"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

АУДИТОРСКИЕ ПРОВЕРКИ АКТИВНЫХ ОПЕРАЦИЙ

КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

В статье приводятся аудиторские процедуры, применяемые при аудите вложений банка в акции и облигации и при аудите операций банка с учтенными векселями.

К активным операциям коммерческого банка с ценными бумагами относят операции, произведенные кредитной организацией в рамках осуществления инвестиционной деятельности: приобретение, хранение, последующая реализация ценных бумаг и т.п. При этом выделяют операции с акциями и облигациями, а также с учтенными векселями.

Аудит вложений банка в акции и облигации

Цель аудиторской проверки вложений коммерческого банка в акции и облигации заключается в формировании аудиторского мнения в отношении правильности ведения коммерческим банком бухгалтерского учета операций с такими ценными бумагами и соответствия этих операций действующему законодательству. Особенности организации аудиторской проверки вложений банка в акции и облигации обусловлены рядом отличий, характерных для этих операций по сравнению с другими операциями банка с ценными бумагами, в частности активными операциями коммерческого банка с неэмиссионными ценными бумагами.

К числу таких отличий, в частности, можно отнести следующие:

- эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации), как правило, имеют бездокументарную форму;

- акции и облигации преимущественно обращаются на биржевом рынке;

- права владения на эмиссионные ценные бумаги в обязательном порядке подлежат учету специальными регистраторами (держателями реестров, депозитариями);

- банки вправе не создавать резервы на возможное обесценение акций и облигаций, которые имеют рыночную котировку и регулярно переоцениваются;

- акции и облигации обладают высокой ликвидностью и часто выступают средством залога или инструментом срочных сделок.

Приступая к аудиторской проверке вложений банка в акции и облигации, следует установить, каким образом банк приобретает акции и облигации: на биржевом или внебиржевом рынке; самостоятельно, выступая в качестве дилера, или через брокера. Обязательному анализу со стороны аудитора должен быть подвергнут портфель ценных бумаг (его структура; правильность распределения ценных бумаг между торговым, инвестиционным и портфелем контрольного участия; соответствие ценных бумаг установленным в банке лимитам на вложения в ценные бумаги в разрезе их эмитентов).

Все бухгалтерские записи, произведенные бухгалтерией банка, должны подтверждаться оправдательными документами. Корреспонденция бухгалтерских счетов, использованных при отражении операций с эмиссионными ценными бумагами, должна соответствовать Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Для получения необходимой аудитору информации проверяемому банку в письменном виде направляется запрос на представление документов. Для аудита операций банка с эмиссионными ценными бумагами целесообразно запросить следующие документы:

- бухгалтерскую отчетность (баланс и отчет о прибылях и убытках) на отчетную дату;

- другие формы отчетности, составляемые банком в соответствии с установленными Банком России правилами <1>;

- специальную отчетность, составляемую профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которая подлежит представлению в Федеральную службу по финансовым рынкам;

- оборотно-сальдовую ведомость по счетам бухгалтерского учета за проверяемый период, включая внебалансовые счета и счета раздела "Г";

- аналитические регистры внутреннего учета операций с эмиссионными ценными бумагами, содержащие информацию о произведенных в отчетном периоде сделках с ценными бумагами;

- биржевую информацию о рыночных ценах на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ);

- отчеты биржи или брокера о проведенных с ценными бумагами сделках и состоянии расчетов;

- отчеты и выписки ведущих депозитариев, депозитария брокера, а также депозитария коммерческого банка;

- распоряжения отдела ценных бумаг бухгалтерии банка об отражении заключенных сделок на счетах бухгалтерского учета;

- мотивированные суждения о размере созданных резервов, содержащие оценку финансового состояния эмитентов;

- выписки по необходимым лицевым счетам и документы дня (запрашиваются в соответствии со сформированной аудиторской выборкой).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В настоящее время отчетность коммерческими банками составляется в соответствии с Указанием Банка России от 16.01.2004 N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации". Представленный перечень документов не является исчерпывающим и может быть дополнен в зависимости от масштабов деятельности кредитной организации и объема аудита. В рамках программы аудита вложений коммерческого банка в акции и облигации осуществляются аудиторские процедуры, целью которых является проверка следующих позиций: - наличие лицензий профессионального участника рынка ценных бумаг; - наличие внутренних документов, регулирующих проведение операций с акциями и облигациями, выполнение работниками банка указанных регламентов; - наличие должностных инструкций работников, осуществляющих операции с акциями и облигациями, и адекватное распределение между ними функций и ответственности; - оформление договоров с организаторами торгов (например, ММВБ), брокерами, депозитариями; - наличие договоров купли-продажи ценных бумаг по сделкам, совершенным на внебиржевом рынке; - полномочия трейдеров; - отнесение и перемещение ценных бумаг между торговым, инвестиционным и портфелем контрольного участия; - ведение регистров внутреннего аналитического учета сделок с ценными бумагами, а также соответствие данных этих регистров бухгалтерским записям; - осуществление и отражение во внутреннем учете и в системе бухгалтерского учета расчетов на ОРЦБ по итогам проведенных операций (правильность осуществления расчетов с брокером), а также выполнение требований учетной политики банка; - своевременность, документальное оформление, точность оценки, правильное использование бухгалтерских счетов при отражении приобретенных или реализованных ценных бумаг на лицевых счетах; - отражение движения ценных бумаг в депозитарном учете кредитной организации, соответствие записей по счетам ДЕПО данным отчетов и выписок внешних депозитариев; - фактическое наличие эмиссионных ценных бумаг, в частности, по результатам инвентаризации; - отражение в учете накопленного купонного дохода: при приобретении облигации, при реализации, при выплате купона и при погашении ценной бумаги эмитентом; - отражение в бухгалтерском учете в правильной оценке начисленных к получению и фактически полученных дивидендов по акциям сторонних эмитентов, находящихся в портфеле ценных бумаг коммерческого банка; - применение рыночных котировок по ценным бумагам, своевременность и правильность проведения переоценки вложений банка в акции и облигации; - переоценка банком валютных ценных бумаг в связи с изменением курса иностранной валюты, в которой ценные бумаги номинированы; - определение доходов от реализации ценных бумаг, получение купонного дохода, а также правильность определения себестоимости реализованных ценных бумаг и, как следствие, формирование финансового результата от осуществления операций с эмиссионными ценными бумагами; - формирование и отражение в бухгалтерском учете резервов на обесценение ценных бумаг; - объективное представление и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об активных операциях коммерческого банка с ценными бумагами. Аудит операций банка с учтенными векселями В настоящее время в банковской практике широко распространены активные операции банков с векселями. Основная цель аудитора при проверке этого раздела совпадает с общими целями аудита операций банка с ценными бумагами. Это - формирование мнения о законности и правильности совершения банком операций по учету векселей сторонних эмитентов. Осуществляя проверку операций банков с учтенными векселями, аудитору следует иметь в виду, что, во-первых, по экономической сущности учет банками векселей третьих лиц представляет собой вексельное кредитование; во-вторых, резервы на возможные потери по операциям банков с учтенными векселями формируются банками в соответствии с порядком, установленным Банком России для создания резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. При первоначальном ознакомлении аудитора с этим участком аудиторской работы целесообразно получить следующую информацию: - перечень эмитентов (кредитных организаций, финансовых институтов, коммерческих организаций и т.п.), векселя которых формируют вексельный портфель банка; - дисконтные или процентные векселя преимущественно преобладают среди учтенных банком векселей; - каким образом распределены учтенные банком векселя по срокам их погашения; - какую долю занимают доходы банка от операций с учтенными векселями в общих доходах банка и отдельно в доходах, полученных банком от операций с ценными бумагами; - какие исполнительные органы коммерческого банка санкционируют учет банком векселей третьих лиц и определяют лимиты на вложения банка в векселя, а также какими внутренними документами банка регулируются эти операции. К числу банковских документов, необходимых для проведения аудиторской проверки активных операций банка с векселями, можно отнести: - бухгалтерскую отчетность (баланс и отчет о прибылях и убытках) на отчетную дату; - другие формы отчетности, составляемые банком в соответствии с установленными Банком России правилами; - оборотно-сальдовую ведомость по счетам бухгалтерского учета за проверяемый период, включая внебалансовые счета и счета раздела "Г"; - ведомость остатков по балансовым счетам 512 - 519 в разрезе векселедателей; - книгу (внутренний журнал) учета векселей; - договоры купли-продажи и акты передачи векселей; - распоряжения вексельного отдела бухгалтерии банка об отражении в бухгалтерском учете операций с векселями; - договоры о полной материальной ответственности с работниками кассы и кассовые документы, подтверждающие учет и хранение векселей в кассе (хранилище) банка; - кредитные досье на векселедателей, содержащие их финансовую отчетность, копии протоколов кредитного комитета (либо другого уполномоченного органа), заключения о возможности и экономической целесообразности вексельного кредитования и другую необходимую информацию; - мотивированные суждения о размере созданных резервов, содержащие оценку финансового состояния векселедателей; - выписки по необходимым лицевым счетам и документы дня (запрашиваются в соответствии со сформированной аудиторской выборкой). В рамках программы аудита операций банка с учтенными векселями аудитору целесообразно рассмотреть следующие вопросы: - наличие внутренних документов, регулирующих вексельное кредитование в проверяемом коммерческом банке; - выполнение работниками банка внутренних регламентов, устанавливающих лимиты на вложения в векселя сторонних эмитентов и санкционирование учета этих векселей банком; - полномочия сотрудников, ответственных за оценку платежеспособности векселедателей и возможность учета векселей, а также оформление передаточных документов; - оформление договоров и актов передачи векселей; - оформление обязательных реквизитов векселя; - ведение регистров внутреннего аналитического учета сделок с векселями и соответствие данных этих регистров бухгалтерским записям; - своевременность, документальное оформление, точность оценки, правильное использование бухгалтерских счетов при отражении учтенных, проданных, погашенных и опротестованных векселей на лицевых счетах, а также выполнение требований учетной политики банка; - учет и последующий перенос векселей по счетам бухгалтерского учета в зависимости от срока, оставшегося до их погашения; - отражение движения учтенных банком векселей в депозитарном учете кредитной организации; - фактическое наличие учтенных банком векселей в кассе (хранилище) банка (по результатам инвентаризации кассы); - переоценка банком векселей, номинированных в иностранной валюте и содержащих оговорку эффективного платежа в иностранной валюте, в связи с изменением курсов иностранной валюты; - определение дисконтных или процентных доходов, полученных кредитной организацией в результате предъявления к погашению или перепродажи векселей сторонних эмитентов; - формирование и отражение в бухгалтерском учете резервов на возможные потери по операциям с учтенными векселями; - объективное представление и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об операциях коммерческого банка с учтенными векселями, в частности распределение вложений банка в векселя в разрезе сроков их погашения. Результаты проверки каждого из перечисленных вопросов подлежат обязательному документальному оформлению в соответствии с внутрифирменными стандартами по документированию аудиторской проверки и являются основанием для последующего формирования аудиторского мнения. Обнаруженные в ходе проверки замечания, а также рекомендации аудитора фиксируются в отчете - письменной информации аудитора по результатам аудиторской проверки и в письменном виде направляются на рассмотрение руководству коммерческого банка. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности коммерческого банка в части отражения в ней вложений банка в эмиссионные ценные бумаги и операций с учтенными векселями может быть сформировано только после рассмотрения всех включенных в указанные программы вопросов и получения от руководства банка объяснений относительно выявленных в ходе проверки замечаний. Как правило, правильность ведения налогового учета операций с ценными бумагами в рамках аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации специально аудиторами не проверяется. Однако в случае существенности налоговых платежей и налоговых обязательств коммерческого банка этот раздел аудиторской работы проверяется либо дополнительно, либо в рамках проведения отдельного налогового аудита с выдачей аудиторского заключения по специальному заданию. Литература 1. Аудит кредитных организаций / Под ред. И.Д. Мамоновой и З.Г. Ширинской. - М.: Финансы и статистка, 2005. - 520 с. 2. Бухгалтерский учет в коммерческом банке в проводках: Учеб. пособие / Под ред. проф. Л.П. Кроливецкой. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 200 с. 3. Смирнова Л.Р. Бухгалтерский учет в коммерческих банках. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 688 с. 4. Соколинская Н.Э. Аудит операций коммерческого банка с ценными бумагами // Банковские услуги. - 2002. - N 9. 5. Шеремет А.Д., Щербакова Г.Н. Финансовый анализ в коммерческом банке. - М.: Финансы и статистка, 2002. - 256 с. С.С.Фомина Аудитор Подписано в печать 19.02.2007 ————