"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 8

Вопрос: На основании какого нормативного акта расходы на субподрядные работы учитываются при расчете стоимости остатка незавершенного производства на конец отчетного месяца?

Ответ: В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, себестоимость проданных работ формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Таким образом, в отчетном периоде организацией-исполнителем могут быть произведены расходы, которые не относятся к работам, сданным заказчику в отчетном периоде, и не учитываются в себестоимости этих работ. То есть на конец отчетного периода они образуют остаток незавершенного производства.

Такое толкование п. 9 ПБУ 10/99 соответствует определению незавершенного производства, приведенному в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). Незавершенное производство - это работы, не прошедшие всех стадий, предусмотренных технологическим процессом. То есть работы, не сданные заказчику, относятся к незавершенному производству.

Порядок оценки стоимости незавершенного производства определен в п. 64 Положения: "Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам".

Применение метода оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Остается установить, относятся ли расходы на субподрядные работы по правилам бухгалтерского учета к прямым статьям затрат (к прямым расходам на производство).

Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99). Однако в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определен общий критерий отнесения расходов к прямым: прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с выполнением работ.

В силу действующего в бухгалтерском учете требования приоритета экономического содержания перед формой (п. 10 Положения и п. 7 ПБУ 1/98) определение того, являются ли конкретные затраты непосредственно связанными с выполнением работ, должно осуществляться не произвольно, а исходя из экономического смысла произведенных расходов.

Расходы на субподрядные работы всегда производятся с целью исполнения обязательств организации перед заказчиком по конкретному договору, т.е. они непосредственно связаны с выполнением конкретной работы и являются прямыми затратами.

Таким образом, расходы на субподрядные работы включаются в состав прямых расходов, участвующих при расчете стоимости незавершенного производства.

Вместе с тем доля расходов на субподрядные работы, подлежащая отражению на конец каждого отчетного месяца в составе незавершенного производства, вовсе не обязательно должна определяться в соответствии с процентом незавершенного производства. Строгого требования производить расчет стоимости незавершенного производства именно в таком порядке нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. Часть расходов на субподрядные работы, подлежащая включению в стоимость остатка незавершенного производства, может быть определена прямым счетом на основе сопоставления конкретных работ, принятых от субподрядных организаций, и работ, сданных в отчетном периоде заказчикам. В принципе такой метод определения стоимости субподрядных работ, относящихся к незавершенному производству, обеспечивает более достоверную и объективную оценку остатка незавершенного производства в бухгалтерском учете. Однако в условиях большого объема договоров с заказчиками и субподрядными организациями применение метода прямого счета является весьма трудоемким. В связи с этим, руководствуясь принципом рациональности (п. 7 ПБУ 1/98), целесообразно определять долю расходов на субподрядные работы, относимую на стоимость незавершенного производства, "в соответствии с процентом незавершенного производства".

Формально п. 64 Положения не запрещает организации применять в бухгалтерском учете и другие методы оценки незавершенного производства. Однако, например, метод оценки незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимости требует проведения большой плановой работы, определения сметной стоимости всех выполняемых работ, контроля за ее объективностью, систематического изменения плановых цен. Кроме того, такой метод оценки незавершенного производства существенно отличается от правил налогового учета.

Применение в бухгалтерском учете метода оценки незавершенного производства по стоимости сырья и материалов формально не требовало бы включать расходы на субподрядные работы в расчет стоимости незавершенного производства. Однако расходы на сырье и материалы не являются основными составляющими затрат на выполнение проектных работ. Поэтому применение такого метода не обеспечивало бы реальной оценки стоимости незавершенного производства и само по себе противоречило требованию приоритета экономического содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98), т.е. являлось бы неправомерным.

При методе оценки незавершенного производства по фактической производственной себестоимости (по фактически произведенным затратам) в расчет стоимости незавершенного производства включаются все статьи затрат на производство, в том числе затраты на субподрядные работы.

Материал подготовлен

специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

Подписано в печать

21.02.2007

————