) и негосударственные некоммерческие организации. Однако сторонники данного подхода опираются на тот факт, что ключевой элемент бюджетной системы - это принцип контроля за формированием и расходованием целевых поступлений, и при некоторой адаптации его можно применять как основу для системы учета в НКО с учетом специфики их деятельности. Преимуществом такого подхода является использование базовой модели, ориентированной на учет движения целевых средств, которое рассматривается как следствие исполнения сметы. Причем целевые расходы должны полностью соответствовать целевым поступлениям, так как понятия прибыли в некоммерческой деятельности нет.

Главный акцент в учете коммерческих организаций делается на состояние и движение имущества, а доходы и расходы признаются следствием этого движения, причем расходы являются первичными, а доходы - вторичными.

Автор считает уместным напомнить, что наиболее распространенной в деятельности общественных хозяйств дореволюционного периода считалась камеральная форма учета. Она была впервые теоретически разработана в 1762 г. и получила широкое распространение в XVIII и XIX вв. Среди теоретиков бухгалтерского учета того времени преобладало мнение, что организации, которые только получают и тратят ассигнованные им средства, не вправе пользоваться методом двойной записи, который призван раскрывать финансовые результаты и не должен применяться теми субъектами, которые их не формируют. Таким образом, некоммерческие организации рассматривались как вид хозяйствующих субъектов, отличных от коммерческих предприятий, что находило отражение и в выборе системы учета.

В российских правительственных учреждениях форма камерального учета была введена с 1862 г. и применялась до 1924 г. Затем организации централизованно перешли на двойную запись, и практика применения камеральной формы учета в России была утрачена.

Возвращаясь к классификации некоммерческих организаций, приведенной в начале статьи, можно говорить о соответствии определенным формам НКО определенных моделей бухгалтерского учета (табл. 2). Дополнительно в числе негосударственных некоммерческих организаций, занимающихся производством смешанных благ, которым разрешено сочетать коммерческую и некоммерческую деятельность, автор выделил две группы. Первая - организации, которые получают и распределяют целевые средства, но не ведут коммерческую деятельность. Вторая - организации, которые занимаются коммерческой деятельностью. Кроме того, часть НКО будут заниматься финансовой деятельностью в виде формирования целевого фонда (капитала).

Таблица 2. Модели бухгалтерского учета

применительно к различным группам НКО

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |            Группы НКО            |      Бухгалтерский учет     |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Государственные бюджетные         |Бюджетный учет, бюджетный    |
   |учреждения                        |план счетов                  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Негосударственные НКО,            |Модель учета, построенная    |
   |занимающиеся производством частных|на коммерческом плане счетов,|
   |благ. Для таких НКО коммерческая  |двойная запись               |
   |деятельность является необходимым |                             |
   |условием существования, и часть   |                             |
   |полученного дохода может          |                             |
   |распределяться среди членов       |                             |
   |организации                       |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Негосударственные НКО, занимающиеся производством смешанных благ|
   |и имеющие право сочетать коммерческую и некоммерческую          |
   |деятельность, в том числе:                                      |
   +——————————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |организации, получающие и         |Камеральная форма учета без  |
   |перераспределяющие целевые        |применения двойной записи    |
   |средства без ведения коммерческой |                             |
   |деятельности                      |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |организации, занимающиеся         |Модель учета, построенная    |
   |коммерческой деятельностью        |на коммерческом плане счетов,|
   |в уставных целях                  |двойная запись               |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Организации, формирующие целевой  |То же                        |
   |фонд (капитал)                    |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Негосударственные НКО,            |Камеральная форма учета без  |
   |занимающиеся производством только |применения двойной записи    |
   |общественных благ и не обладающие |                             |
   |правом ведения коммерческой       |                             |
   |деятельности                      |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Некоммерческие организации, не    |Бухгалтерский учет           |
   |являющиеся юридическими лицами    |отсутствует вследствие       |
   |                                  |отсутствия объектов учета    |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

По мнению автора, наиболее отвечает принципам коммерческого учета деятельность фондообразующих организаций, так как создание и поддержание фондов различного вида имущества требует активной инвестиционной, финансовой, а возможно, и предпринимательской деятельности, которая могла бы обеспечить финансовую стабильность организации. Для таких организаций актуально наличие фондов (капитала), и поскольку вполне применим принцип коммерческого учета, то применимы и метод двойной записи, и коммерческий план счетов, актуален механизм начисления амортизации.

Дополнительно следует отметить, что в ст. 6 Закона N 275-ФЗ сформулированы требования, предъявляемые к некоммерческим организациям - собственникам целевого капитала и специализированным организациям. В частности, говорится, что "некоммерческая организация обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала. Для осуществления расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала, некоммерческая организация открывает отдельный банковский счет".

НКО, сформировавшая несколько целевых капиталов, обязана вести бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование капиталов, передачей средств, составляющих целевые капиталы, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением доходов от целевых капиталов, по каждому целевому капиталу раздельно.

Специальная норма в Законе N 275-ФЗ содержится в отношении организаций - получателей доходов от целевого капитала: их расходы, финансируемые за счет дохода от целевого капитала, и расходы, финансируемые из других источников, подлежат раздельному бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность получателя дохода подлежат обязательному ежегодному аудиту в части использования дохода от целевого капитала, если размер финансирования этого получателя за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составляет более 5 млн руб.

Очевидно, что законодатель уделяет повышенное внимание процессам формирования целевого капитала и использования доходов с него. В данной ситуации целесообразно применять модель учета, позволяющую наиболее полно отражать факты хозяйственной жизни, состав и структуру имущества организаций. Иными словами, модель, аналогичную учету в коммерческих организациях.

Для организаций - конечных получателей некоммерческого продукта более характерна роль получателя целевых средств при условии их полного расходования на установленные цели. При такого рода деятельности наиболее приемлем принцип сметного учета без применения двойной бухгалтерской записи (аналог камеральной формы учета). Для удовлетворения потребностей фискальных органов в этом случае достаточно применять упрощенную систему налогообложения с ведением книги доходов и расходов.

Аудит НКО

Так как все некоммерческие организации были нами разделены на группы в соответствии с условиями финансово-хозяйственной деятельности, можно предположить, что необходимо применять различные методики аудита для этих групп. Остановимся на негосударственных НКО, занимающихся производством смешанных благ, которым разрешено сочетать коммерческую и некоммерческую деятельность, и негосударственных НКО, занимающихся производством только общественных благ и не обладающих правом ведения коммерческой деятельности.

Ранее было предложено применять к указанным группам различные модели учета. Следствием такого подхода должно явиться составление различного рода отчетности, т.е. наличие различных объектов аудита (табл. 3).

Таблица 3. Типы аудита для групп НКО,

применяющих различные модели учета

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Группы негосударственных НКО     |        Типы аудита       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Занимающиеся производством смешанных благ и имеющие право       |
   |сочетать коммерческую и некоммерческую деятельность, в том      |
   |числе:                                                          |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |организации, получающие и            |Операционный аудит (аудит |
   |перераспределяющие целевые средства  |исполнения сметы)         |
   |по целевым проектам без ведения      |                          |
   |коммерческой деятельности            |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |организации, занимающиеся            |Аудит финансовой          |
   |коммерческой деятельностью в уставных|(бухгалтерской) отчетности|
   |целях                                |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Формирующие целевой капитал (фонд)   |Аудит финансовой          |
   |                                     |(бухгалтерской) отчетности|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Занимающиеся производством только    |Операционный аудит (аудит |
   |общественных благ и не обладающие    |исполнения сметы)         |
   |правом ведения коммерческой          |                          |
   |деятельности                         |                          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

В соответствии со ст. 6 Закона N 275-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 млн руб. Из текста данного Закона не совсем ясно, идет речь об особом виде годовой бухгалтерской отчетности организации-собственника, составляемой в целях отражения операций, которые связаны исключительно с формированием целевого капитала и использованием дохода с него, или все-таки об общей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в целом, составленной по установленным требованиям и являющейся объектом аудита в соответствии с законодательством. Не вносит ясность в этот вопрос и ст. 12 Закона N 275-ФЗ, посвященная отчетности НКО - собственников целевого капитала. Однако в любом случае мы получили новый вид отчетности, а значит, новый объект аудита. Алгоритм проведения аудита финансовой отчетности НКО ничем не отличается от общепринятого. Дополнительно при аудите следует учитывать требования к формированию целевого капитала, установленные ст. ст. 4 и 13 Закона N 275-ФЗ. Аудит сметы организации или целевого проекта состоит из следующих этапов: - изучение бюджета (сметы) организации или проекта; - подтверждение правильности данных прихода и расходования целевых средств в разрезе статей бюджета проекта; - проверка исполнения требований донорской организации к учету и составлению отчетности по целевому проекту; - проверка отражения доходов и расходов по целевому проекту на счетах бухгалтерского учета. Несколько отличается перечень документов, которые необходимо рассмотреть в ходе аудита сметы целевого проекта. Особое внимание уделяется договору на финансирование по целевому проекту и приложениям к договору в виде требований по ведению учета и составлению отчетности по проекту. При отклонениях фактических показателей от плановых проводится анализ причин, вызвавших эти отклонения. В аудиторском заключении по проведенной проверке целевого проекта или программы необходимо конкретно указывать, какие именно требования жертвователя соблюдены и какие нарушения этих требований допущены. Аудиторское заключение о проведенной проверке отчетности по целевому проекту является, по сути дела, отчетом по выполнению специального аудиторского задания и составляется по отдельному стандарту. М.В.Батурина Генеральный директор аудиторской фирмы "Фидес" Подписано в печать 22.02.2007 ————