"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 3

ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ

В конце декабря 2006 г. Минфин России в Письме N 07-05-06/302 представил аудиторской общественности Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г. (далее - Рекомендации). В данном документе Минфин России как орган, в соответствии с Законом об аудите <1> регулирующий аудиторскую деятельность в РФ, высказал свою позицию в отношении организации аудита и интерпретации аудиторами тех или иных требований законодательства, в том числе в области методологии проведения аудита, а также по вопросам собственно бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Из текста Рекомендаций четко вытекает видение Минфином России аудиторского заключения как документа, ориентированного прежде всего на то, чтобы предоставить заинтересованному пользователю (если заключение модифицировано) ту существенную информацию, которая не нашла отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

В Рекомендациях рассмотрены моменты, прямо влияющие на практику и методологию проведения аудита, а именно вопросы:

- организации проведения аудиторских проверок с точки зрения соблюдения аудируемыми лицами и аудиторами требований действующего законодательства;

- полноты применения в ходе аудита требований действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности и их отражения в аудиторском заключении;

- связанные с надлежащим отражением в отчетности аудируемых лиц требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету, и то, какие последствия эти вопросы имеют для аудиторского заключения.

Отметим, что рассмотрение данного круга вопросов прямо увязывается финансистами с характером выдаваемого по итогам аудита аудиторского заключения.

Проведение аудиторских проверок

Данные вопросы связаны с обязанностью аудируемых лиц обеспечить аудиторов необходимой информацией и документацией и с обязанностью аудиторов рассматривать в ходе аудита вопросы выполнения требований Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона об аудите при проведении проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано содействовать аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения проверки сведения у третьих лиц. Аудируемое лицо не должно предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита.

Однако практически все аудиторы сталкивались с тем, что, несмотря на существование данного положения, в ходе проверки им могут отказывать в информации, мотивируя отказ тем, что запрашиваемые сведения содержат коммерческую тайну. В Рекомендациях Минфин России особо подчеркивает, что "наличие в запрашиваемой аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в ее предоставлении". Также обращается внимание аудируемых лиц и аудиторов на указания Приложения N 1 к ПСАД N 13 <2>, которые квалифицируют ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации как один из признаков существования конфликта между руководством аудируемого лица и аудитором. А это, в свою очередь, является одним из факторов риска, связанных с искажениями бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532.

Далее финансисты рекомендуют аудиторам при выдаче аудиторских заключений при наличии ограничений в предоставлении информации со стороны аудируемых лиц руководствоваться требованиями ПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" <3>, а именно правом отказаться от проведения аудита или от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в заключении (п. п. 36, 41 ПСАД N 6).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

В Рекомендациях Минфин России также указывает, что аудитору необходимо рассмотреть соблюдение аудируемым лицом требований, установленных Законом N 115-ФЗ или в соответствии с ним, в отношении обязательных процедур внутреннего и обязательного контроля, при выполнении положений ПСАД N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532.

Если в процессе аудита выявлены факты несоблюдения аудируемым лицом Закона N 115-ФЗ, аудитор обязан предпринять меры, указанные в данном Федеральном законе, а также в ПСАД N 14. Напомним, какие же обязанности предусмотрены в ПСАД N 14 для аудитора, если он выявил неисполнение требований нормативных правовых актов РФ. Итак, аудитор должен:

- проинформировать руководство аудируемого лица и представителей собственника о выявленных фактах (п. п. 32 - 34 ПСАД N 14);

- выразить мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения - в случае существенности выявленных фактов для финансовой отчетности (п. п. 35, 36 ПСАД N 14);

- сообщить информацию об обнаруженных фактах уполномоченным органам государственной власти, предварительно получив юридическую консультацию (см. также Письмо Минфина России от 27 июня 2005 г. N 07-03-01/647) о передаче соответствующей информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу (п. 38 ПСАД N 14);

- отказаться от выполнения задания (п. п. 39, 40 ПСАД N 14).

Таким образом, Минфин России указал:

- аудируемым лицам - на необходимость максимально полного представления информации и документации аудиторами для обеспечения надлежащего качества проведения аудита;

- аудиторам - на необходимость проверки в ходе аудита требований действующего законодательства РФ, в том числе в части законодательства по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и требований к системе внутреннего контроля.

Применение в ходе аудита требований действующих ПСАД

Данный круг вопросов связан с объемом применяемых в ходе аудита отчетности за 2006 г. аудиторских стандартов, а также с необходимостью формирования аудиторского заключения с учетом требований к обоснованности и содержанию оговорок в заключении.

Во-первых, в Рекомендациях указывается, что в ходе аудита необходимо руководствоваться требованиями всех действующих ПСАД, а также Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в части, не противоречащей Закону об аудите и федеральным стандартам. В настоящее время действуют и должны применяться в ходе аудита следующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией:

- Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита - одобрено 25 декабря 1996 г., протокол N 6;

- Использование работы эксперта - одобрено 25 декабря 1996 г., протокол N 6;

- Аудит в условиях компьютерной обработки данных - одобрено 22 января 1998 г., протокол N 2;

- Общение с руководством экономического субъекта - одобрено 18 марта 1999 г., протокол N 2;

- Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним, - одобрено 18 марта 1999 г., протокол N 2;

- Проверка прогнозной финансовой информации - одобрено 20 августа 1999 г., протокол N 5;

- Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций, - одобрено 20 октября 1999 г., протокол N 6;

- Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов - одобрено 20 октября 1999 г., протокол N 6;

- Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям - одобрено 20 октября 1999 г., протокол N 6;

- Проведение аудита с помощью компьютеров - одобрено 11 июля 2000 г., протокол N 1.

Во-вторых, в целом ряде разделов Рекомендаций рассмотрены требования к обоснованности и содержанию оговорок в аудиторском заключении. В частности, указывается:

- если аудитор (см. п. 38 ПСАД N 6) выражает любое мнение, за исключением безоговорочно положительного, он должен четко описать причины этого в заключении и, если возможно, дать количественную оценку вероятного влияния на бухгалтерскую отчетность. Эта информация должна излагаться в отдельной части, предшествующей части аудиторского заключения с выражением мнения или с отказом от его выражения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- принимая во внимание обстоятельства, в силу которых аудитор вносит модификации в заключение, он должен оценить их существенность (см. п. 14 ПСАД N 4 "Существенность в аудите" <5>);

- если выявленные в ходе аудита нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и искажения в отчетности исправлены аудируемым лицом до даты выдачи аудиторского заключения, аудитор не должен указывать эти нарушения в заключении (см. п. 13 ПСАД N 4).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Таким образом, Минфин России напомнил аудиторам:

- о расширении объема аудиторских процедур, которыми необходимо пользоваться в ходе аудита отчетности за 2006 г. в связи с вводом в действие новых ПСАД;

- необходимости в полном объеме применять в ходе аудита требования всей совокупности действующих в РФ стандартов аудита, особенно при формулировании аудиторского заключения.

Надлежащее отражение в отчетности аудируемых лиц требований

действующего законодательства по бухгалтерскому учету

и последствия для аудиторского заключения

В Рекомендациях рассмотрено в общей сложности 32 вопроса, связанных с трактовкой требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету. Минфин России подчеркнул необходимость строгого соблюдения аудируемыми лицами требований законодательства РФ к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой (бухгалтерской) отчетности в интересах пользователей и высказался по наиболее значимым из этих требований, а именно по вопросам:

- полноты отражения и существенности информации в финансовой отчетности, в том числе и в части формы представления этой информации;

- правильности отражения в финансовой отчетности активов и обязательств, формирования резервов, а также доходов и расходов;

- связанным с полнотой раскрытия существенной информации в пояснениях к финансовой отчетности.

В частности, подробно рассмотрены вопросы необходимости применения требований, связанных с отражением доходов и расходов в соответствии с изменениями, внесенными в 2006 г. в целый ряд ПБУ. Отдельно указано, что правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности применяются в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам. Рассмотрены также действующие требования к представлению в отчетности отдельных видов деятельности или операций, относящиеся, например:

- к раскрытию аудируемым лицом - застройщиком информации по договорам долевого строительства;

- отражению аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности сумм НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

- раскрытию аудируемым лицом информации о дивидендах, рекомендованных или объявленных им либо полученных или подлежащих получению, и т.д.

Таким образом, рассмотрены вопросы, связанные с наиболее часто встречающимися искажениями финансовой (бухгалтерской) отчетности, и в ряде случаев даны прямые рекомендации аудиторам по отражению такого рода искажений в аудиторском заключении.

Остановимся на указанных в Рекомендациях вопросах, которые прямо увязаны Минфином России с требованиями к формированию аудиторского заключения. Итак, внимание аудитора привлечено к следующему.

1. При формировании заключения аудитор должен оценивать обоснованность принятой организацией учетной политики и последовательность ее применения, т.е. должен определить соответствие учетной политики требованиям законодательства РФ, поскольку это предусмотрено п. п. 16, 17 ПСАД N 6 (о том, что в заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которые в соответствии с положениями п. п. 2, 5 ПБУ 1/98 <6> формулируются организацией в ее учетной политике).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

2. Аудитору надлежит оценивать существенность раскрытой в бухгалтерской отчетности информации, которая определяется совокупностью качественных и количественных факторов. При определении существенности информации рекомендуется руководствоваться Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н), ПБУ 1/98, ПБУ 4/99 <7>, а также нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Информация считается существенной, если ее нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

3. Если аудитор приходит к выводу, что информация, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности, раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать свое заключение, так как согласно п. 34 ПСАД N 6 обстоятельства, связанные с адекватностью раскрытия информации в финансовой отчетности, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению. Информация об условных фактах хозяйственной деятельности должна раскрываться в отчетности согласно требованиям ПБУ 4/99. Порядок раскрытия данной информации должен соответствовать нормам ПБУ 8/01 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

4. В бухгалтерской отчетности соответствующих организаций должна быть раскрыта информация об аффилированных лицах в порядке, установленном ПБУ 11/2000 <9>. Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу, что информация о них раскрыта неясно или неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение (в соответствии с требованиями п. 15 ПСАД N 9 "Аффилированные лица" <10>).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 утверждено Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н. <10> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405. 5. Аудитор должен оценить форму представления информации в бухгалтерской отчетности. 6. При аудите бухгалтерской отчетности, составленной исключительно по образцам форм, особое внимание аудитор должен обратить на то, в какой степени исследуемая отчетность позволяет пользователю делать правильные выводы о финансовом положении организации и его изменениях, результатах ее деятельности, а также принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Иными словами, аудитору следует установить, обеспечивают ли принятые формы представление в отчетности объективной и полезной информации. Действительно, в соответствии с п. 12 ПСАД N 6 в аудиторском заключении указывается, что аудит включает в себя и оценку представления отчетности. 7. Если аудируемое лицо изменяло содержание и форму представления финансовой отчетности, аудитор, формируя заключение, должен оценивать обоснованность такого изменения применительно к балансу, отчету о прибылях и убытках и пояснениям к ним. 8. При формировании заключения каждый факт неприменения аудируемым лицом правил бухгалтерского учета должен оцениваться аудитором с точки зрения обоснованности и полноты раскрытия в бухгалтерской отчетности. 9. Если проводится аудит консолидированной отчетности, следует учитывать, что консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность составляется в соответствии либо с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112), либо с Международными стандартами финансовой отчетности. В заключение отметим: обращает на себя внимание тот факт, что для аудиторских проверок за 2006 г. Минфин России особо подчеркивает важность формирования аудитором заключения как документа, который предоставлял бы заинтересованному пользователю наряду с финансовой отчетностью аудируемого лица всю полноту информации, на основании которой он имел бы возможность делать правильные выводы о финансовом положении организации и результатах ее деятельности, а также принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Е.Л.Сквирская Директор департамента методологии аудита компании "ФБК" Подписано в печать 22.02.2007 ————