"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 8

Вопрос: Вправе ли постоянное представительство иностранной организации на территории Российской Федерации при исчислении ЕСН применять п. 3 ст. 236 НК РФ? Является ли объектом обложения ЕСН сумма вознаграждения по гражданско-правовому договору, выплаченная иностранной организацией российскому гражданину в 2007 г. за услуги, оказанные в 2005 - 2006 гг.? Возникает ли у иностранной организации обязанность по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование? Каковы в данном случае сроки уплаты ЕСН и взносов?

Ответ: В соответствии со ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. Согласно п. 2 ст. 11 Кодекса в понятие "организации" включены юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Таким образом, иностранная организация, действующая на территории Российской Федерации, вне зависимости от источника получения дохода или финансирования деятельности относится к плательщикам ЕСН.

На основании ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то независимо от места и способа начисления и получения выплат работником у нее возникает обязанность по уплате ЕСН. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса).

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ определено, что указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. Пунктом 21 ст. 255 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, учитываются в составе расходов на оплату труда.

Таким образом, указанные выплаты могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и подлежат обложению ЕСН.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) застрахованными лицами признаются, в частности, граждане Российской Федерации, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договорам. Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

В связи с изложенным выплаты, начисленные гражданину Российской Федерации по гражданско-правовому договору, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

По порядку исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). В рассматриваемом случае, когда организация намерена в 2007 г. оплатить российскому гражданину услуги, оказанные ей в 2005 - 2006 гг., этой датой будет дата документа, указывающего на назначение суммы к выплате (дата начисления).

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ). Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов.

Что касается уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

М.Орлова

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации

3 класса

Подписано в печать

21.02.2007

————