"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 3

ПРИМЕНЕНИЕ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/811 разъяснил, что если условиями долговых обязательств не предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока действия обязательств, то применяется ставка рефинансирования, которая действовала на момент привлечения средств в долг. В остальных случаях следует использовать ставку ЦБ РФ на день признания расходов.

Статья 269 НК РФ определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Если у организации нет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (или если налогоплательщик по собственному желанию выберет этот вариант), предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С 2006 г. согласно новой редакции статьи под ставкой рефинансирования следует понимать:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Комментируя это положение налогового законодательства, Минфин России своим Письмом от 06.12.2006 N 03-03-04/1/811 поясняет, что Закон, внесший названные изменения в ст. 269 НК РФ, не имеет обратной силы и изложенный подход к ставке ЦБ РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., то есть по кредитам (займам), выданным (полученным) начиная с 1 января 2006 г.

Проценты по рублевым заемным средствам, полученным до 1 января 2006 г., списываются в расходы в пределах того же норматива, но следовало (и следует до момента погашения долга) применять исключительно ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам (в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ дата признания таких расходов - конец отчетного периода или - при прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) - дата погашения долга).

Динамика ставки рефинансирования и норматива признаваемых в налоговом учете расходов в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, за последние несколько лет такова.

     
   —————————————————————T————————————————T——————————————————————————¬
   |  Срок, с которого  |  Размер ставки |  Норматив расходов (1,1  |
   | установлена ставка |рефинансирования|  ставки рефинансирования |
   |                    |   (% годовых)  |     ЦБ РФ, % годовых)    |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 29 января 2007 г. |      10,5      |           11,55          |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 23 октября 2006 г.|      11        |           12,1           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 26 июня 2006 г.   |      11,5      |           12,65          |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 26 декабря 2005 г.|      12        |           13,2           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 15 июня 2004 г.   |      13        |           14,3           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 15 января 2004 г. |      14        |           15,4           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 21 июня 2003 г.   |      16        |           17,6           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 17 февраля 2003 г.|      18        |           19,8           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 7 августа 2002 г. |      21        |           23,1           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 9 апреля 2002 г.  |      23        |           25,3           |
   +————————————————————+————————————————+——————————————————————————+
   |с 4 ноября 2000 г.  |      25        |           27,5           |
   L————————————————————+————————————————+———————————————————————————
   

Рассмотрим порядок отнесения процентов по заемным средствам к расходам на примере.

Пример. В июне 2004 г. фирма выступила заемщиком по договору займа в сумме 4 000 000 руб., выданного на 5 лет под 25% годовых (заем N 1).

Организация в марте 2005 г. получила кредит (кредит N 1) в сумме 1 000 000 руб. Согласно условиям кредитного договора проценты по кредиту определяются по формуле: "ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на последнее число месяца, за который начисляются проценты, плюс 4,5 пункта". Кредитная организация ежемесячно (на последний день месяца, за который эти проценты начислены) списывает проценты со счета организации. Срок погашения кредита - 31 марта 2008 г.

18 февраля 2006 г. организация получила заем (заем N 2) в сумме 300 000 руб. сроком на три года под 17% годовых.

21 ноября 2006 г. организация получила еще один кредит (кредит N 2) в размере 3 000 000 руб. сроком погашения 20 февраля 2009 г. под проценты, определяемые по формуле "ставка рефинансирования, действующая на последнее число месяца, за который начисляются проценты, плюс 3 пункта".

Для примера возьмем несколько контрольных точек признания расходов в качестве внереализационных расходов в учете заемщика:

31 августа 2006 г.;

31 декабря 2006 г.;

28 февраля 2007 г.

     
   ———————————T—————————————T——————————————————T————————————————————¬
   |   Дата   |   Долговое  |  Сумма процентов | Норматив отнесения |
   |          |обязательство|    по заемным    |расходов в налоговом|
   |          |             |     средствам    |учете заемщика, руб.|
   |          |             |  к уплате, руб.  |                    |
   +——————————+—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |    1     |      2      |         3        |         4          |
   +——————————+—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |31.08.2006|Заем N 1     |    84 932 руб.   |     42 975 руб.    |
   |          |             |(4 000 000 руб. x |(4 000 000 руб. x   |
   |          |             |25% / 365 дн. x   |(11,5% x 1,1) /     |
   |          |             |31 день)          |365 дн. x 31 день)  |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Кредит N 1   |    13 589 руб.   |     10 744 руб.    |
   |          |             |(1 000 000 руб. x |(1 000 000 руб. x   |
   |          |             |(11,5% + 4,5%) /  |(11,5% x 1,1) /     |
   |          |             |365 дн. x 31 день)|365 дн. x 31 день)  |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Заем N 2     |     4 332 руб.   |      3 363 руб.    |
   |          |             |(300 000 руб. x   |(300 000 руб. x     |
   |          |             |17% / 365 дн. x   |(12% x 1,1) /       |
   |          |             |31 день)          |365 дн. x 31 день)  |
   +——————————+—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |31.12.2006|Заем N 1     |    84 932 руб.   |     41 107 руб.    |
   |          |             |(4 000 000 руб. x |(4 000 000 руб. x   |
   |          |             |25% / 365 дн. x   |(11% x 1,1) /       |
   |          |             |31 день)          |365 дн. x 31 день)  |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Кредит N 1   |    13 164 руб.   |     10 277 руб.    |
   |          |             |(1 000 000 руб. x |(1 000 000 руб. x   |
   |          |             |(11% + 4,5 %) /   |(11% x 1,1) /       |
   |          |             |365 дн. x 31 день)|365 дн. x 31 день)  |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Заем N 2     |     4 332 руб.   |      3 363 руб.    |
   |          |             |(300 000 руб. x   |(300 000 руб. x     |
   |          |             |17% / 365 дн. x   |(12% x 1,1) /       |
   |          |             |31 день)          |365 дн. x 31 день)  |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Кредит N 2   |    35 671 руб.   |     30 830 руб.    |
   |          |             |(3 000 000 руб. x |(3 000 000 руб. x   |
   |          |             |(11% + 3%) /      |(11% x 1,1) /       |
   |          |             |365 дн. x 31 день)|365 дн. x 31 день)  |
   +——————————+—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |28.02.2007|Заем N 1     |    76 712 руб.   |     35 441 руб.    |
   |          |             |(4 000 000 руб. x |(4 000 000 руб. x   |
   |          |             |25% / 365 дн. x   |(10,5% x 1,1) /     |
   |          |             |28 дн.)           |365 дн. x 28 дн.)   |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Кредит N 1   |    11 507 руб.   |      8 860 руб.    |
   |          |             |(1 000 000 руб. x |(1 000 000 руб. x   |
   |          |             |(10,5% + 4,5%) /  |(10,5% x 1,1) /     |
   |          |             |365 дн. x 28 дн.) |365 дн. x 28 дн.)   |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Заем N 2     |     3 912 руб.   |      3 038 руб.    |
   |          |             |(300 000 руб. x   |(300 000 руб. x     |
   |          |             |17% / 365 дн. x   |(12% x 1,1) /       |
   |          |             |28 дн.)           |365 дн. x 28 дн.)   |
   |          +—————————————+——————————————————+————————————————————+
   |          |Кредит N 2   |    31 068 руб.   |     26 581 руб.    |
   |          |             |(3 000 000 руб. x |(3 000 000 руб. x   |
   |          |             |(10,5% + 3%) /    |(10,5% x 1,1) /     |
   |          |             |365 дн. x 28 дн.) |365 дн. x 28 дн.)   |
   L——————————+—————————————+——————————————————+—————————————————————
   

Напомним, что в бухгалтерском учете вся сумма процентов без каких-либо ограничений относится к расходам (к прочим - см. ПБУ 15/01). Сумма превышения фактически начисленных процентов по кредиту, отраженных в составе расходов в бухгалтерском учете, над уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02), формирующей постоянное налоговое обязательство, которое, в свою очередь, отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02). М.А.Семенова К. э. н., независимый консультант по налогообложению Подписано в печать 21.02.2007 ————