"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 4

УЧЕТ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома "Финансы и кредит". С 2005 г. началось осуществление реформы бюджетной системы, основной задачей которой является выделение сектора государственного управления из общего числа существующих на сегодняшний день бюджетных учреждений. Изменения коснулись и бюджетного учета, основными принципами которого в новой системе являются интеграция бюджетной классификации и бухгалтерского учета, расширение нормативной базы по регулированию учета, автоматизация учета и формирование финансового результата деятельности государства. Переход на новый порядок учета стал для большинства бюджетных учреждений весьма болезненным. Уже многие годы бюджетные учреждения функционируют в условиях недостаточного финансирования из бюджетов и вынуждены привлекать внебюджетные средства для реализации своих основных функций. Доля этих средств достаточно высока. Так, в последние годы доля внебюджетных средств в общем объеме финансирования лесхозов составляет 60 - 65%, государственных вузов 65 - 70%. В настоящее время существует множество вопросов по учету внебюджетных средств бюджетных учреждений. В их основе лежит противоречивость действующего законодательства РФ. Так, с одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений в соответствии со ст. ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ" в эти статьи внесены изменения, согласно которым доходы от предпринимательской деятельности считаются неналоговыми доходами бюджета только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ сумм налогов и сборов (ст. 321.1 НК РФ). Однако следует учитывать положение ст. 40 БК РФ о том, что денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. Поэтому необходимо признать, что объекта обложения налогом на прибыль в данной ситуации не возникает. В противном случае следует констатировать факт того, что государство обложило налогом на прибыль само себя. Вместе с тем необходимость выполнения планов по сбору налогов не позволяет Минфину России и подведомственной ему Федеральной налоговой службе отказаться от налогообложения финансовых результатов бюджетных учреждений, сформированных при осуществлении разрешенной им предпринимательской деятельности. Положения действующих нормативных актов, трактующие доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета, препятствуют формированию целостной системы бюджетного учета. При проведении анализа состояния бюджетного учета внебюджетной деятельности лесхозов Челябинской области, медицинских и образовательных учреждений Свердловской области были выявлены следующие спорные моменты. Во-первых, в Плане счетов бюджетного учета отсутствует счет, на котором можно было бы отразить сумму полученных от покупателей авансов и начисленный с них НДС. Действительно, Инструкция N 25н не содержит разъяснения по вопросу отражения в учете НДС с авансов. В качестве варианта можно предусмотреть и закрепить в учетной политике на счете 205 03.000 аналитический учет по субсчетам: 1) 205 03.1 000 - авансы полученные; 2) 205 03.2 000 - НДС с авансов полученных. Таким образом, можно решить проблему выделения суммы НДС с аванса по каждому отдельному договору. Во-вторых, в настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 106 04 000 не отражает детализацию расходов учреждения по кодам экономической классификации, а в последних трех разрядах отражается лишь увеличение или уменьшение стоимости готовой продукции, работ, услуг. В данном случае можно предложить учреждению разработать и закрепить в учетной политике аналитический учет к счету 106 04 000 по субсчетам: 1) 106 04.211 000 - начисленная заработная плата; 2) 106 04.212 000 - прочие выплаты; 3) 106 04.213 000 - ЕСН и т.д. по кодам экономической классификации. Данное предложение, кроме того, облегчит работу бухгалтерам при списании общехозяйственных и общепроизводственных расходов. При этом нужно ориентироваться на программное обеспечение, используемое в бюджетном учреждении для ведения учета. В лесхозах Челябинской области применяется программа "СТЭК-4", которая не позволяет бухгалтерам предусмотреть всю специфику учета в данном учреждении. В результате нет возможности предусмотреть дополнительные аналитические счета, отражающие специфику деятельности лесхоза, и нарушение последовательности отражения операций. Недостаток специалистов по обслуживанию программы "СТЭК-4" привел к тому, что большинство операций бухгалтерам пришлось осваивать самостоятельно, следовательно, не всегда правильно и рационально, поскольку зачастую в бюджетных учреждениях квалифицированных специалистов-программистов нет. Конечно, в сложившейся ситуации вышестоящим распорядителям необходимо было позаботиться о внедрении программного обеспечения фирмы, находящейся в тесном сотрудничестве с бюджетными учреждениями и совершенствующей предлагаемый программный продукт. В-третьих, План счетов бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Действующей Инструкцией предусмотрено отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением работ, услуг на счете 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", на котором формируется себестоимость производимой продукции. Расходы, производимые за счет прибыли, различаются по экономическому содержанию с себестоимостью, поэтому не должны учитываться на одном счете. В учете расходы, производимые из прибыли, остающейся в распоряжении бюджетного учреждения после уплаты налога на прибыль, рекомендуется отражать по дебету счета 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту счета 302 00 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками" (по видам расходов). В-четвертых, в большинстве бюджетных учреждений наблюдается нарушение порядка формирования себестоимости производимой продукции, оказываемых услуг или выполняемых работ. Рекомендуемая схема бухгалтерских записей по учету поступления и расходования внебюджетных средств выглядит следующим образом. 1. Отражена стоимость материальных запасов, использованных при производстве готовой продукции (работ, услуг): Дт сч. 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кт сч. 2 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных материалов", 2 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания", 2 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов", 2 105 04 440 "Уменьшение стоимости строительных материалов", 2 105 05 440 "Уменьшение стоимости мягкого инвентаря", 2 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов". 2. Отражена стоимость услуг, оказанных сторонними организациями, относимых на себестоимость готовой продукции (работ, услуг): Дт сч. 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кт сч. 2 302 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи", 2 302 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг", 2 302 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг", 2 302 07 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом", 2 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества", 2 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг", 2 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам", 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации". 3. Начислена заработная плата и прочие выплаты работникам, занятым при производстве готовой продукции (работ, услуг), ЕСН: Дт сч. 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кт сч. 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате", 2 302 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам", 2 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на оплату труда", 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации". 4. Начислена амортизация по объектам основных средств, занятых при производстве готовой продукции (работ, услуг): Дт сч. 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кт сч. 2 104 01 410 "Уменьшение стоимости жилых помещений за счет начисления амортизации", 2 104 02 410 "Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет начисления амортизации", 2 104 03 410 "Уменьшение стоимости сооружений за счет начисления амортизации", 2 104 04 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет начисления амортизации", 2 104 05 410 "Уменьшение стоимости транспортных средств за счет начисления амортизации", 2 104 06 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет начисления амортизации", 2 104 07 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет начисления амортизации". 5. Принятие к учету готовой продукции (работ, услуг): Дт сч. 2 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции" Кт сч. 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". 6. Начислен доход от рыночной продажи готовой продукции (работ, услуг): Дт сч. 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кт сч. 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". 7. Начислен НДС: Дт сч. 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кт сч. 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость". 8. Списана фактическая стоимость готовой продукции (работ, услуг): Дт сч. 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кт сч. 2 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции". 9. Получены денежные средства от покупателей: Дт сч. 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" Кт сч. 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". 10. Перечислен НДС в бюджет: Дт сч. 2 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" Кт сч. 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов". В случае когда покупатели производят оплату наличными денежными средствами в кассу учреждения, бухгалтеру нужно будет сделать в учете запись: "Получены наличные денежные средства от покупателей в кассу учреждения: Дт сч. 2 201 04 510 "Поступления в кассу" Кт сч. 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Зачисление полученных средств на банковский счет должно быть отражено проводкой: Дт сч. 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" Кт сч. 2 201 04 610 "Выбытия из кассы". Одновременно отражается зачисление средств по дебету забалансового счета 17. Зачисление средств на лицевой счет, открытый в органе казначейства, отражается с применением специального счета учета движения наличных денежных средств следующими записями: 1. Отражено выбытие из кассы денежных средств для зачисления на лицевой счет: Дт сч. 2 210 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кт сч. 2 201 04 610 "Выбытия из кассы". 2. Отражено зачисление наличных денежных средств на лицевой счет: Дт сч. 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" Кт сч. 2 210 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств". Существуют ситуации, когда условия договора на выполнение работ или оказание услуг предполагают отражение в учете сдачи отдельных этапов работ, услуг. Примером могут служить образовательные услуги, так как в данном случае выполнение условий договора относится к разным отчетным периодам. 1. Отражено начисление сумм заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг: Дт сч. 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кт сч. 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". 2. Отражено зачисление в доход отчетного периода договорной стоимости выполненных этапов работ: Дт сч. 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кт сч. 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Следует обратить внимание на то, что расходы на производство продукции отражаются только на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и не должны отражаться на аналитических счетах к счету 2 401 01 200 "Расходы учреждения". Используемые программные продукты по бюджетному учету не предусматривают операцию по уменьшению дохода за счет расходов, отраженных на счете 401, поскольку это противоречит методологии бюджетного учета. Затраты, отражаемые на аналитических счетах счета 401 01 200, являются расходами бюджета, а не учреждения. Поэтому, списав часть затрат по внебюджетной деятельности на счет 401, бухгалтеру затем придется исправлять допущенную ошибку. С.И.Колесников К. э. н., доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственный лесотехнический университет О.В.Велиева Старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Уральский государственный лесотехнический университет Подписано в печать 19.02.2007 ————