"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 3

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СТРОИТЕЛЬСТВА

МНОГОКВАРТИРНОГО ЖИЛОГО ДОМА

Строительство многоквартирного жилого дома - дело хлопотное. И наряду с необходимостью решения финансово-хозяйственных вопросов перед организацией встает проблема определения порядка налогообложения совершаемых операций. Успешно решить эту проблему поможет данная статья.

На практике строительство жилых домов ведется подрядным или хозяйственным способом, причем каждый из них влечет для целей налогообложения различные последствия. Поэтому очень важно правильно квалифицировать выполняемые организацией строительные работы.

Хозяйственный способ

Если фирма ведет строительство жилого дома своими силами и не планирует реализацию квартир сторонним лицам, данные работы считаются строительно-монтажными работами (СМР) для собственного потребления. И значит, их стоимость подлежит обложению НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Но если изначально объект возводится для других целей, в частности для реализации третьим лицам, то объекта налогообложения не возникает. Для исключения рисков налогоплательщик должен документально подтвердить тот факт, что строящийся объект предназначен именно для продажи. Таким доказательством могут выступать, например, договоры долевого участия в строительстве жилого многоквартирного дома или договоры подряда, в которых налогоплательщик является подрядчиком.

Данная позиция подтверждается судебной практикой. Так, предметом рассмотрения арбитражным судом была ситуация, когда при строительстве шестиквартирного дома общество одновременно являлось заказчиком, застройщиком, подрядчиком и инвестором. Исходя из этого суд решил, что общество является собственником объекта капитального строительства до момента его продажи, в силу чего выполненные собственными силами работы по этому дому создают объект обложения НДС. Суд отметил, что решение совета директоров общества о дальнейшей реализации объекта строительства не имеет правового значения для исчисления и уплаты НДС, поскольку нет заключенных договоров с инвестором или застройщиком, которые свидетельствовали бы о строительстве дома для третьих лиц, а не для собственного потребления. Позиция арбитражного суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2005 г. по делу N А66-101/2005.

Подрядный способ

Когда строительство жилого дома ведет не сам налогоплательщик, а подрядная организация на основании договора подряда на капитальное строительство, данные работы можно квалифицировать как выполненные подрядным способом. В подобных ситуациях условия договоров подряда предусматривают положения о том, что подрядчик принимает на себя обязательства по выполнению СМР. А заказчик назначает на строительной площадке своего представителя, который совместно с подрядчиком оформляет акты на выполненные работы, отвечает за технический надзор и контроль за выполнением работ, а также проводит проверку соответствия используемых подрядчиком материалов, изделий и оборудования условиям договора и проектной документации. Очевидно, что исполнение организацией-заказчиком перечисленных функций нельзя квалифицировать как выполнение СМР для собственного потребления.

Пунктом 1 ст. 748 ГК РФ предусмотрено, что заказчик вправе проводить контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также за правильностью использования материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика. Отсюда следует вывод, что контроль и надзор являются одними из функций заказчика. По смыслу положений параграфа 3 "Строительный подряд" гл. 37 ГК РФ в рамках исполнения договора строительного подряда заказчик не занимается строительными работами, выполнение которых - компетенция исключительно подрядчика.

Подтверждение высказанной позиции можно найти в судебной практике. Например, в Постановлении от 14 апреля 2004 г. по делу N Ф04/1972-239/А75-2004 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к следующим выводам: СМР на объектах вели подрядные организации; по условиям договоров подряда общество передавало подрядчикам оборудование, а работники отдела капитального строительства (ОКС) общества исполняли административно-технические функции по контролю за ходом строительных работ и по приемке этапов данных работ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ объектом налогообложения является выполнение СМР для собственного потребления, и налоговая база в этом случае определяется как стоимость проведенных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц.

При выполнении строительных работ подрядчиками отдельные операции общества по начислению заработной платы работникам ОКС не могут расцениваться как расходы общества по выполнению СМР для собственного потребления. В связи с этим суд указал, что в данном случае у предприятия не возникло объекта налогообложения в виде работ, выполненных собственными силами.

Если организация заключила с третьими лицами договоры на участие в долевом строительстве, по условиям которых квартиры передаются в собственность этих лиц, это также будет свидетельством того, что деятельность налогоплательщика нельзя квалифицировать как выполнение СМР для собственного потребления.

Между тем, когда налогоплательщик занимается не только техническим надзором и контролем за выполнением работ, но и ведет другие работы, являющиеся строительно-монтажными, такие работы следует квалифицировать как выполненные хозяйственным способом и облагать их стоимость НДС.

Учет НДС, который начислен на стоимость работ,

выполненных хозяйственным способом, и НДС,

предъявленного подрядными организациями

Строительство жилых многоквартирных домов в ряде случаев ведется для того, чтобы использовать их для размещения работников предприятия.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, которое предназначено для операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Отсюда следует, что жилой дом, возводимый компанией для собственных нужд, в частности для размещения своих сотрудников, является объектом, предназначенным для необлагаемых операций. Таким образом, предприятие не вправе принимать к вычету суммы НДС, начисленные на стоимость СМР для собственного потребления, поскольку не выполняются условия п. 6 ст. 171 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщику следует руководствоваться положениями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и (или) реализации (а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

С учетом изложенного суммы НДС, начисленные на стоимость СМР для собственного потребления, в момент ввода объекта в эксплуатацию должны включаться в его стоимость.

Сделанные выводы поддерживают и налоговые органы. В Письме МНС России от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16 "О порядке применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления" указано: если объект будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, то согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, учитываются в стоимости данного основного средства и вычету не подлежат.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых:

- для совершения операций, облагаемых НДС;

- перепродажи.

Согласно пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции:

- по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

- передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Отсюда следует вывод, что работы подрядной организации приобретаются для не облагаемых НДС операций. Значит, суммы НДС, предъявленные подрядчиками, не могут приниматься к вычету, а должны учитываться в стоимости возведенного объекта (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Вычет НДС, предъявленного подрядчиками

Когда строительство жилого многоквартирного дома ведется хозяйственным способом, но какая-то часть работ выполняется подрядными организациями, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику этими организациями, при наличии установленных в законе условий можно принимать к вычету. Такой вывод следует из положений п. 2 ст. 171 и пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Правомерность сделанного вывода подтверждается позицией налоговых органов, которые считают, что при выполнении СМР для собственного потребления, являющихся объектом налогообложения, суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ, принимаются к вычету в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ (Письмо МНС России от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16).

Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31 августа 2006 г. по делу N А66-16672/2005, рассмотрев ситуацию, при которой общество выполняло строительные работы по возведению жилого дома, используя услуги субподрядчиков, признал правомерным предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам за товарно-материальные ценности и субподрядчикам в составе стоимости работ по строительству жилого дома. Подобные выводы сделаны и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2006 г. по делу N А21-5380/2005.

Отметим, что в данном случае не имеет правового значения вопрос, для каких операций (облагаемых или не облагаемых НДС) будет использоваться построенный объект. Решающим здесь будет то обстоятельство, что подрядные работы приобретаются компанией для облагаемой НДС операции - ведения строительства объекта хозяйственным способом.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

22.02.2007

————