"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРАВА

НА ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ

Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ) вступил в силу с 1 февраля 2007 г. Этим Законом, в числе прочего, были внесены изменения в гл. 25 Налогового кодекса. В частности, появилась новая ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Ее положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ).

К сожалению, текст этой статьи порождает вопросы, ответов на которые пока никто не дал.

Что подразумевается под "приобретением права"

Как гласит п. 1 ст. 264.1 НК РФ, "расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках".

Согласно п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ это положение распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

Таким образом, на признание расхода можно рассчитывать, если:

- приобретаются участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности;

- на этих землях находятся здания, строения, сооружения или будет производиться капитальное строительство;

- договор на приобретение заключен в течение ближайших 5 лет.

Из текста статьи не совсем понятно, какое капитальное строительство должно осуществляться на этих землях: производственные помещения, жилые дома, объекты инфраструктуры или что-либо еще. Как будет расцениваться строительство на этой территории, например, автостоянки, моста, дороги, объекта природопользования. Ведь одним из главных условий принятия расхода является то, что объект используется компанией для получения дохода. И каким образом фирма должна доказывать то, что она будет осуществлять строительство на этой земле, какие документы необходимо для этого представить в налоговые органы. Ведь известно, что подготовка документации, необходимой для осуществления строительства, занимает продолжительное время. Сможет ли организация принять затраты в качестве расхода без такой документации? Неясно также, в течение какого периода фирма должна приступить к строительству и что будет в случае консервации строительства.

В п. 2 ст. 264.1 НК РФ сказано, что "расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды". Поэтому, пока договор аренды не заключен, затраты на приобретение права будут ждать своего часа. Если же он по тем или иным причинам вовсе не будет заключен, то и принять эти затраты нет возможности. В российской действительности может присутствовать и такое явление, как перекупка права на заключение договора аренды. Однако, если договор аренды не заключен, а право аренды перекуплено, затраты на покупку права на заключение договора аренды земельных участков могут быть и не приняты в качестве расходов - ведь затраты принимаются в качестве расходов только после заключения договора аренды.

Как сказано в пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, сумма расходов подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, то есть с того момента, как налогоплательщик, сдав документы, получает соответствующую расписку. Это касается и приобретения земли, и договора аренды.

Но что делать фирме в случае отказа в государственной регистрации договора? Пересдавать декларацию и платить пени? Такой вариант более чем вероятен.

Порядок списания расходов

Пунктом 3 ст. 264.1 НК РФ все названные расходы отнесены к прочим расходам. Этим же пунктом определен и порядок их списания. Фирма может выбрать по своему усмотрению один из двух вариантов.

1. Сумма расходов признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не меньше 5 лет.

2. Сумма расходов признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного списания всей суммы расходов.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки на срок свыше 5 лет, то расходы признаются ежеквартально равномерно в течение срока, установленного договором.

Если договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение этого договора признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды.

Кодекс гласит, что выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Порядок и сроки принятия учетной политики для целей налогового учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в гл. 25 не установлены. Сроки и порядок принятия учетной политики определены только для НДС и содержатся в п. 12 ст. 167 НК РФ: "Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации". Аналогичное положение действует и в бухгалтерском учете (п. п. 10 и 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Если учесть, что Закон был принят 30 декабря 2006 г., то и дата принятия учетной политики должна быть соответствующей: 30 или 31 декабря 2006 г. В противном случае стоит опасаться, что расходы не будут приняты для целей налогообложения.

Пример. Компания приобретает земельный участок 5 февраля 2007 г. Стоимость участка составляет 110 000 руб. Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков и долей в них не признаются объектом обложения НДС.

При его приобретении были оплачены консультационные и информационные услуги в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для первоначального отражения затрат по приобретению земельных участков применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 1 "Приобретение земельных участков".

Дт 08-1 ¬

> - 110 000 руб. - приобретен земельный участок;

Кт 60 -

Дт 60 ¬

> - 110 000 руб. - оплачен земельный участок;

Кт 51 -

Дт 08-1 ¬

> - 10 000 руб. - приняты к учету оказанные

Кт 60 - консультационные услуги;

Дт 60 ¬

> - 1800 руб. - оплачены консультационные услуги.

Кт 51 -

20 февраля 2007 г. документы переданы на государственную регистрацию.

За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ юридические лица уплачивают государственную пошлину в размере 7500 руб. Сумма пошлины не включается в состав затрат на приобретение участка, а принимается в составе затрат текущего периода. Такой порядок в настоящее время действует и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Таким образом, совокупная сумма затрат на приобретение участка составила:

110 000 руб. + 10 000 руб. = 120 000 руб.

Судя по формулировке статьи, приниматься в качестве расхода будут все совокупные затраты на приобретение участка, а не только плата непосредственно за участок.

Первый вариант списания затрат: расходы признаются

равномерно в течение срока, определяемого самостоятельно,

но не меньше 5 лет

Компания приняла решение о списании затрат в течение 6 лет.

120 000 руб. / 6 лет = 20 000 руб. - ежегодная сумма расхода.

20 000 руб. / 4 квартала = 5000 руб. - ежеквартальная сумма расходов.

С какого срока начинается отсчет? Если прямо следовать указаниям НК РФ, то "с момента документально подтвержденного факта подачи документов", а таким подтверждением является "расписка в получении... документов на государственную регистрацию". Поэтому есть все основания принять расходы уже при формировании налоговой базы за I квартал 2007 г.

Налоговый кодекс ничего не говорит о том, что условием принятия в качестве расходов является перевод затрат на бухгалтерский счет 01 или использование этого участка в данном периоде для получения дохода. Только расписка.

Итак, в I квартале 2007 г. налогоплательщик принимает в качестве расходов 5000 руб., в I полугодии расходы составят 10 000 руб., за 9 месяцев - 15 000 руб., за год - 20 000 руб.

Второй вариант списания затрат: расход признается

в размере, не превышающем 30% налоговой базы

предыдущего налогового периода, до полного признания

всей суммы расходов

Таким образом, фирма должна взять за ориентир в расчетах налоговую базу (то есть прибыль) за предыдущий, 2006 г. Причем прошлый год берется независимо от того, в феврале или в декабре приобретен земельный участок.

Предположим, что в прошлом году налогооблагаемая прибыль составила 600 000 руб. Рассчитываем предельную величину расхода.

600 000 руб. x 30% / 100% = 180 000 руб.

А теперь попробуем разобраться, 180 000 руб. - это за квартал или за год?

Цитата: "...признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов... налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей". Выражение "расходами отчетного (налогового) периода" означает, что признание происходит ежеквартально. И такое признание производится в размере, "не превышающем 30 процентов... налоговой базы предыдущего налогового периода". Нигде не сказано, что в отчетном периоде признание производится в размере 1/4 от 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Но, несмотря на двусмысленность формулировки, налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, что указанный лимит для признания расходов - годовой.

Таким образом, более чем вероятно, что 180 000 руб. - это разрешенный расход за год. Но в таком случае как распределять его по кварталам? Этого пока никто не знает. В любом случае приведенная в примере фирма сможет принять расходы в течение 2007 г., ведь сумма ее расходов (120 000 руб.) меньше установленного предела.

Но может получиться и так, что затраты придется включать в состав расходов в течение нескольких лет.

Согласно п. 3 ст. 264.1 НК РФ для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Пример. Фирма в 2007 г. приобрела земельный участок за 100 000 руб. В 2006 г. налогооблагаемая прибыль составила 40 000 руб. Таким образом, в 2007 г. предел расходов составит:

40 000 руб. x 30% / 100% = 12 000 руб.

В 2007 г. доходы компании составили 200 000 руб., расходы - 142 000 руб. (в том числе 12 000 руб. - расходы, связанные с приобретением земельного участка). Налогооблагаемая прибыль - 58 000 руб.

Для того чтобы определить предельную величину расходов, принимаемых в 2008 г., необходимо из 200 000 руб. вычесть 130 000 руб. Это вызвано тем, что расходы, связанные с приобретением земельного участка, при расчете будущего лимита не будут учитываться.

200 000 руб. - 130 000 руб. = 70 000 руб.

Таким образом, от этой величины и следует исчислять 30%.

70 000 руб. x 30% / 100% = 21 000 руб.

В 2008 г. компания в качестве расходов примет 21 000 руб.

Реализация земельных участков

В п. 5 ст. 264.1 НК РФ описывается порядок определения прибыли и убытков, если налогоплательщик реализует земельный участок, право аренды земельного участка или зданий, находящихся на нем. В данной статье провозглашается, что убыток от реализации зданий и сооружений и убыток от реализации земельных участков - это совершенно разные вещи. Но ведь в хозяйственной практике не редкость сделки, когда земельный участок продается вместе с находящимися на нем зданиями и сооружениями. Не совсем ясно, как будет рассчитываться финансовый результат по таким сделкам.

Итак, принципы признания следующие:

- прибыль или убыток от реализации зданий (строений, сооружений) принимаются для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (а конкретно - положениями ст. 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав");

- прибыль или убыток от реализации права на земельный участок (а это и расходы на приобретение земельного участка, и расходы на приобретение права на земельные участки) определяются как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением. Невозмещенные затраты - это разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации права.

Пример. Компания приобрела земельный участок за 200 000 руб. в 2007 г. В 2009 г. она продает этот участок за 250 000 руб., причем в предшествующие периоды компания приняла в качестве расходов 110 000 руб. В этом случае прибыль будет определяться как разница между ценой реализации и суммой еще не принятых в качестве расходов затрат.

Цена реализации составляет 250 000 руб.

Расходы, не принятые в целях налогообложения прибыли, составляют:

200 000 руб. - 110 000 руб. = 90 000 руб.

Таким образом, прибыль от реализации данного актива составляет:

250 000 руб. - 90 000 руб. = 160 000 руб.

Эта прибыль облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (исходя из ставки налога 24%).

160 000 руб. x 24% / 100% = 38 400 руб.

О.А.Мальцева

К. э. н.,

консультант журнала

"Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

21.02.2007

————