"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

ОЦЕНКА АУДИТОРСКОГО РИСКА

В статье приводится методика оценки аудиторского риска, основанная на применении статистических методов. Показано влияние на эту величину значений отдельных ее составляющих.

В настоящее время особый интерес представляют новые возможности экономического анализа, в рамках которого проблема оценки и прогнозирования предпринимательского риска приобретает самостоятельное значение. Предпринимательский риск подразделяется на производственный риск, финансовый риск и риск инвестирования.

Финансовый включает следующие виды риска:

- кредитный;

- процентный;

- валютный;

- упущенной выгоды;

- аудиторский.

Аудиторский риск является относительно новым видом риска и представляет собой вероятность принятия неверного решения аудиторской организацией, т.е. риск того, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить достоверное мнение о финансовой отчетности. Степень риска - это вероятность потерь, а также размер возможного ущерба. Для измерения величины риска (степени риска) предлагается использовать статистические показатели: дисперсию, среднее квадратическое отклонение и коэффициент вариации. Но для полноты оценки риска этих показателей недостаточно, так как аудиторский риск в системе рыночной экономики представляется объективно необходимой финансовой категорией, требующей совершенствования теории и практики экономического анализа.

Оценка аудиторского риска менеджментом аудиторской организации представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки.

В Правиле (стандарте) "Существенность в аудите", утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, предложено оценивать аудиторский риск с помощью не менее чем трех градаций в оценке аудиторского риска: высокий, средний и низкий.

Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих - неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения:

АР = НР х РК х РН.

Неотъемлемый риск (НР) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций). Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Риск средств контроля (РК) означает, что существенная ошибка, которая может возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена или обнаружена системой внутреннего контроля. Риск средств контроля - это функция эффективности внутренней структуры управления экономического субъекта.

Риск необнаружения (РН) - риск того, что ошибки в бухгалтерском учете не будут обнаружены аналитическими процедурами аудитором. Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы вне связи с неотъемлемым риском, риском средств контроля и в предположении самого низкого уровня существенности (т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки). С помощью этого показателя оценивается степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Заметим, что надежность средств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющие категории:

- высокой надежности соответствует низкий риск;

- средней надежности соответствует средний риск;

- низкой надежности соответствует высокий риск.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от проверки финансовой отчетности, являются функциями клиента и окружающей его среды.

Предлагается балльная система оценки аудиторского риска проверяемого экономического субъекта. Для этого применена форма рабочего документа по оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения, предложенная в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (Протокол N 25 от 22 апреля 2004 г.). Сумма всех баллов по всем ответам принимается за 100%. На наш взгляд, чем подробнее сформирован тест оценки аудиторского риска, тем объективнее аудиторская оценка. В результате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета.

Ниже приведена шкала оценки аудиторского риска.

Оценка уровня аудиторского Количество ответов, характеризующих

риска уровень составляющих аудиторского

риска, %

низкий менее 60

средний от 60 до 70

высокий свыше 70

Для получения величины НР экспертом были отобраны следующие факторы, отраженные в тесте оценки:

- наличие соответствующей квалификации у внутренних аудиторов;

- опыт работы внешним аудитором;

- закрепление за внутренним аудитором определенных участков учета;

- отношение руководства экономического субъекта к системе внутреннего контроля;

- наличие специальной экономической литературы по бухгалтерскому и налоговому учету;

- наличие утвержденного плана проверки на определенный период;

- осуществление тематических проверок по проблемным участкам учета.

Оценка РК производилась на основании:

- наличия службы внутреннего аудита на экономическом субъекте;

- разделения функции контроля между руководителями субъекта;

- обеспечения бухгалтерской службы нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету;

- наличия соответствующей квалификации у бухгалтерских работников.

РН оценивался по следующим факторам:

- определение величины объема выборки;

- применение фактических методов контроля;

- наличие опыта работы аудитора в одной и той же организации в течение ряда лет;

- опыт проверок субъектов аналогичного профиля;

- определение уровня существенности.

Для расчета аудиторского риска на основе теста оценки получены статистические данные по каждому виду рисков (табл. 1 - 3).

Таблица 1

Неотъемлемый риск

     
   ———————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       N      |            2005 г.            |            2006 г.            |
   |экономического+———————T———————T———————T———————+———————T———————T———————T———————+
   |   субъекта   |   I   |   II  |  III  |   IV  |   I   |   II  |  III  |   IV  |
   |              |квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       1      |  0,66 |  0,67 |  0,64 |  0,65 |  0,65 |  0,64 |  0,65 |  0,66 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       2      |  0,62 |  0,61 |  0,60 |  0,62 |  0,61 |  0,62 |  0,59 |  0,61 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       3      |  0,59 |  0,60 |  0,62 |  0,63 |  0,60 |  0,62 |  0,63 |  0,64 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       4      |  0,62 |  0,61 |  0,60 |  0,59 |  0,60 |  0,62 |  0,64 |  0,61 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       5      |  0,56 |  0,57 |  0,59 |  0,62 |  0,59 |  0,60 |  0,59 |  0,58 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       6      |  0,60 |  0,60 |  0,61 |  0,62 |  0,59 |  0,60 |  0,61 |  0,62 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       7      |  0,59 |  0,59 |  0,57 |  0,58 |  0,58 |  0,58 |  0,57 |  0,59 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       8      |  0,60 |  0,59 |  0,57 |  0,59 |  0,62 |  0,63 |  0,64 |  0,62 |
   L——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Таблица 2

Данные по риску средств контроля

     
   ———————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       N      |            2005 г.            |            2006 г.            |
   |экономического+———————T———————T———————T———————+———————T———————T———————T———————+
   |   субъекта   |   I   |   II  |  III  |   IV  |   I   |   II  |  III  |   IV  |
   |              |квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       1      |  0,33 |  0,34 |  0,31 |  0,32 |  0,32 |  0,36 |  0,32 |  0,35 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       2      |  0,28 |  0,29 |  0,30 |  0,31 |  0,29 |  0,30 |  0,35 |  0,30 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       3      |  0,32 |  0,30 |  0,24 |  0,28 |  0,29 |  0,29 |  0,26 |  0,27 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       4      |  0,25 |  0,27 |  0,28 |  0,30 |  0,26 |  0,28 |  0,29 |  0,31 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       5      |  0,35 |  0,38 |  0,39 |  0,40 |  0,34 |  0,37 |  0,36 |  0,35 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       6      |  0,28 |  0,27 |  0,26 |  0,21 |  0,29 |  0,26 |  0,27 |  0,26 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       7      |  0,29 |  0,30 |  0,35 |  0,32 |  0,26 |  0,25 |  0,24 |  0,23 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       8      |  0,25 |  0,28 |  0,30 |  0,29 |  0,24 |  0,29 |  0,29 |  0,26 |
   L——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Таблица 3

Риск необнаружения

     
   ———————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       N      |            2005 г.            |            2006 г.            |
   |экономического+———————T———————T———————T———————+———————T———————T———————T———————+
   |   субъекта   |   I   |   II  |  III  |   IV  |   I   |   II  |  III  |   IV  |
   |              |квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       1      |  0,20 |  0,22 |  0,18 |  0,19 |  0,18 |  0,19 |  0,20 |  0,22 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       2      |  0,25 |  0,27 |  0,30 |  0,27 |  0,24 |  0,25 |  0,24 |  0,28 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       3      |  0,40 |  0,39 |  0,35 |  0,33 |  0,35 |  0,34 |  0,33 |  0,30 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       4      |  0,29 |  0,27 |  0,30 |  0,25 |  0,30 |  0,28 |  0,29 |  0,24 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       5      |  0,27 |  0,28 |  0,26 |  0,25 |  0,24 |  0,23 |  0,25 |  0,24 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       6      |  0,35 |  0,34 |  0,37 |  0,39 |  0,32 |  0,31 |  0,35 |  0,35 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       7      |  0,40 |  0,39 |  0,32 |  0,35 |  0,37 |  0,35 |  0,30 |  0,31 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       8      |  0,25 |  0,24 |  0,28 |  0,29 |  0,24 |  0,20 |  0,25 |  0,21 |
   L——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Подставляя полученные данные по каждому риску в формулу для определения аудиторского риска, вычислим значения АР. Например, для экономического субъекта N 1 получим:

АР = НР х РСК х РН = 0,66 х 0,35 х 0,22 = 0,0508, или 5,08%.

Вычисленные значения аудиторского риска для конкретных периодов и экономических субъектов можно представить в виде табл. 4 (цифры условные).

Таблица 4

Значения аудиторского риска

     
   ———————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       N      |            2005 г.            |            2006 г.            |
   |экономического+———————T———————T———————T———————+———————T———————T———————T———————+
   |   субъекта   |   I   |   II  |  III  |   IV  |   I   |   II  |  III  |   IV  |
   |              |квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|квартал|
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       1      |  0,04 |  0,05 |  0,04 |  0,04 |  0,04 |  0,04 |  0,04 |  0,05 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       2      |  0,04 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |  0,04 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       3      |  0,08 |  0,07 |  0,05 |  0,06 |  0,06 |  0,06 |  0,05 |  0,05 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       4      |  0,04 |  0,04 |  0,05 |  0,04 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       5      |  0,05 |  0,06 |  0,06 |  0,06 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       6      |  0,06 |  0,06 |  0,06 |  0,05 |  0,05 |  0,05 |  0,06 |  0,06 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       7      |  0,07 |  0,07 |  0,06 |  0,06 |  0,06 |  0,05 |  0,04 |  0,04 |
   +——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |       8      |  0,04 |  0,04 |  0,05 |  0,05 |  0,04 |  0,04 |  0,05 |  0,03 |
   L——————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Для наглядности приведем диаграмму, показывающую структуру аудиторского риска (в %) для экономического субъекта N 1 в IV квартале 2006 г. (см. рисунок). Значение АР для этого субъекта в данном случае составит:

АР = НР х РК х РН = 0,66 х 0,35 х 0,22 = 0,0508, или 5,08%.

     
   —————————————¬
   |Неотъемлемый|
   |    риск    |
   |     54     |             —————————————¬
   |            |             |    Риск    |
   |            +—————————————+   средств  |
   |            |     Риск    |  контроля  |
   |            |необнаружения|     28     |
   |            |      18     |            |
   L————————————+—————————————+—————————————
   

Структура аудиторского риска, % Как видно из диаграммы, наибольшее влияние на аудиторский риск оказывает неотъемлемый риск, или риск внутрихозяйственного контроля. Действительно, чем выше уровень организации внутреннего контроля за совершением хозяйственных операций, тем ниже величина аудиторского риска. На основе полученного динамического ряда составлен статистический прогноз аудиторского риска на I квартал 2007 г. с использованием метода экстраполяции, т.е. распространения выявленных в анализе динамических рядов закономерностей развития изучаемого явления на будущее, с помощью модели линейного тренда. Прогнозируемое значение для I квартала 2007 г. составило 0,0444, соответственно значение прогнозируемого аудиторского риска - 4,44%. На практике прогнозируются не точечные (дискретные) значения, а интервалы значений. Таким образом, расчетное значение представляет собой среднюю точку в интервале, заданном с определенной точностью. В рассматриваемом случае использован интервал, равный 2сигма, где сигма - доверительный интервал для функции нормального распределения случайных величин. Данный критерий позволяет определить границы интервала прогнозируемой величины с вероятностью 95%. Нижняя граница интервала показывает минимально возможное значение аудиторского риска, верхняя граница - максимально возможное значение аудиторского риска, а среднее значение - наиболее вероятное значение прогнозируемого аудиторского риска. Опуская расчеты по формуле линейного тренда, приведем их результаты: верхняя граница АР = 0,0626, или 6,26%; прогнозируемое значение АР = 0,0444, или 4,44%; нижняя граница АР = 0,0263, или 2,63%. В заключение отметим, что аудиторским организациям необходим пакет внутренних стандартов, определяющих подход к оценке аудиторского риска. Использование внутренних стандартов способствует повышению качества проверок, их эффективности, уменьшает трудоемкость аудиторской работы, позволяет применять в аудиторской практике новые технологии и методики проверки. Литература 1. Дубров А.М., Мхитарян В.С., Трошин Л.И., Айвазян А.С., Зехин В.А., Корнилов И.А. Многомерные статистические методы и основы эконометрики: Учебное пособие, практикум по курсу, программа по дисциплине. Московский государственный университет экономики, статистики и информатики. 2004. - 151 с. 2. Земсков В.В. Статистика в аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.: ИНИОН, 2003. - 203 с. 3. Земсков В.В. Оценка эффективности аудиторских проверок статистическими методами. Вопросы статистики. 2005, N 9. В.В.Земсков К. э. н., генеральный директор ООО "Трувер Аудит" Подписано в печать 19.02.2007 ————