"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКИ

МАЛЫМИ АУДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

В статье рассматриваются предпосылки для применения выборочного метода аудита малыми аудиторскими организациями. Приводится пример построения предлагаемой авторами матрицы точек угрозы недостоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Практика свидетельствует, что многие вопросы аудиторской деятельности в полной мере не нашли отражения в федеральных стандартах аудита, поэтому являются элементами собственных (внутрифирменных) стандартов аудиторских организаций. В частности, федеральные стандарты аудиторской деятельности, на наш взгляд, не учитывают специфику малых аудиторских организаций.

Под малой аудиторской организацией нами понимается коммерческая организация, в штате которой состоит минимально необходимое для учреждения аудиторской организации число аттестованных аудиторов. В связи с небольшим штатом специалистов система внутрифирменного контроля качества аудита таких организаций, как правило, не отвечает требованиям Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 7 "Внутренний контроль качества аудита". Клиентами малых аудиторских организаций выступают в основном предприятия с небольшими объемами выручки и масштабами деятельности либо определенных отраслей народного хозяйства. Например, некоторые малые аудиторские организации специализируются на проверках сельскохозяйственных предприятий, посреднических организаций и др. В результате основную массу договоров на оказание аудиторских услуг представляют "малобюджетные" договоры. В связи с этим объем финансовых ресурсов оказывается недостаточным для работы в области новых направлений деятельности аудиторской организации, разработки и совершенствования методик аудиторских проверок. В этих условиях целесообразно применение выборочного метода проверки. Аудиторский выборочный метод включает набор процедур, позволяющих провести проверку менее 100% элементов, подлежащих аудиту, и собрать доказательства для выражения мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной деятельности.

Особенности функционирования малых аудиторских организаций, безусловно, складываются на выборе подхода к построению аудиторской выборки.

На этапе планирования аудита аудитору малой аудиторской организации необходимо решить, использовать ли выборочный метод исследования совокупности документов, представленных к проверке. Аудитор путем сопоставления группы необходимых и достаточных условий для применения выборки должен определить возможность и целесообразность построения выборки.

Необходимые и достаточные условия применения выборочного метода проверки достаточно широко описаны в теории аудита. К необходимым условиям относятся следующие:

- должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классе операций;

- характер и данные сальдо счета или класса операций не требуют полной проверки всей генеральной совокупности.

Достаточные условия включают следующие:

- объем генеральной совокупности должен быть достаточно большим. Считается, что применять статистическую выборку следует, если объем генеральной совокупности превышает 2000 единиц <1>;

- допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким (5% и менее);

- должна быть обеспечена возможность идентификации единицы генеральной совокупности;

- выборка должна соответствовать цели аудиторского теста;

- выборка должна быть репрезентативной;

- генеральная совокупность должна охватывать операции всего проверяемого периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В условиях проверки деятельности малых предприятий совокупность однородных первичных учетных документов обычно не превышает указанную величину. Признание генеральной совокупности "достаточно большой", на наш взгляд, должно производиться аудитором на основании собственного профессионального суждения исходя из конкретных условий хозяйствования проверяемого экономического субъекта.

Финансовые показатели аудируемых лиц также влияют на решение о применении аудиторской выборки. По нашему мнению, нецелесообразно применять выборочный метод при проведении аудита экономических субъектов, выручка которых (без НДС) не превышает 10 000 МРОТ на момент проверки и/или валюта баланса не превышает 5000 МРОТ на момент проверки.

Кроме того, необходимо учитывать характер аудиторского задания. В частности, нам представляется мало оправданным осуществлять выборку по бухгалтерским счетам, первичным учетным документам, хозяйственным операциям, затрагивающим расчеты аудируемого лица с контрагентами, бюджетом и внебюджетными фондами, а также в случае налогового аудита, когда по условиям аудиторского задания аудиторская организация берет на себя налоговые риски (например, ответственность за возмещение убытков в случае некачественного аудита в размере полученного аудиторского гонорара) и впоследствии представляет интересы клиента в судебных спорах с налоговыми органами.

Сплошной проверке в обязательном порядке подвергаются объекты аналитического учета по счетам:

- денежных средств (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках");

- расчетов с подотчетными лицами (71 "Расчеты с подотчетными лицами");

- расчетов с дебиторами и кредиторами (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты с внебюджетными фондами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Объекты аналитического учета по остальным счетам бухгалтерского учета проверяются выборочно с учетом выбранных временных интервалов.

Таким образом, возможность применения выборочного метода проверки малыми аудиторскими организациями в их деятельности зависит в основном от трех групп факторов: наличия необходимых и достаточных условий применения выборки, финансовых показателей аудируемого лица и характера аудиторского задания.

После принятия решения о применении выборки встает вопрос о выборе подхода к формированию выборочной совокупности: статистического или нестатистического.

В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка" аудитору предоставлено право выбора того или иного подхода с указанием целесообразности применения конкретного подхода в определенных случаях. По нашему мнению, во внутрифирменных стандартах малым аудиторским организациям необходимо четко оговорить условия применения данных подходов, поскольку каждый из них имеет свои преимущества и недостатки.

Известно, что если выборка порождается или ее результаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход является статистическим, если же и то, и другое делается иначе - то нестатистическим. При статистическом подходе следует ожидать гораздо больших объемов выборки, чем при нестатистическом.

На методы формирования аудиторской выборки влияют такие факторы, как предположение о местонахождении большинства ошибок, объем (размер) совокупности, значимость совокупности, состояние системы внутреннего контроля, использование других методов проверки, требуемая точность результатов выборки, ожидаемая ошибка и др.

Нам представляется, что при построении выборки малыми аудиторскими организациями предпочтительнее нестатистический подход.

Аудитор на этапе планирования, учитывая результаты тестирования неотъемлемого риска и риска систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, предполагает, в каких документах клиента могут содержаться ошибки. Чем больше аудитор знает о возможных ошибках, тем предпочтительнее применение нестатистической выборки. Кроме того, при небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку элементов с высоким риском появления ошибок. Математический и статистический подходы для проверки небольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случае существуют требования минимального объема выборки, который не зависит от объема совокупности в целом. Еще одним преимуществом использования нестатистической выборки малыми аудиторскими организациями является то, что произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что для формирования выборки малыми аудиторскими организациями целесообразно акцентировать внимание на рисковых областях аудита проверяемого экономического субъекта в так называемых точках угрозы недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица путем построения матрицы точек угрозы недостоверности.

Точки угрозы недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляющие собой факторы повышения неотъемлемого риска, следует разделить на две группы: общие (характерные для всех предприятий независимо от отрасли и вида деятельности) и специфические (в которых отражены особенности деятельности предприятия).

Общими точками угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являются временные интервалы (месяцы), в которых зафиксированы:

- максимальный документооборот по каждой значимой группе операций;

- завершение технологического цикла;

- завершение финансового года;

- смена материально ответственного лица;

- смена руководства, собственников предприятия;

- реорганизация предприятия;

- факты хищений;

- факты недостач и излишков по результатам проведения инвентаризации;

- стихийные бедствия;

- сложные и не характерные для данной отрасли хозяйственные операции;

- слабые места в учете (по результатам прошлых аудиторских проверок);

- существенные изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве, затрагивающем деятельность предприятия.

Специфические точки угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица отражают отраслевые особенности организации и функционирования проверяемого экономического субъекта.

Например, при проверке животноводческого предприятия по разведению крупного рогатого скота специфическими точками угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являются временные интервалы, в которых:

уровень падежа животных превышает средний уровень за последние три года;

уровень оприходования молодняка животных ниже среднего за последние три года;

выявлена несопоставимость данных при переводе животных из одной технологической группы в другую;

имеется низкий либо значительный привес живой массы животных и при этом работникам начислены премии за значительный привес живой массы животных;

выявлены факты непроведения контрольных доек либо надой молока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках;

обнаружено несоответствие между товарно-транспортными накладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молока на молокозаводах;

выявлены случаи применения завышенных норм расхода кормов, несоответствия величины расхода кормов с привесом животных.

Матрица точек угрозы недостоверности (далее - УН) бухгалтерской отчетности составляется в виде следующей таблицы.

Матрица точек угроз недостоверности

бухгалтерской (финансовой) отчетности

животноводческого предприятия

     
   ———————————————T——————————————————————————————————————T——————————¬
   |   Точки УН   |                 Месяц                |Примечание|
   |              +——T——T——T——T——T——T——T——T——T———T———T———+          |
   |              | 1| 2| 3| 4| 5| 6| 7| 8| 9| 10| 11| 12|          |
   +——————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+——————————+
   |Общие                                                           |
   +——————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——T———T———T———T——————————+
   |...           |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   +——————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+——————————+
   |...           |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   +——————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+——————————+
   |Специфические                                                   |
   +——————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——T———T———T———T——————————+
   |...           |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   +——————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+——————————+
   |...           |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   +——————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+——————————+
   |Выбор периодов|  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   |для проведения|  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   |процедур по   |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   |существу      |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |          |
   L——————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+———————————
   

В строках таблицы указаны точки УН, сгруппированные по общим и специфическим признакам. В первых 12 столбцах указаны номера месяцев года, в последнем дается краткая характеристика соответствующих точек УН. К общим точкам УН отнесены: - максимальный документооборот по значимым операциям; - завершение технологического цикла; - завершение финансового года; - смена материально ответственного лица; - смена руководства, собственников; - реорганизация предприятия; - факты хищений; - факты недостач и излишков по результатам проведения инвентаризации; - стихийные бедствия; - сложные и не характерные для данной отрасли хозяйственные операции; - слабые места в учете (по результатам прошлых аудиторских проверок); - существенные изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве, затрагивающие деятельность предприятия. К специфическим точкам УН отнесены: - уровень падежа животных превышает средний уровень за последние три года; - уровень оприходования молодняка животных ниже среднего за последние три года; - факты передачи животных на доращивание и откорм гражданам по договорам; - факты закупки животных у граждан по договорам; - несопоставимость данных при переводе животных из одной технологической группы в другую; - низкий либо значительный привес живой массы животных, начисление премий работникам за значительный привес живой массы животных; - факты непроведения контрольных доек либо надой молока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках; - факты несоответствия между товарно-транспортными накладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молока на молокозаводах; - факты применения завышенных норм расхода кормов, несоответствия величины расходов кормов с привесом животных. Если конкретная точка УН наблюдается в конкретном месяце, то в "теле" матрицы на пересечении данной точки и соответствующего месяца ставится "+". В заключительной строке "Выбор периодов для проведения процедур по существу" матрицы проставляется "+" в соответствующих столбцах. На основании данных матрицы при формировании выборки с целью проведения процедур по существу аудитор будет рассматривать те временные промежутки, в которых выявлены области повышенного риска недостоверности отчетности аудируемого лица, в частности: январь, февраль, сентябрь и декабрь. Документы указанных интервалов должны быть проверены сплошным образом. По окончании проверки аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину выявленных ошибок. В случае обнаружения аномальных (единичных, нерепрезентативных) ошибок аудитору необходимо исключить их влияние на результаты экстраполяции ошибок, выявленных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Экстраполяцию ошибок по каждой аудиторской процедуре по существу в рамках каждого месяца, попавшего в выборку, целесообразно осуществлять по стоимости отклонений. Экстраполяция ошибок по стоимости отклонений заключается в определении стоимости ошибок в генеральной совокупности пропорционально стоимости ошибок в выборочной совокупности: М = m : n х N, где M - число (стоимость) ошибок в генеральной совокупности; m - число (стоимость) ошибок в выборочной совокупности; n - объем (стоимость) выборочной совокупности; N - объем (стоимость) генеральной совокупности. Совокупную величину оцененного искажения (выявленных, прогнозируемых и аномальных ошибок) аудитор должен сравнить с допустимой ошибкой. Если совокупная величина оцененных искажений меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор должен проанализировать достоверность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур. Если совокупная величина оцененных искажений превышает величину допустимой ошибки, то аудитор должен с целью обеспечения приемлемого аудиторского риска проверить генеральную совокупность, в которой были установлены оцененные искажения, в полном объеме. Порядок применения аудиторской выборки и ее результаты аудитор должен оформить в рабочем документе, в котором указывается: - код рабочего документа; - наименование рабочего документа; - заполненная матрица точек угроз недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; - результаты аудиторской выборки (временные интервалы, попавшие в выборку) и их оценка; необходимость расширения объема проверяемой совокупности и проведения дополнительных аудиторских процедур; - дата составления рабочего документа; - подпись лица, составившего документ; - подпись лица, проверившего документ. Ссылка на применение/неприменение выборочного метода должна приводиться по каждому аудиторскому тесту в программе аудита. Литература 1. Газарян А.В. Методы аудиторской выборки // Бухгалтерский учет. - 2000. - N 15. 2. Газарян А.В., Соболева Г.В. Оценка результатов выборки // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 20. - с. 46 - 50. 3. Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости. - 2002. - N N 1 - 8, 10. 4. Гутцайт Е.М. Комментарии к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" // Аудитор. - 2005. - N 1. - с. 24 - 34. 5. Золотарева В.И. Особенности построения выборки при проведении аудита // Аудиторские ведомости. - 2001. - N 1. 6. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль риска при проведении аудита // Аудиторские ведомости. - 2000. - N 11. 7. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Аудит в России ХХ века // Аудиторские ведомости. - 2005. - N 4. Н.С.Рычкова К. э. н., доцент С.Р.Ярославцев Генеральный директор ЗАО "Западно-Сибирский аудиторский центр" Подписано в печать 19.02.2007 ————