"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

ПЕРЕДАЧА ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

ПО ДОГОВОРУ КОММЕРЧЕСКОЙ КОНЦЕССИИ

В статье рассматриваются правовые основы, а также особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций, осуществляемых по договору коммерческой концессии. Приводятся схемы соответствующих бухгалтерских записей.

Фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п. являются средствами индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг. Исключительные права на них относятся к интеллектуальной собственности (ст. 138 ГК РФ). Правообладатели могут передавать права на объекты интеллектуальной собственности либо по лицензионным договорам, либо по договорам коммерческой концессии.

В соответствии со ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Смысл договора коммерческой концессии заключается в том, что организации, имеющие наработанные технологии под популярными товарными марками, вместо создания дочерних организаций распространяют свой бизнес путем уступки своих прав на технологии и товарные знаки уже существующим коммерческим организациям.

Сторонами по договору коммерческой концессии (правообладателями и пользователями) могут быть только коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации, которая осуществляется в налоговом органе по месту регистрации правообладателя, а если правообладатель - иностранное лицо, то по месту регистрации пользователя. Порядок регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии) утвержден Приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н.

Если предметом договора выступает объект, охраняемый в соответствии с патентным законодательством Российской Федерации (например, товарный знак, патент на изобретение и т.п.), договор подлежит регистрации в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатент) (пп. 7 п. 6 Положения о Российском агентстве по патентам и товарным знакам, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1997 N 1203 (в ред. от 28.07.2005)).

Если иное не предусмотрено в договоре, его государственную регистрацию осуществляет правообладатель. В соответствии со ст. 1031 ГК РФ по договору коммерческой концессии правообладатель обязан:

- передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую пользователю для осуществления прав, предоставленных ему по договору, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав;

- выдать пользователю предусмотренные договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке.

Если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель также обязан обеспечить регистрацию договора; оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников; контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

По договору коммерческой концессии пользователь обязан:

- использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом;

- обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем;

- соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем. Речь идет в том числе об указаниях, касающихся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

- оказывать покупателю (заказчику) все дополнительные услуги, на которые он мог бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя;

- не разглашать секреты производства правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

- предоставить оговоренное количество субконцессий, если такая обязанность предусмотрена договором;

- информировать покупателя (заказчика) о том, что фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации используется в силу договора коммерческой концессии (ст. 1032 ГК РФ).

По договору коммерческой концессии передаются, как правило, на длительный срок права на:

- фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя;

- охраняемую коммерческую информацию (секреты производства, фирменные технологии);

- использование объектов промышленной собственности (товарный знак, знак обслуживания, промышленные образцы, изобретения);

- другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

Договор коммерческой концессии является возмездным. Правообладателю может выплачиваться вознаграждение в форме:

- фиксированного разового платежа (паушальный платеж);

- периодических платежей (роялти);

- отчислений от выручки;

- наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи (данная форма вознаграждения на российском рынке часто используется вместо роялти);

- в иной форме, предусмотренной договором.

Таким образом, приобретаемые по договору коммерческой концессии имущественные права на использование объектов исключительного права должны оформляться, оцениваться, учитываться в бухгалтерском учете и отражаться в бухгалтерской отчетности как объекты нематериальных активов.

Учет у организации-правообладателя

По договору коммерческой концессии пользователь получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача (уступка) этих прав от правообладателя к пользователю в данном случае не происходит.

Объекты интеллектуальной собственности относятся к нематериальным активам (далее - НМА). НМА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п. 25 ПБУ 14/2000). По аналогии с учетом сданных в аренду основных средств НМА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю, необходимо учитывать на субсчете "Нематериальные активы, переданные в пользование" счета 04.

Поскольку по договорам на передачу неисключительных прав выбытия каких-либо активов у правообладателя не происходит, получаемые им в соответствии с условиями договора платежи не могут быть признаны выручкой от реализации имущества. Такие поступления организация может признавать в учете либо как обычные доходы (если это предмет деятельности организации), либо как прочие доходы (если это не является предметом ее деятельности).

Амортизация по объектам интеллектуальной собственности, предоставленным в пользование, начисляется организацией-правообладателем. Правообладателю необходимо самостоятельно разработать порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений по объекту интеллектуальной собственности, право на использование которого предоставлено по договору коммерческой концессии, между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами при одновременном использовании таких объектов по видам деятельности.

Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежа.

Если права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет), а платеж носит разовый характер, то сумма платежа должна быть отражена на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов":

Дебет 76, Кредит 98-1.

Ежемесячно (ежеквартально или ежегодно в зависимости от условий договора) списание части платежа, приходящейся на отчетный период, отражается записью:

Дебет 98-1, Кредит 91-1.

Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса неисключительных прав, в учете правообладателя отражаются записью:

Дебет 91-2, Кредит 05, 10, 68, субсчет "Расчеты по НДС", 70, 69.

Если платежи носят периодический характер (роялти), права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти производится записью:

Дебет 76, Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС,

Дебет 51, Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период.

Если договором предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования, то в учете правообладателя операции по договору коммерческой концессии должны быть отражены следующими записями:

Дебет 76, Кредит 98 - отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии,

Дебет 51, Кредит 76 - поступили денежные средства от пользователя,

Дебет 98, Кредит 91-1 - отражена в составе операционных доходов часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период,

Дебет 76, Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС,

Дебет 51, Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период,

Дебет 91-2, Кредит 20 (05, 10) - отражены затраты, связанные с передачей неисключительных прав пользования.

Налог на прибыль. В составе доходов правообладателя учитывается сумма вознаграждения в форме фиксированных платежей или отчислений от выручки пользователя, а также в форме наценки на оптовую цену товара.

По условиям договора коммерческой концессии правообладатель может оказывать пользователю какие-либо дополнительные услуги, например обучение персонала пользователя работе по технологии правообладателя. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, доходы от оказания таких услуг включаются в состав доходов от их реализации. Если же она не выделена, а включена, например, в размер паушального платежа, то доходы от оказания подобных услуг считаются доходами от реализации имущественных прав, т.е. вознаграждением правообладателя.

Для признания тех или иных затрат расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться п. 1 ст. 252 НК РФ.

К затратам правообладателя в зависимости от условий договора относятся следующие расходы.

Обычно это расходы на государственную регистрацию и регистрацию в Роспатенте договора коммерческой концессии. Затраты правообладателя по оплате пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Расходы на обучение пользователя ведению бизнеса, являющиеся неотъемлемой частью договора коммерческой концессии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы в виде покупной стоимости товаров, передаваемых пользователю. Иногда правообладатель лишь рекомендует пользователю определенных поставщиков. Но чаще он сам реализует пользователю весь или часть товара, необходимого тому для осуществления деятельности. Затраты на его покупку включаются в состав расходов на основании ст. 268 НК РФ в обычном порядке.

Расходы на оплату труда контролирующего персонала. Чтобы не пострадала репутация торговой марки правообладателя, он должен следить за качеством товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем. Для этого правообладатель нанимает специальный персонал, который контролирует деятельность пользователя.

Соответственно, правообладатель исчисляет и уплачивает ЕСН и налог на доходы физических лиц с выплат в пользу контролирующего персонала.

Расходы на рекламу. После заключения договора коммерческой концессии амортизация по интеллектуальной собственности (учтенной в составе НМА), являющейся предметом этого договора, продолжает начисляться в том же порядке.

Порядок признания расходов зависит от выбранного правообладателем метода признания доходов и расходов.

Налог на добавленную стоимость. По договору коммерческой концессии комплекс исключительных имущественных прав не передается, а предоставляется в пользование за вознаграждение. С суммы полученного вознаграждения правообладатель должен перечислить в бюджет НДС и выставить пользователю счет-фактуру.

Если по условиям договора пользователь оплачивает обучение своих сотрудников, то стоимость этих услуг включается в налоговую базу по НДС в общем порядке.

Пример 1. Организация-правообладатель предоставила пользователю право на использование товарного знака по договору коммерческой концессии сроком на три года. Ежемесячная сумма амортизации по товарному знаку составила 3420 руб., стоимость регистрации договора коммерческой концессии условно - 7560 руб.

В бухгалтерском учете у организации-правообладателя производятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 51 - 7560 руб. - перечислены платежи за регистрацию договора коммерческой концессии,

Дебет 97, Кредит 76 - 7560 руб. - отражены платежи за регистрацию договора коммерческой концессии в составе расходов будущих периодов.

Далее организация ведет учет в зависимости от того, каким видом деятельности является для него получение доходов от передачи объектов интеллектуальной собственности по договорам коммерческой концессии - обычным или разовым.

Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является одним из обычных видов деятельности правообладателя. Ежемесячное вознаграждение по договору коммерческой концессии (роялти) составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 76, Кредит 90-1 - 30 000 руб. - отражена сумма ежемесячного периодического платежа (роялти),

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 5400 руб. - отражен НДС с суммы вознаграждения,

Дебет 51, Кредит 76 - 35 400 руб. - получен платеж от пользователя,

Дебет 90-2, Кредит 97 - 210 руб. (7560 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии, относящиеся к отчетному месяцу,

Дебет 20, Кредит 05 - 3420 руб. - отражена сумма амортизационных отчислений по товарному знаку,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 3420 руб. - сумма амортизационных отчислений по товарному знаку включена в состав обычных расходов.

Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности организации. Единовременное вознаграждение по договору коммерческой концессии (паушальный платеж) составляет 1 274 400 руб., в том числе НДС 194 400 руб.

В бухгалтерском учете правообладателя производятся следующие записи:

Дебет 51, Кредит 76 - 1 274 400 руб. - получен от пользователя паушальный платеж,

Дебет 76, Кредит 98 - 1 274 400 руб. - паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов,

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 194 400 руб. - отражен НДС с полной суммы вознаграждения.

Далее ежемесячно в течение трех лет в учете производятся записи:

Дебет 98, Кредит 91-1 - 35 400 руб. (1 274 400 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражена сумма вознаграждения,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 5400 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных" - 5400 руб. - предъявлена к вычету начисленная сумма НДС,

Дебет 91-2, Кредит 97 - 210 руб. (7560 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии, относящиеся к отчетному месяцу.

Учет у пользователя (правоприобретателя)

Организация-пользователь учитывает объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Организация-пользователь вводит отдельный забалансовый счет и отражает это решение в приказе руководителя об учетной политике.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором коммерческой концессии, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Налог на прибыль. Доходы, полученные пользователем от осуществления предпринимательской деятельности под вывеской правообладателя, не имеют особенностей и облагаются налогом на прибыль организаций в обычном порядке. Расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если они отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

У пользователя обычно возникают следующие расходы:

- на государственную регистрацию и регистрацию договора в Роспатенте (если это предусмотрено в договоре коммерческой концессии);

- на вознаграждение правообладателя;

- на оплату обучения пользователя ведению бизнеса (если она выделяется в договоре отдельной строкой);

- в виде стоимости товаров, приобретаемых у правообладателя;

- на рекламу.

Порядок признания расходов зависит от выбранного пользователем метода признания доходов и расходов. При кассовом методе затраты пользователя всегда признаются после их фактической оплаты в порядке, установленном в ст. 273 НК РФ. При методе начисления расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Таким образом, период учета (возникновения) расходов определяется документом, в соответствии с которым они осуществлены. Кроме того, если по условиям договора получение дохода происходит в течение более чем одного отчетного периода и поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена, расходы распределяются по принципу равномерности. Поэтому, если договор коммерческой концессии заключен, например, сроком на пять лет, расходы на выплату паушального платежа учитываются ежемесячно в размере 1/60 или ежеквартально в размере 1/20 полной суммы платежа.

Роялти при методе начисления признается полностью в том периоде, к которому относится, поскольку оно выплачивается периодически.

Налог на добавленную стоимость. Вознаграждение правообладателя за предоставленные пользователю права пользования средствами индивидуализации и иными объектами интеллектуальной собственности включает НДС. Это связано с тем, что деятельность правообладателя в целях исчисления этого налога квалифицируется как оказание услуг. Пользователь должен иметь на руках счет-фактуру на сумму вознаграждения и соответствующую сумму НДС. Пользователь имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные налоговые вычеты.

Налоговый вычет со стоимости иных услуг (работ), приобретенных для осуществления деятельности в рамках договора коммерческой концессии, производится в общем порядке по правилам гл. 21 НК РФ. То же касается и порядка уплаты пользователем НДС со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

Пример 2. Организация - пользователь объекта интеллектуальной собственности по договору коммерческой концессии получила от правообладателя право на использование товарного знака сроком на три года. Полученный товарный знак планируется использовать для получения доходов по обычным видам деятельности.

Для учета полученного объекта организация ввела отдельный забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Получение за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является одним из обычных видов деятельности пользователя. Ежемесячное вознаграждение по договору коммерческой концессии составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.

В бухгалтерском учете пользователя производятся следующие записи:

Дебет 012 - 1 274 400 руб. (35 400 руб. х 3 года х 12 мес.) - отражена стоимость товарного знака в оценке, принятой в договоре,

Дебет 20, Кредит 76 - 30 000 руб. - периодический платеж за использование исключительных прав по договору коммерческой концессии признан в составе расходов по обычным видам деятельности,

Дебет 19, Кредит 76 - 5400 руб. - отражена сумма НДС с суммы ежемесячного периодического платежа,

Дебет 68, Кредит 19 - 5400 руб. - сумма НДС по ежемесячному периодическому платежу принята к вычету.

Получение за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности пользователя. Фиксированный разовый платеж, уплаченный правообладателю, составляет 1 274 400 руб., в том числе НДС 194 400 руб.

В бухгалтерском учете пользователя товарного знака производятся следующие записи:

Дебет 012 - 1 274 400 руб. - отражена стоимость товарного знака в оценке, принятой в договоре,

Дебет 76, Кредит 51 - 1 274 400 руб. - перечислен разовый фиксированный платеж,

Дебет 97, Кредит 76 - 1 080 000 руб. - отражен фиксированный платеж в составе расходов будущих периодов,

Дебет 19, Кредит 76 - 194 400 руб. - отражен НДС с суммы фиксированного платежа,

Дебет 20, Кредит 97 - 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражена в составе расходов по обычным видам деятельности ежемесячная сумма фиксированного платежа по договору коммерческой концессии,

Дебет 68, Кредит 19 - 5400 руб. (194 400 руб. : 3 года : 12 мес.) - принята к вычету сумма НДС по ежемесячной сумме фиксированного платежа.

Т.М.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

19.02.2007

————