"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

(РАСЧЕТОВ) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

В статье описываются изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в порядок представления в налоговые органы налоговой декларации (налоговых расчетов) по налогу на прибыль организаций. Приводятся новые определения ключевых понятий, а также формы представления декларации.

Порядок представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов, налоговых расчетов) налогоплательщиками (налоговыми агентами) по налогу на прибыль организаций, установленный как частью первой, так и частью второй НК РФ, изменен в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Изменения в часть первую НК РФ внесены в соответствии со ст. 1 Закона N 137-ФЗ, а в часть вторую НК РФ - в соответствии со ст. 2 Закона N 137-ФЗ.

Общий для всех порядок представления в налоговые органы первичных налоговых деклараций установлен ст. 80 "Налоговая декларация" части первой НК РФ. Особенности представления налогоплательщиками (налоговыми агентами) в налоговые органы деклараций (налоговых расчетов) по налогу на прибыль организаций в целом установлены ст. 289 "Налоговая декларация" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Рассмотрим порядок представления деклараций (налогового расчета) по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) с учетом изменений части первой НК РФ и, в частности, изменений и дополнений, внесенных в ст. 80 НК РФ.

В соответствии с п. 57 ст. 1 Закона N 137-ФЗ ст. 80 НК РФ излагается в новой редакции. При сравнении прежней и новой редакций ст. 80 обнаруживается, что указанная статья не только изменена, но и дополнена. Прямое соответствие положений пунктов статьи с одним и тем же порядковым номером в различных редакциях является скорее исключением, чем правилом. Так, положениям п. 1 статьи в прежней редакции в целом соответствуют положения п. 1 статьи в новой редакции.

Изменение понятия "налоговая декларация"

Абзацем 1 ст. 80 НК РФ в прежней редакции было определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В новой редакции установлено, что декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Основные различия между двумя редакциями понятия "налоговая декларация", данного в п. 1 ст. 80 НК РФ, состоят в следующем.

1. В прежней редакции использовано словосочетание "другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога", в новой редакции - словосочетание "о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога". Из прежней редакции следовало, что налоговая декларация может представлять собой не только письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, но и другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. Перечень сведений, указываемых в этом письменном заявлении налогоплательщика (в качестве таких сведений выступают, в частности, сведения о полученных доходах), является закрытым. Что это за другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, в НК РФ не сообщалось. В любом случае указанное письменное заявление следовало рассматривать в качестве разновидности данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Напротив, из новой редакции определения "налоговая декларация" следует, что декларация может представлять собой только письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Перечень сведений, указываемых в этом письменном заявлении налогоплательщика (в качестве таких сведений выступают, в частности, сведения о полученных доходах), становится открытым. Другие данные (помимо указанного письменного заявления), служащие основанием для исчисления и уплаты налога, не могут представлять собой налоговую декларацию. Таким образом, в этом случае указанное письменное заявление не является разновидностью данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

2. Из определения понятия "налоговая декларация" в прежней редакции однозначно не вытекало, что словосочетание "связанные с исчислением и уплатой налога" относится не только к словам "о других данных", но и к словам "о полученных доходах и произведенных расходах". Поэтому можно было подумать, что в налоговой декларации указываются не только полученные доходы и произведенные расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (т.е. учитываемые в целях налогообложения), но и любые другие полученные доходы и произведенные расходы (не учитываемые в целях налогообложения). Однако это не так. В частности, в Декларации, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, указываются только полученные доходы и произведенные расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога.

Из нового определения понятия "налоговая декларация" однозначно следует, что в Декларации указываются не все полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, а только полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (т.е. учитываемые в целях налогообложения).

3. Перечень данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога и включаемых в Декларацию (этот перечень является закрытым в действующей редакции), в новой редакции перестает быть закрытым и дополняется данными об объектах налогообложения и о налоговой базе.

Таким образом, первые два из трех приведенных различий между действующей и новой редакциями определения понятия "налоговая декларация" являются существенными. На наш взгляд, новое определение более удачно.

Рассмотрим третье различие между двумя редакциями в части данного определения.

Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ).

Из прежнего определения понятия "налоговая декларация" следует, что в Декларации указывается только часть приведенных условий установления налогов. Не указываются, в частности, такие два элемента налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база.

В новом определении перечень отражаемых в Декларации данных дополнен двумя элементами налогообложения (объектом налогообложения и налоговой базой). Проанализируем, насколько существенно такое дополнение.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях указанной главы признаются:

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Заметим, что в Декларации указываются только доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Пунктом 1 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247, подлежащей налогообложению. В Декларации указываются показатели стоимостные (согласно п. 2.2 разд. II Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, все значения стоимостных показателей Декларации указываются в полных рублях) и в виде долей (как, например, в Приложении N 5 к листу 02; при этом доли выражаются в процентах). Таким образом, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций в ином (неденежном) выражении в Декларации не отражается.

Из определения понятия "налоговая декларация" следует, что в налоговой декларации указывается исчисленная сумма налога. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемая в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 НК РФ). Таким образом, без указания налоговой ставки и налоговой базы исчислить налог на прибыль организаций невозможно.

В Декларации отражается как налоговая ставка, так и налоговая база (например, в листе 02 налоговая база отражается по стр. 100, 120 и 130, а налоговая ставка - по стр. 140 - 170). Данные об объекте налогообложения в его неденежном выражении в Декларации отсутствуют, в ней указывается не объект налогообложения, а налоговая база (денежное выражение объекта налогообложения).

Следовательно, изменение определения понятия "налоговая декларация", выражающееся в дополнении перечня отражаемых в налоговой декларации данных, является несущественным, так как:

- объект налогообложения в Декларации вообще не указывается;

- налоговая база в Декларации в любом случае рассчитывается (т.е. требование о ее отражении в Декларации, содержащееся в новой редакции определения понятия "налоговая декларация", является излишним), поскольку она определяется на основании обязательно отражаемых в Декларации доходов и расходов налогоплательщика.

Существенным необходимо признать следующее изменение определения понятия "налоговая декларация": перечень отражаемых в налоговой декларации данных стал открытым. Очевидно, что отсутствие в закрытом перечне отражаемых в налоговой декларации данных сведений о налоговой ставке и налоговой базе препятствует проверке правильности исчисленной (и указанной в Декларации) налогоплательщиком суммы налога на прибыль организаций.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются не все доходы и расходы налогоплательщика. Статьей 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а ст. 270 - расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Определение понятия "расчет"

Пункт 1 ст. 80 НК РФ в прежней редакции включает только два абзаца. В новой редакции он дополнен тремя абзацами. Абзацами 3 - 5 п. 1 ст. 80 в новой редакции определено следующее. Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу. Расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору. Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ, в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.

Итак, п. 1 ст. 80 НК РФ в новой редакции состоит уже не из двух частей (абзацев), как в прежней редакции, а из пяти частей (абзацев). В новых абзацах устанавливаются следующие понятия: расчет авансового платежа, расчет сбора, расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы. В прежней редакции понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" вообще не использовались.

Впрочем, в ст. 34.2 НК РФ используется понятие "расчет по налогам". Согласно п. 1 ст. 34.2 Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Очевидно, что термины "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" и "расчет по налогам" тождественны.

В других статьях части первой НК РФ в новой редакции понятия "расчет авансового платежа", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" не используются. Понятие "расчет сбора" используется еще и в п. 7 ст. 81 НК РФ.

В новой редакции определения понятий "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" приведены в том же пункте (ст. 80 НК РФ), что и определение понятия "налоговая декларация". Поэтому можно предположить, что расчет авансового платежа, расчет сбора, а также расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы, являются разновидностями налоговой декларации. Однако сбор не является разновидностью налога на основании следующего.

Пунктом 1 ст. 8 НК РФ определено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ). Таким образом, сбор является возмездным платежом, поскольку является платежом за совершение в пользу плательщика сбора юридически значимых действий. Налог в отличие от взноса является безвозмездным платежом.

В соответствии со ст. 9 НК РФ организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщиком признается лицо, уплачивающее налог на основании Декларации, а плательщиком сборов признается лицо, уплачивающее сбор не на основании налоговой декларации, поскольку на основании налоговой декларации уплачивается только налог. Другими словами, налогоплательщик уплачивает налог, а плательщик сбора уплачивает сбор.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Таким образом, различают уплату налога (его уплата производится по итогам налогового периода) и уплату авансовых платежей или уплату авансовых платежей налога (их уплата производится по итогам отчетного периода).

В связи с тем что в новой редакции ст. 80 НК РФ появилось определение "расчет авансового платежа", можно предположить, что на основании Декларации уплачивается налог (но не уплачивается авансовый платеж), а на основании расчета авансового платежа уплачивается авансовый платеж. Однако это не так. В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено этой статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном указанной статьей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

При этом налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (п. 1 ст. 289).

Из приведенных положений ст. ст. 286, 287 и 289 НК РФ следует, что на основании Декларации уплачиваются не только налог, но и авансовые платежи по данному налогу.

Учитывая положения ст. 8 НК РФ, следует признать, что налогоплательщики и плательщики сборов являются различными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Это означает, что плательщики сборов не являются отдельной категорией налогоплательщиков (в частности, в том смысле, какой вкладывается в понятие "отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов" в п. 1 ст. 56 НК РФ). При этом одно и то же лицо может выступать и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сбора.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговый агент удерживает налог у другого лица, являющегося налогоплательщиком. При этом налог не может удерживаться на основании Декларации, поскольку на основании Декларации налог только уплачивается, но не удерживается. Это означает, что налоговый агент в отличие от налогоплательщика не уплачивает налог, а удерживает налог у налогоплательщика, и, следовательно, понятие "налоговый агент" не входит в понятие "налогоплательщик", т.е. налоговый агент не является одной из категорий налогоплательщиков. В этом смысле налогоплательщик и налоговый агент - различные лица.

Из этого, однако, не следует, что одно и то же лицо (юридическое лицо, в частности) не может выступать как в роли налогоплательщика, так и в роли налогового агента.

Итак, налог (в том числе в виде авансовых платежей) уплачивается (налогоплательщиком) на основании Декларации, а удерживается (налоговым агентом) на основании другого документа (налогового расчета). Авансовый платеж может уплачиваться на основании Декларации (в частности, авансовые платежи налога на прибыль организаций) или на основании расчета авансового платежа.

Таким образом, указанные расчеты (расчет авансового платежа, расчет сбора, а также расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы) не являются разновидностями Декларации. Поэтому следует признать, что частью первой НК РФ в прежней редакции не был установлен порядок представления в налоговые органы названных расчетов. Статьей 80 НК РФ в новой редакции установлен общий (одинаковый) порядок представления в налоговые органы как расчетов, так и Деклараций.

Этим, очевидно, объясняется тот факт, что, хотя эти расчеты не являются разновидностями Декларации, определения понятий "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" приведены в ст. 80 НК РФ.

Освобождение от обязанности представлять

в налоговые органы Декларации

Статья 80 НК РФ в прежней редакции не предусматривала случаев освобождения налогоплательщика от представления в налоговые органы налоговых деклараций. Статья 80 НК РФ в новой редакции дополняется положениями (абз. 1 п. 2 этой статьи), которые предусматривают подобное освобождение.

Из абз. 1 п. 2 ст. 80 в новой редакции следует, что не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты), по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Бессмысленность этого правила очевидна: получается, что существует обязанность по уплате налоговых деклараций (расчетов). Можно поэтому предположить, что в указанном абзаце допущена опечатка, и указанный абзац подлежит корректировке. Очевидно, законодатель имел в виду следующее: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем из налогов, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 18 НК РФ установлено, что к специальным налоговым режимам относятся:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), далее - единый сельскохозяйственный налог;

- упрощенная система налогообложения, далее - УСН;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, далее - ЕНВД;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, далее - соглашение.

Единый сельскохозяйственный налог устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения (п. 1 ст. 346.1 НК РФ). Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога (далее - ЕСН) уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Применение УСН предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН (п. 2 ст. 346.11).

ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) на основании п. 4 ст. 346.26.

Согласно ст. 346.34 НК РФ инвестор - юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения. Пунктами 5 - 7 ст. 346.35 НК РФ предусмотрено, что данный специальный налоговый режим применяется в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов, указанных в ст. 346.36 НК РФ. Этот специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена гл. 26.4 НК РФ.

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ (в ред. от 29.12.2004) "О соглашениях о разделе продукции", инвестор уплачивает, в частности, налог на прибыль организаций.

Пунктом 1 ст. 346.36 НК РФ указано, что налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении рассматриваемого специального налогового режима, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом N 225-ФЗ.

Из изложенного следует, что организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, могут применять указанные специальные режимы налогообложения. При этом п. 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

В соответствии с прежней редакцией НК РФ организации, применяющие указанные специальные режимы налогообложения, были обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль организаций, по которому налогоплательщики освобождены от обязанности по его уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Представление Декларации по упрощенной форме

Прежняя редакция НК РФ предусматривала представление в налоговые органы Декларации только по одной (общеустановленной) форме. Новая редакция ст. 80 НК РФ дополняется положениями, предусматривающими представление Декларации не по общеустановленной, а по упрощенной форме (абз. 2 п. 2). Отметим, что это правило не распространяется на расчеты.

В целях упрощения для налогоплательщиков процедуры ведения налогового учета и отчетности абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ определено, что при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет Декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России.

В прежней редакции в отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представлял Декларацию по упрощенной форме. Заметим, что пока НК РФ предусмотрено только одно условие применения указанного правила (отсутствие финансово-хозяйственной деятельности у налогоплательщика). Иные случаи представления Декларации по упрощенной форме не предусмотрены.

Декларацию будет утверждать только Минфин России. Форму Декларации может утверждать не только Минфин России (п. 7 ст. 80 НК РФ).

О переходе на представление деклараций

только в электронном виде

Нововведением являются и положения абз. 2 и 4 п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 80 для налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, установлена обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Данный абзац п. 3 ст. 80 применяется до 1 января 2008 г. только в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 г. превышает 250 человек.

Действовавшей до 1 января 2007 г. редакцией ст. 80 НК РФ для любого налогоплательщика было предусмотрено право представления деклараций на бумажном носителе. Представление Декларации в электронном виде предполагает использование налогоплательщиком дорогостоящей вычислительной техники. Следовательно, новая редакция НК РФ те только сужает право налогоплательщика на выбор формы, в которой он представляет Декларацию, но может также привести к резкому увеличению расходов, связанных с представлением в налоговые органы деклараций в электронном виде.

Место представления деклараций

крупнейшими налогоплательщиками

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять декларации в налоговый орган по месту учета. Пунктом 1 ст. 83 НК РФ определено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Абзацем 4 п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, установлена обязанность представлять декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, а не по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика.

Подтверждение достоверности и полноты сведений,

указанных в Декларации

Закон N 137-ФЗ дополняет ст. 80 НК РФ следующими положениями (содержатся в абз. 2 и 3 п. 5 ст. 80 в новой редакции).

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает Декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в Декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в Декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в Декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание Декларации (расчета)). При этом к Декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание Декларации (расчета).

Таким образом, установлены правила подтверждения достоверности и полноты сведений, указанных в Декларации (расчете), которые ранее не были определены в части первой НК РФ.

Изменение порядка утверждения форм деклараций

и порядка их заполнения

Абзацем 1 п. 7 ст. 80 НК РФ в новой редакции установлено, что формы деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что как формы расчетов и порядок их заполнения, так и формы деклараций и порядок их заполнения могут утверждаться не только Минфином России.

Изменение титульного листа Декларации

В соответствии с абз. 2 - 7 п. 7 ст. 80 НК РФ в новой редакции Минфин России не вправе включать в форму Декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в Декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

- вида документа: первичный (корректирующий);

- наименования налогового органа;

- места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;

- фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

- номера контактного телефона налогоплательщика.

Таким образом, с 1 января 2007 г. ограничено количество сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, которые Минфин России вправе включать в форму Декларации (расчета). Сведения, не связанные с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, отражаются в титульном листе налоговой декларации. Следовательно, ограничение количества сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, ведет к изменению формы титульного листа налоговой декларации.

* * *

В заключение отметим, что согласно п. 1 ст. 7 Закона N 137-ФЗ указанный Закон вступил в силу с 1 января 2007 г., за исключением положений, для которых этой статьей установлены иные сроки вступления в силу.

А.А.Федоров

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

Подписано в печать

19.02.2007

————