"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 4

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО

Общие подходы к трансформации российской бухгалтерской

отчетности в формат МСФО

Основным мотивом применения МСФО российскими хозяйствующими субъектами является выход на международные биржи или иное привлечение капитала на западных рынках. Уже с 1 января 2004 г. все банки России готовят консолидированную отчетность по международным стандартам. Полный переход российских предприятий на международные стандарты планируется в 2007 г.

Хозяйствующим субъектам очень часто (как правило, в связи с переговорами) срочно необходима полная или частичная прозрачность, демонстрация фактической прибыли и т.п. В большинстве случаев с помощью МСФО возможно, даже при неудовлетворительном состоянии учета на предприятии, за одну-две недели восстановить полную отчетность за несколько лет. Такая отчетность не может быть использована официально в силу отклонения от стандартов, вызванного неполнотой исходных данных, но, как правило, более чем достаточна для переговоров и может быть сделана в сжатые сроки. В комплект подготавливаемой информации входят отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств, баланс, отчеты по задолженностям, а также комментарии к отклонениям от МСФО, допущенным в отчетах.

При трансформации финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в формат МСФО базой для выполнения работ являются проаудированная российская отчетность, а также данные бухгалтерского и управленческого учета субъекта и учетная политика в соответствии с МСФО.

Основная последовательность трансформации следующая.

1. Сбор необходимой дополнительной бухгалтерской и управленческой информации.

2. Предварительная корректировка российского баланса и отчета о прибылях и убытках с целью приведения их к формату, соответствующему МСФО.

3. Написание корректирующих проводок и внесение их в отчетность по МСФО на основе данных российских ПБУ.

4. Приведение балансового отчета и отчета о прибылях и убытках к окончательному формату, соответствующему МСФО.

5. Подготовка отчета о движении денежных средств и отчета о движении капитала.

6. Подготовка примечаний к финансовой отчетности по МСФО.

В ходе выполнения работ по трансформации финансовой отчетности мы делим корректирующие проводки:

- на реклассификационные проводки (перевод из одной статьи отчетности в другую, соответствующую МСФО);

- оценочные проводки, связанные с корректировкой стоимости элементов отчетности;

- инфляционные корректировки - проводки, связанные с переоценкой статей финансовой отчетности с учетом индексов инфляции.

Постановка системы учета в соответствии с МСФО

Внедрение системы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО позволяет хозяйствующим субъектам:

- оперативно готовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО;

- быть независимым (в части подготовки финансовой отчетности по МСФО) от изменений в российском законодательстве по бухгалтерскому учету;

- оперативно вносить все необходимые изменения в связи с появлением новых стандартов и коррекцией существующих МСФО;

- минимизировать затраты на подготовку отчетности.

При постановке системы подготовки финансовой отчетности по МСФО эксперты нашей ассоциации поэтапно проводят следующие мероприятия:

- сбор информации и анализ хозяйственной и финансовой деятельности компании, предварительная трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

- разработка методологии трансформации отчетности на регулярной (ежемесячной) основе с учетом особенностей российского законодательства;

- разработка системы кодировки балансовых и лицевых счетов для автоматизации процесса трансформации;

- разработка необходимых баз данных;

- написание регламента для организации процесса сбора информации об операциях компании за месяц;

- автоматизация процесса обработки информации и трансформации отчетности.

В результате во взаимодействии с соответствующими подразделениями хозяйствующего субъекта создается готовая к использованию в режиме реального времени система подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Примеры практического применения МСФО

Пример 1. Хозяйствующий субъект фактически ведет деятельность с середины 2003 г. Данный субъект оформлен как юридическое лицо осенью 2006 г. Часть договоров, заключенных с физическими лицами, перезаключена, поскольку физические лица объединились в юридические. Часть договоров осталась заключенной с физическими лицами.

Требуется срочно предоставить отчетность за все время существования компании потенциальному иностранному инвестору.

В наличии имеются таблицы Excel с классифицированными ежемесячными доходами и расходами физических лиц в 2003 - 2006 гг. (кассовая книга отсутствует). Расчет выплат зарплаты произведен за три года (таблица Excel). Создана база 1С с середины 2005 г.

Для подготовки отчетности в формате МСФО с использованием имеющейся классификации доходов и расходов в данном случае необходимо произвести капитализацию расходов и восстановление помесячных балансов за два с половиной года. Кроме того, произвести частичные корректировки доходов и расходов по срокам начисления, а также восстановить все текущие задолженности на последний месяц.

Пример 2. Группа компаний, принадлежащих одному учредителю, но не оформленных юридически как холдинг и не составляющих консолидированную отчетность, по мере появления свободных средств финансирует несколько новых проектов, связанных с капитальным строительством. Юридические лица, входящие в группу, используют разные режимы налогообложения. Каждый достроенный объект эксплуатируется несколькими юридическими лицами. Операционная отчетность по объектам отсутствует.

Требуется предоставить потенциальному кредитору информацию по вложениям в недостроенные объекты для определения их залоговой стоимости и информацию по операционной деятельности эксплуатируемых объектов для обоснования графиков выплат.

Для предоставления данной информации используются базы 1С общего режима, таблицы Excel по кассе и объектам, расчеты зарплаты в Excel, управленческая отчетность складских систем по объектам.

Для подготовки отчетности в формате МСФО с использованием имеющейся бухгалтерской информации выделяются и детализируются по объектам и статьям все вложения в капитальное строительство. Выделяются операционные доходы и расходы объектов в рамках каждого юридического лица. Прочие виды деятельности могут быть представлены без детализации. В результате мы получаем итоговый баланс по каждому объекту, а также ежемесячные отчеты о прибылях и убытках по каждому действующему объекту за один год.

Пример 3. Хозяйствующий субъект импортирует оптом некоторый товар. Он ведет деятельность с 2003 г., используя схемы взаимозачетов с иностранными юридическими лицами в нескольких валютах. Существенная часть взаимозачетов вызвана обслуживанием расчетов третьих лиц. Учет взаимозачетов ведется в таблицах с использованием кросс-курсов.

Требуется срочно сверить расчеты с третьими юридическими лицами с учетом разницы курсов валют, а также выделить финансовый результат основной деятельности субъекта, отделив его от финансового результата от обслуживания расчетов с третьими физическими лицами.

Отчетность по МСФО готовится на базе информации, представленной в виде таблиц Excel с взаимозачетами, базы 1С общего режима, управленческой базы 1С и кассовой книги по наличным операциям.

Чтобы подготовить отчетность в формате МСФО, необходимо полностью восстановить все расчеты с указанными контрагентами за пять лет с учетом фактических, учетных и межбанковских курсов. Кроме того, следует восстановить остатки на начало 2006 г. и восстановить помесячно все отчеты первой половины 2006 г. Средства третьих лиц необходимо выделить из доходов и расходов, а также получить акты сверки взаиморасчетов по указанным контрагентам. Отчеты о прибылях и убытках должны быть подготовлены в соответствии с видами деятельности. При помощи актов сверки могут быть выявлены возможные ошибки в расчетах. В результате расчета рентабельности по обслуживанию третьих лиц могут быть произведены изменения условий работы.

Изложенные выше примеры представляют собой один из результатов внедрения МСФО в практику экономической деятельности хозяйствующих субъектов, тем более что в связи с вступлением в ВТО в нашей стране оказывается помощь и поддержка процессу перевода российской бухгалтерской отчетности на Международные стандарты финансовой отчетности. Основное внимание при этом уделяется именно практике применения МСФО, включая принципы консолидации.

Нашей ассоциацией исследовались пятнадцать предприятий, в число которых вошли главным образом крупные и средние предприятия, каждое из которых получило квалифицированную помощь по внедрению ключевых принципов МСФО с учетом характерных особенностей их деятельности.

Выбранные предприятия представляли такие сектора экономики, как добывающая, перерабатывающая промышленность, строительство и проектирование сооружений, пищевая промышленность, гостиничный и туристический бизнес, транспорт и информационные технологии.

На основе работы, проделанной с этими компаниями, был подготовлен портфель из ситуационных аналитических примеров внедрения МСФО, некоторые из которых приведены выше. Хотя предлагаемые практические примеры и основаны на процедурах оказания конкретной помощи, они носят обобщенный характер и не содержат ссылок на то или иное конкретное предприятие.

Особенности трансформации российской финансовой отчетности

в формат МСФО

Для трансформации российской отчетности в формат МСФО следует прежде всего проанализировать учетную политику хозяйствующего субъекта и ее применение в бухгалтерском учете. Затем сверить оборотно-сальдовую ведомость, подготовленную на основе Главной книги, с опубликованной финансовой отчетностью. Здесь можно использовать оборотно-сальдовую ведомость, подготовленную по Российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ).

Проанализировав показатели оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной по российским ПБУ, можно определить характер отражаемой ими информации и необходимый объем корректировок.

Затем следует собрать информацию, необходимую для проведения корректировок, и трансформировать оборотно-сальдовую ведомость, подготовленную по российским СБУ, в оборотно-сальдовую ведомость в формате МСФО.

На последнем этапе проводится корректировка оборотно-сальдовой ведомости в формате МСФО, составляется план счетов для отчетности в МСФО и проводится выверка финансовой отчетности по российским ПБУ и МСФО.

Отчетной датой по всем 15 предприятиям является 31 декабря 2006 г. У всех этих хозяйствующих субъектов одинаковая оборотно-сальдовая ведомость, составленная в соответствии с российскими ПБУ, при этом все корректировки сводятся в отчетности компании, чтобы показать общий результат от проведения всех корректировок.

Счета каждого предприятия были детально изучены, при этом по каждому хозяйствующему субъекту были выявлены от 2 до 5 различий порядка учета от требований МСФО по аналогичным учетным объектам. Они были проанализированы, затем были проведены корректировки, после чего была подготовлена финансовая отчетность в формате МСФО.

Как показывает практика, большинство российских организаций имеют от 2 до 5 существенных различий порядка ведения бухгалтерского учета. Остальные элементы могут отличаться, но эти различия незначительны. Тем не менее прежде чем прийти к этому заключению, приходится проверять все счета бухгалтерского учета по российским ПБУ. Для проведения такой проверки необходимо доскональное знание российских ПБУ и МСФО.

Использование в качестве отчетной даты 31 декабря 2006 г. означает, что некоторые корректировки должны быть сделаны на более ранние даты в течение отчетного года, например если основные средства были ранее переведены в арендованные активы. Чтобы сделать корректировки при трансформации отчетности в формат МСФО, некоторые записи, сделанные по российским СБУ, необходимо сторнировать в течение периода от даты регистрации операции до 31 декабря 2006 г.

Эта процедура является основной в процессе трансформации, поскольку каждый бухгалтер должен быть в состоянии объяснить корректировки, проведенные ранее.

Временные разницы и отложенный налог

Все трансформационные корректировки подразумевают временные разницы. Самые сложные из корректировок касаются финансовой аренды. Сначала бывает трудно представить, куда могут исчезнуть эти временные разницы. Это не произойдет до тех пор, пока не закончится срок аренды или актив не будет списан с баланса организации. После этого в следующих периодах не останется никаких признаков операций как на счетах, ведущихся по российским ПБУ, так и на счетах МСФО.

Так как все трансформационные корректировки подразумевают временные разницы, по всем разницам со временем будет сделана обратная запись. Все активы и обязательства, за исключением денежных средств, со временем прекратят существование путем трансформации в денежные средства.

По МСФО большинство временных разниц влекут за собой возникновение отложенного налога (МСФО 12). Иначе говоря, корректировка на любую сумму влечет за собой возникновение налогового обязательства (или налогового кредита), снижая каждую корректировку (за вычетом налога). Благодаря этому можно отражать операцию не до вычета налога, а после такого вычета.

Вместо проведения корректировки суммы по российскому налогу на прибыль возникновение налогового обязательства (или налогового кредита) отражают как "отложенный" налог. Его можно рассматривать как налог на все трансформационные корректировки, влияющие на размер прибыли и резервов хозяйствующего субъекта.

Как и все трансформационные корректировки, все отложенные налоги со временем будут сторнированы в тот же момент, что и соответствующие им корректировки. Их можно рассматривать как "налоговые временные разницы".

Оборотно-сальдовая ведомость

В соответствии с предлагаемым подходом составления финансовой отчетности в формате МСФО необходимо:

1) сформировать оборотно-сальдовую ведомость в формате МСФО;

2) трансформировать оборотно-сальдовую ведомость, составленную в соответствии с российским ПБУ, в оборотно-сальдовую ведомость в формате МСФО и провести оценочные корректировки в оборотно-сальдовой ведомости в формате МСФО.

Оборотно-сальдовые ведомости в формате МСФО и российских ПБУ очень похожи. Перед номером каждого счета пишется буква "М", чтобы обозначить, что это счет МСФО. Нами были введены некоторые новые для российских ПБУ счета, необходимые для проведения корректировок (например, счета по финансовым инструментам и аренде). В соответствии со своими потребностями хозяйствующие субъекты могут также добавить собственные счета в формате МСФО, необходимые для каждого конкретного случая.

В большинстве случаев проводится прямая трансформация путем перевода сальдо с российского счета на счет МСФО. Если осуществляется разбивка счетов, она сопровождается пояснениями, приводимыми в данном учебном пособии.

Корректировки

Корректировки являются ключевым моментом трансформации. Корректировки должны быть отражены по дебету и кредиту и сопровождены соответствующими пояснениями. После этого они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости в формате МСФО, которая служит основой для подготовки финансовой отчетности. Кроме того, в соответствии с нашим опытом по всем 15 хозяйствующим субъектам приводится сводка, охватывающая порядка 50 проводок.

Проверка счетов бухгалтерского учета

Если хозяйствующий субъект хочет определять влияние, которое окажет трансформация на показатели его финансовой отчетности, то это возможно только при полном анализе всех счетов данного субъекта. Как подчеркивалось ранее, именно существенные различия формируют корректировки. При необходимости следует использовать оценочные значения. Причем, чтобы можно было работать с оборотно-сальдовой ведомостью и корректировками, необходим целый набор таблиц в формате Excel.

В формате МСФО составляют свою финансовую отчетность множество компаний, представляющих треть мировой рыночной капитализации. По нашему мнению, в 2007 г. приоритетом для Совета по МСФО станет сближение МСФО с US GAAP. И хотя еще остаются трудности - правила консолидации и необходимость сближения стандартов при неизбежном ухудшении качества отчетности о результатах деятельности, - мы считаем, что в целом перспективы очень хорошие.

Основные положения регулирования финансовой отчетности,

составленной в соответствии с российскими ПБУ и МСФО

     
   ——————————————————T———————————————————————T————————————————————————T——————————————————————¬
   |   Наименование  |     Российские ПБУ    |          МСФО          |        Выводы        |
   +—————————————————+———————————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Определение      |Финансовая отчетность —|Финансовая отчетность   |Зависимость финансовой|
   |финансовой       |единая система данных  |представляет собой      |отчетности по МСФО от |
   |отчетности       |об имущественном       |структурированное       |бухгалтерского учета  |
   |                 |и финансовом положении |представление           |более гибкая, чем     |
   |                 |организации            |финансового положения   |в РПБУ                |
   |                 |и о результатах ее     |и операций,             |                      |
   |                 |хозяйственной          |осуществленных компанией|                      |
   |                 |деятельности,          |(п. 7 МСФО 1)           |                      |
   |                 |составляемая на основе |                        |                      |
   |                 |данных бухгалтерского  |                        |                      |
   |                 |учета по установленным |                        |                      |
   |                 |формам (ст. 2 Закона   |                        |                      |
   |                 |N 129—ФЗ               |                        |                      |
   |                 |"О бухгалтерском       |                        |                      |
   |                 |учете"). Аналогичное   |                        |                      |
   |                 |определение содержится |                        |                      |
   |                 |в п. 4 ПБУ 4/99        |                        |                      |
   +—————————————————+———————————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Цель финансовой  |Финансовая отчетность  |Целью финансовой        |В российских ПБУ нет  |
   |отчетности       |должна давать          |отчетности общего       |четкого указания, что |
   |                 |достоверное и полное   |назначения является     |цель финансовой       |
   |                 |представление          |представление информации|отчетности состоит    |
   |                 |о финансовом положении |о финансовом положении, |в представлении       |
   |                 |организации, финансовых|финансовых результатах  |информации об         |
   |                 |ее результатах         |деятельности и движении |организации, полезной |
   |                 |деятельности           |денежных средств        |для широкого круга    |
   |                 |и изменениях в ее      |компании, полезной      |пользователей при     |
   |                 |финансовом положении   |для широкого круга      |принятии экономических|
   |                 |(п. 6 ПБУ 4/99)        |пользователей при       |решений               |
   |                 |                       |принятии экономических  |                      |
   |                 |                       |решений. Финансовая     |                      |
   |                 |                       |отчетность также        |                      |
   |                 |                       |показывает результаты   |                      |
   |                 |                       |управления ресурсами,   |                      |
   |                 |                       |доверенными руководству |                      |
   |                 |                       |компании (п. 7 МСФО 1)  |                      |
   +—————————————————+———————————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Отчетная дата    |Отчетная дата,         |Отчетная дата для       |В отличие от          |
   |                 |по состоянию на которую|финансовой отчетности   |российских ПБУ в МСФО |
   |                 |хозяйствующий субъект  |по МСФО не является     |отсутствует жесткое   |
   |                 |должен составлять      |фиксированной           |закрепление отчетной  |
   |                 |бухгалтерскую          |                        |даты                  |
   |                 |отчетность, является   |                        |                      |
   |                 |фиксированной          |                        |                      |
   |                 |и определяется         |                        |                      |
   |                 |в соответствии с п. 2  |                        |                      |
   |                 |ст. 14 Закона          |                        |                      |
   |                 |"О бухгалтерском учете"|                        |                      |
   +—————————————————+———————————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Продолжительность|В соответствии         |Финансовая отчетность   |В российских ПБУ      |
   |отчетного периода|с Положением по ведению|должна представляться   |изменение             |
   |                 |бухгалтерского учета   |как минимум ежегодно.   |продолжительности     |
   |                 |и бухгалтерской        |Когда в исключительных  |отчетного периода     |
   |                 |отчетности в РФ:       |обстоятельствах отчетная|возможно только       |
   |                 |Финансовая отчетность  |дата компании изменяется|в случае, когда момент|
   |                 |составляется           |и годовая финансовая    |создания (регистрации)|
   |                 |за отчетный год.       |отчетность              |юридического лица     |
   |                 |Отчетным годом         |представляется за период|(п. 13 ПБУ 4/99)      |
   |                 |считается период с     |продолжительнее или     |приходится на период  |
   |                 |1 января по 31 декабря |короче, чем один год,   |после 1 октября или   |
   |                 |календарного года      |компания должна раскрыть|при прекращении его   |
   |                 |включительно (п. 36).  |в дополнение к периоду, |деятельности (п. 9    |
   |                 |Отчетной датой         |охваченному финансовой  |Методических указаний |
   |                 |считается последний    |отчетностью:            |по формированию       |
   |                 |календарный день       |а) причину выбора       |бухгалтерской         |
   |                 |отчетного периода      |периода, отличающегося  |отчетности при        |
   |                 |(п. 37).               |от одного года;         |осуществлении         |
   |                 |В соответствии с п. 13 |б) факт того, что       |реорганизации         |
   |                 |ПБУ 4/99 (Приказ       |сравнительные суммы     |организации, утв.     |
   |                 |Минфина России N 43н)  |для отчетов о прибылях  |Приказом Министерства |
   |                 |при составлении        |и убытках, об изменениях|финансов РФ от        |
   |                 |бухгалтерской          |в капитале, о движении  |20.05.2003 N 44н)     |
   |                 |отчетности за отчетный |денежных средств        |                      |
   |                 |год отчетным годом     |и соответствующих       |                      |
   |                 |является календарный   |примечаний несопоставимы|                      |
   |                 |год с 1 января по 31   |(п. 49 МСФО 1)          |                      |
   |                 |декабря включительно.  |                        |                      |
   |                 |Первым отчетным годом  |                        |                      |
   |                 |для вновь созданных    |                        |                      |
   |                 |организаций считается  |                        |                      |
   |                 |период с даты их       |                        |                      |
   |                 |государственной        |                        |                      |
   |                 |регистрации            |                        |                      |
   |                 |по 31 декабря          |                        |                      |
   |                 |соответствующего года, |                        |                      |
   |                 |а для организаций,     |                        |                      |
   |                 |созданных после        |                        |                      |
   |                 |1 октября, — по 31     |                        |                      |
   |                 |декабря следующего года|                        |                      |
   L—————————————————+———————————————————————+————————————————————————+———————————————————————
   

А.В.Суворов Председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов "ФЕНИКС" Подписано в печать 19.02.2007 ————