"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 3

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ РАСЧЕТА ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

ЗА ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ УСЛУГИ

Прежде всего сделаем оговорку: объектом рассмотрения в статье являются услуги оптовых и торговых посредников в рамках внутреннего рынка. Особенности посреднической деятельности во внешнеторговой сфере в силу специфики последней рассматриваться не будут.

На протяжении всего периода развития рыночной экономики в России вопрос о роли посредников в сфере маркетинга и ценообразования является одним из наиболее популярных. Главная проблема здесь - рост посреднических звеньев и усиление их диктата. Впервые она возникла в конце 80-х годов прошлого столетия.

С выходом Закона о кооперации <*> в рамках начавшегося процесса приватизации мощная система Госснаба СССР стала дробиться на всевозможные альянсы, ассоциации, корпорации. Процесс протекал сложно, инерционно. Это и понятно: скорость окупаемости денег в сфере обращения измеряется часами, днями, а средние сроки окупаемости в реальном секторе - пять-шесть лет. Поэтому все силы были приложены, чтобы "зацепиться" за сферу обращения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Закон СССР от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР".

Со стороны власти была попытка притормозить этот процесс. В 1991 г. вышло Временное положение о порядке применения свободных (рыночных) цен и тарифов на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги <**>. Согласно п. п. 3.3 и 3.4 данного Положения в целях ограничения посреднических накруток было установлено, что при участии в сбыте товаров и оптовых, и торговых посредников оптовая надбавка должна включаться в торговую.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Утверждено Министерством экономики и финансов РСФСР 23 декабря 1991 г. N Р-339. Утратило силу в связи с изданием Писем Роскомторга от 3 ноября 1995 г. N 1-1474/32-2 и Минэкономики России от 19 сентября 1995 г. N СИ-351/7-708.

Такое правило не выдерживало никакой критики. Введение общего ограничительного процента для двух и более самостоятельных юридических лиц на практике просто не могло быть реализовано. Ведь каждый последующий контрагент в посреднической цепи получает товар от предыдущего и ничего другого не может сделать, как увеличить определенный властью процент на стоимость приобретаемого товара, добавив свои комиссионные. Договариваться о разграничении общего процента и в голову никому не приходило.

Новый этап существенного вмешательства власти с целью ограничения посреднических накруток - это дефолт 1998 г. В условиях стремительного падения курса рубля властные структуры в срочном порядке вводили процентные ограничения и на уровни цен, и на величину посреднических вознаграждений.

В последние годы масштабы непосредственного вмешательства власти в ограничение размера посреднического вознаграждения существенно сократились. Однако активно обсуждается и проблема диктовки со стороны посредников, сговоров крупных посредников с изготовителями, так называемая система отката. Это схема, при которой изготовитель ставит прямого посредника (а значит, и всех последующих) в условия необходимости объявлять более высокую цену, с тем чтобы с этой более высокой цены и самому получить большую прибыль. Схема может работать и по-другому. Продавец, если он диктует условия на рынке, проводит работу в направлении реализации товара по возможно более высокой цене и, естественно, указывает изготовителю цену существенно выше реальной (т.е. с нормативом рентабельности существенно выше среднеотраслевого). Если в первом случае посредник получал откат от изготовителя, то во втором случае его получает изготовитель.

Автор специально остановился на историческом аспекте попыток власти силовым путем ограничить диктат посредников. Ведь очевидно, что, если не будет макроэкономических преобразований на рынке, никакого сдерживания посредников не получится. Эта проблема аналогична проблеме роста цен. Если потребитель принимает более высокие цены, любые ценовые "срезания" будут только перегонять товар с рынка регулируемого на рынок свободный.

Не вдаваясь в проблемы посредничества в макроэкономической плоскости, поставим вопрос более узко: можно ли что-то усовершенствовать в самом расчете посреднического вознаграждения?

Современная практика свидетельствует, что вознаграждение посреднику за его услуги по продвижению товара рассчитывается в форме процента от объема реализованной продукции или от уровня цены. Второй метод, по сути, является модификацией первого. Только при первом методе определяется сумма вознаграждения в расчете на весь объем сбыта, а при втором - на ту позицию, на которую принято устанавливать цены с учетом отраслевой специфики (килограмм, метр, партия и т.д.).

При расчете посреднического вознаграждения в привязке к цене в хозяйственной практике используют ценовые надбавки и скидки. В абсолютном выражении посредническая надбавка и скидка совпадают, поскольку исчисляются как разница между ценами, по которым посредник закупает товар и его продает. Различие между понятиями "скидка" и "надбавка" возникает, если они приводятся в процентном выражении: 100-процентная база для исчисления надбавки - цена, по которой посредник товар приобретает, а для исчисления скидки - цена, по которой товар реализуется.

Приведем следующий пример. Посредник приобретает товар по 120 руб., а реализует его по цене 150 руб. В абсолютном выражении скидка равна надбавке и составляет 30 руб. (150 руб. - 120 руб.). При этом процент надбавки составляет 25% (30 руб. : 120 руб. x 100%), а скидки - 20% (30 руб. : 150 руб. x 100%).

На практике же этим методическим нюансом при расчете скидки иногда пренебрегают и берут процент скидки от цены реализации не как от 100-процентной базы, а как от базы 100% + процент скидки. Иными словами, используют, по сути, методику определения расчетной ставки НДС.

В условиях свободных цен посреднические надбавки применяются, когда продавец не испытывает жесткого ценового давления, т.е. занимает на рынке положение монополиста (лидера). В такой ситуации у него есть возможность прямо добавлять вознаграждение за посреднические услуги.

Однако чаще посреднические надбавки используются как рычаг ценового регулирования со стороны органов власти, когда конъюнктура рынка позволяет реализовать товар по цене выше, чем это допускается интересами народно-хозяйственной или социальной политики. В настоящее время в отечественной практике на федеральном уровне используются регулируемые снабженческо-сбытовые надбавки при транспортировке важнейших энергоносителей, на внутрипортовые услуги морских портов. На региональном и местном уровнях широко распространены регулируемые торговые надбавки при реализации товаров первой необходимости.

Посреднические скидки используются, когда продавец имеет ценовое ограничение, задаваемое конъюнктурой рынка. Продавец в этом случае вынужден рассчитывать свои показатели в зависимости от цен, складывающихся на рынке. Здесь расчет вознаграждения посредника строится по принципу "скидывания" этого вознаграждения от уровня рыночной цены. Однако скидки, регулируемые властью, нехарактерны для рыночной экономики. Они широко применялись в советской административной экономике.

С учетом сказанного необходимо подчеркнуть еще одну ошибку, часто допускаемую на практике, - отождествление посреднических и ценовых скидок (надбавок).

Ценовые скидки и надбавки-инструменты стимулирования сбыта. Они используются по отношению к одному ценовому уровню и связаны с одной ценовой стадией.

Посреднические скидки и надбавки являются вознаграждением за посреднические услуги, поэтому их наличие всегда связано не с одной, а с несколькими ценовыми стадиями; число стадий прямо пропорционально числу посредников. Но самое главное - в отличие от ценовых посреднические скидки и надбавки далеко не всегда являются инструментами рационализации сбыта товаров.

Еще больше неточностей и ошибок встречается на практике при обосновании структуры посреднического вознаграждения. Больших проблем не возникает, когда посредник решает свои частные задачи - какую сумму налогов он должен уплатить в бюджет и какую прибыль он в итоге получит.

Схема расчета в этом случае сродни расчету посредников-"челноков": из выручки от реализованной продукции вычитаются обязательные расходы, платежи, налоги; оставшаяся часть - прибыль посредника.

При такой схеме не возникает вопросов о разнице в понятиях "расходы" и "издержки обращения" посредника, об элементах, из которых состоит посредническое вознаграждение. Между тем если ориентироваться на рынок цивилизованный, то названные вопросы необходимо рассматривать.

Остановимся сначала на категориях "расходы" и "издержки обращения" посредника. Издержки обращения - собственные затраты посредника (например, плата за аренду помещения, расходы на оплату труда работников, упаковку, хранение товара и т.д.). Стоимость закупаемого товара в издержки обращения не входит.

Проиллюстрируем это, продолжив приведенный ранее пример. Определим максимально допустимые издержки обращения (x) для посредника, если его вознаграждение в абсолютном выражении - 30 руб., минимальная приемлемая для него рентабельность - 15%, а ставка НДС - 18%. Абсолютную величину посреднического вознаграждения можно представить в виде уравнения:

x + 0,15x + 0,18 (x + 0,15x) = 30 руб.

Следовательно, максимально допустимые издержки обращения составят 22,1 руб., а общая сумма расходов посредника будет равна 142,1 руб. (120 руб. + 22,1 руб.).

Многие практики считают такой подход излишним, руководствуясь, как подчеркивалось выше, единственной задачей - рассчитать чистую прибыль. Но в условиях развитого рынка становится важным решение не только частнособственнических задач, но и вопросов совершенствования учета, калькулирования издержек.

Применительно к рассматриваемой ситуации возникает вопрос - а как следует считать рентабельность посредника, с тем чтобы объективнее отразить его вклад в национальный доход? Здесь при ответе очень важно не путать уже названные категории "расходы" и "издержки обращения".

Продолжим наш пример. Приемлемая рентабельность (15%), как видно из расчета, берется не от всех расходов, а только от издержек обращения, т.е. от той стоимости, которую посредник сам привнес в национальный доход. Если бы рентабельность считалась к общей сумме расходов, то доход посредника существенно бы зависел от того, закупает он (образно говоря) опилки или золотые слитки, хотя ни то ни другое не является им созданным; это стоимость прошлого труда.

Рассматриваемый вопрос не такой уж праздный и с позиций властного регулирования. Ведь еще до недавнего времени в отечественной практике использовался такой рычаг регулирования, как предел норматива рентабельности к себестоимости изготовителя. Теоретически допустимо предположить аналогичный инструмент ограничения и в сфере обращения. И если наряду с таким ограничением, как предельный процент надбавки, власть введет предел рентабельности у посредника, надо четко понимать, от какой базы этот процент должен рассчитываться.

В современных условиях, когда, как уже отмечалось, распространены схемы сговоров изготовителей и посредников, затрагиваемые вопросы могут вызвать улыбку. Но надо следить за общими мировыми тенденциями. А они таковы, что розничная торговая сеть ширится и получает все большую возможность устанавливать напрямую связи с изготовителями, минуя посредников. В отечественной практике такие схемы уже работают по основным продуктам питания, напиткам, пользующимся широким спросом. А значит, все острее встает вопрос совершенствования калькулирования издержек обращения. В противном случае посредник в условиях растущей конкуренции просто будет вынужден уйти с рынка.

Налоговый кодекс РФ вопросы калькулирования издержек практически снял, оставив лишь общие понятия - "доходы" и "расходы" (ст. ст. 247 и 248).

Такая свобода терминов дает производителям и посредникам большие возможности минимизировать налогооблагаемую прибыль, манипулируя статьями доходов и расходов. Сколько в результате такой манипуляции недобирает бюджет, даже примерно нет возможности подсчитать. Отсутствие хотя бы общих типовых правил калькулирования - это вычет и из государственной казны, и из прибыли самих хозяйственных структур. Ведь в условиях растущей конкуренции выигрывает тот, у кого более грамотные калькулирование и пофакторный анализ затрат.

Отсутствие внимания к тщательному расчету посреднических вознаграждений приводит к тому, что многие практики в принципе не понимают структуру этого вознаграждения, представляя его как сумму расходов и прибыли. Третий обязательный элемент - налог на добавленную стоимость, - как правило, не упоминается.

Между тем в цитируемом ранее Временном положении о порядке применения свободных цен и тарифов вопросу структуры посреднической надбавки уделено значительно больше внимание, чем в действующих документах. Так, в п. 3.3 документа четко сказано, что посредническая надбавка включает издержки обращения, прибыль и налог на добавленную стоимость. Если власть устанавливает предельный процент посреднической надбавки, то подразумевается, что этот процент ограничивает сумму всех трех названных элементов.

Автор считает необходимым подчеркнуть, что вознаграждение любого посредника - это по своему экономическому содержанию цена. Цена за его услуги по обеспечению продвижения товара. Как любая цена, надбавка или скидка посредника состоит из затратного элемента (издержек обращения), прибыли и тех косвенных налогов, которые по действующему Налоговому кодексу РФ распространяются на данный вид посреднической операции. В условиях современной российской практики это НДС в размере 18%. Сказанное схематично можно представить следующим образом:

     
                         —————————————¬
                         |цена продажи|
                         L——————T——————
   

-------------------+------------------¬

\¦/ \¦/

     
     ————————+——————¬               ———————————————+——————————————¬
     | цена закупки |               |посредническое вознаграждение|
     |(приобретения)|               |    (надбавка или скидка)    |
     L———————————————               L——————————————T———————————————
   

---------------+--T----------¬

\¦/ \¦/ \¦/

     
                          ——————————+————————¬    ————+———¬    ——+—¬
                          |издержки обращения|    |прибыль|    |НДС|
                          L———————————————————    L————————    L————
   

Отдельного внимания заслуживает вопрос использования НДС при ценообразовании. В настоящее время практиков интересует только сумма НДС, которую они должны перечислить в бюджет. Схема этого расчета следующая: НДС, подлежащий уплате в бюджет, равен НДС от реализованной продукции, уменьшенному на НДС, которым облагается закупаемый товар (плюс дополнительные вычеты по НДС с учетом специфики движения товара). Приведем расчет цен с разными вариантами использования НДС по ставке 18% как ценообразующего элемента на примере наиболее распространенной формы посреднического вознаграждения - надбавки. Пример. Рассчитаем посредническую надбавку, если ее размер задается в процентном выражении. Вариант 1. Цена приобретения без НДС составляет 100 руб. (отдельно НДС - 18 руб.), посредническая надбавка - 20% (без НДС, так как она дается к цене без НДС). Цена продажи без НДС составит 120 руб. Цена продажи с НДС будет равна: цена продажи без НДС x (1 + процент основной ставки НДС), т.е. 141,6 руб. (120 руб. x 1,18), в том числе НДС - 21,6 руб. (141,6 руб. x 18% : 118%). НДС, который посредник заплатит в бюджет, составит 3,6 руб. (21,6 руб. - 18 руб.). Вариант 2. Цена приобретения с НДС - 118 руб., посредническая надбавка - 20%. В этом случае надбавка уже содержит НДС, так как она дается к цене с НДС. Цена продажи (с НДС) составит 141,6 руб. [118 руб. x (1 + 0,2)], в том числе НДС - 21,6 руб. (141,6 руб. x 18% : 118%). НДС в бюджет уплачивается в размере 3,6 руб. (21,6 руб. - 18 руб.). Вариант 3. Цена приобретения с НДС - 118 руб., издержки обращения - 15 руб., рентабельность посредника - 33%. В этом случае прибыль будет равна 5 руб. (15 руб. x 33%), а посредническая надбавка без НДС - 20 руб. (15 руб. + 5 руб.). Надбавка с НДС составит 23,6 руб. [20 руб. x (1+ 0,18)]. Цена продажи с НДС будет равна 141,6 руб. (118 руб. + 23,6 руб.), в том числе НДС - 21,6 руб. (141,6 руб. x 18% : 118%). НДС в бюджет уплачивается в размере 3,6 руб. Эту величину можно рассчитать как разницу НДС в цене продажи и цене закупки (21,6 руб. - 18 руб.) или как НДС, который получается по основной ставке при калькулировании издержек обращения: 20 руб. x 18% : 100%. Т.Е.Николаева К. э. н., доцент кафедры финансов РЭА Подписано в печать 22.02.2007 ————