"Московский бухгалтер", 2007, N 4

НЕ СТОЛКНИТЕСЬ С НАЛОГОВИКАМИ ПРИ "ОТКЛОНЕННЫХ" ЦЕНАХ

Если цены на товар "скачут" вверх-вниз и очень отличаются от среднерыночных на такую же продукцию, то это может насторожить проверяющих.

Причины особого внимания

Казалось бы, чего проще - фирма произвела (или купила) товар. Теперь он является собственностью компании. А собственник, согласно Гражданскому кодексу, имеет право "владеть, пользоваться и распоряжаться" принадлежащей ему вещью по своему усмотрению. В том числе определять, сколько она стоит. Но это не всегда так. Статья 40 Налогового кодекса регламентирует моменты, когда инспекторы могут проверить правильность цен, установленных фирмой на ее продукцию.

Кодекс ограничивает перечень причин, по которым это можно сделать. "Под подозрение" попадают операции между взаимозависимыми лицами. Таковыми признаются организации, если одна из них непосредственно (или косвенно) участвует в другой и сумма долей при этом составляет более 20 процентов. А доля косвенного участия определяется путем умножения долей данной фирмы во всей "цепочке" компаний, задействованных в сделке (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК).

Следующим пунктом идут товарообменные (бартерные) операции. Чтобы избежать неприятных налоговых последствий, многие фирмы, обмениваясь товарами, предпочитают оформлять эти отношения двумя договорами купли-продажи. Тем более что с 2007 г. НДС по таким операциям нужно платить деньгами (п. 17 ст. 1 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Третья причина для проверки правильности цены - это внешнеторговые операции. И четвертая - отклонение более чем на 20 процентов от рыночных цен - в сторону повышения или понижения. Если этот факт обнаружится, то контролеры вправе вынести решение о доначислении НДС, налога на прибыль, выставить штрафы и насчитать пени.

При этом рыночную цену товара определит инспектор, а вся сделка будет просчитана по-новому. Эти данные и будут взяты за основу для определения сумм доплаты.

По закону, обязанность доказывания того, что цена, определенная фирмой для своего товара, далека от рыночной, лежит на той стороне, которая так считает. И, как показывает арбитражная практика, сделать это не так-то просто.

Соблюдайте очередь, господа

Существует несколько методов определения рыночной цены. Они предусмотрены в п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса. Это метод определения цены по идентичным (однородным) товарам в сопоставимых коммерческих условиях; метод цены последующей реализации; затратный метод. При этом закреплена четкая последовательность: при невозможности применить один способ, инспекция обязана использовать последующий.

Если контролеры не придерживаются этого порядка, то судьи могут их расчеты по поводу рыночной цены продукции признать необоснованными. Показательное в этом отношении дело было рассмотрено ФАС Московского округа (Постановление от 19 июня 2003 г. N КА-А41/3920-03). Изначально поводом для проверки послужил факт взаимозависимости между партнерами по торговой операции. Фирма отгружала товар компании, которая владела 28 процентами акций в ее уставном фонде. Этот факт никто не оспаривал. Но для доначисления налога этого мало. Нужно, чтобы еще присутствовало отклонение цены от рыночной более чем на 20 процентов.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что определить стоимость товара по первому методу невозможно. И способ последующей реализации контролеры также не стали применять, потому что, как указано в деле, не нашли подходящей информации. Посчитали все затратным методом. Согласно ему, рыночная цена товара, реализуемая продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются прямые и косвенные затраты на производство, хранение, транспортировку, страхование и т.д. На основании полученных цифр фирме был доначислен налог.

Суд указал, что инспекторы рановато перешли к затратному методу, не использовав все возможности для применения двух предыдущих. И сделали вывод: расчетная цена, представленная инспекцией, не может служить основанием для доначисления налогов, потому что не был соблюден порядок определения цены.

Чтобы не доводить дело до суда, фирмы могут подстраховаться и сами найти аргументы, подтверждающие правильность своей цены, если она отличается от общепринятой. В соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Также при определении рыночных цен может применяться информация, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности органов статистики, ценообразования, таможенной службы.

Отклонение от чужих цен - не считается

Еще один момент, который может оказаться спорным в применении ст. 40 Налогового кодекса, - от каких цен считать отклонение в 20 процентов? С чем сравнивать - с ценами других участников рынка или с ценами этой же фирмы, применяющимися для аналогичных товаров? Иногда судьи принимают сторону компании, даже если та продает свои товары по очень низким ценам. Но делает это не один раз, а в течение какого-то времени. Такой вывод следует из Постановлений ФАС Московского округа от 31 марта 2006 г. N КА-А40/2434-06 и от 10 августа 2006 г. N КА-А40/6609-06. Эти два документа были приняты по одному и тому же эпизоду. В ходе проверки инспекцией был установлен факт реализации обществом товара по цене на 50 процентов ниже той, по которой продавали такой же продукт другие участники рынка.

При вынесении решения суд учел следующие обстоятельства. Цена реализации формировалась фирмой по соглашению с покупателями. Ее колебания в пределах "непродолжительного времени" (на этот раз был взят налоговый период по НДС) отсутствовали. То есть компания держала низкие цены и не отклонялась от собственного курса ценообразования.

Сама инспекция никаких исследований в этой области не проводила. Представленные ею данные по стоимости на аналогичную продукцию оказались некорректны. Они касались другого периода и товара не импортного, а отечественного производства. А закон говорит о том, что для образца нужно брать идентичные (или однородные) товары. В результате суд вынес решение о неправомерности доначисления налогов и пеней в отношении компании.

По-другому судьи смотрят на ситуацию, когда предприятие всегда торгует по обычным рыночным ценам, а для какого-то контрагента вдруг делает исключение и резко их снижает. Такие факты подталкивают к мысли, что делается это исключительно с целью ухода от налогов. И, как правило, решение принимается в пользу налоговой инспекции (Постановление ФАС Московского округа от 26 апреля 2006 г. N КА-А40/3139-06).

Примечание. Мнение специалиста

Консультант по налоговым вопросам адвокатского бюро "Легис-групп" Федор Франк:

- Хочется отметить, что не все требования, предъявляемые к порядку определения цены товара, четко сформулированы в налоговом законодательстве. Например, основания признания лиц взаимозависимыми указаны в ст. 20 Налогового кодекса. Но помимо более или менее четких критериев, прописанных в п. 1 указанной статьи, существует п. 2, устанавливающий право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Эта норма, хоть и делегирует право определять критерии взаимозависимости суду, а не налоговому органу, создает широкий простор для творчества в этой области. При этом основанием признания взаимозависимости могут послужить совершенно разные факторы, например по делу N КА-А40/10710-06, рассмотренному 2 ноября 2006 г., Федеральный арбитражный суд Московского округа признал взаимозависимыми управляющую и управляемую компании.

Ни Налоговый, ни Гражданский кодекс не содержат определения товарообменной (бартерной) операции. Однако из смысла п. 1 ст. 39 Налогового кодекса можно сделать вывод, что в данном случае подразумевается именно договор мены и, следовательно, положение пп. 2 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса не может распространяться на встречную поставку товара.

В отношении отклонения цен в сторону повышения или понижения вопрос вызывает не столько порядок определения базы для исчисления 20 процентов, упоминающихся в ст. 40 Налогового кодекса, сколько период времени. "Непродолжительный период времени" снова является оценочной категорией.

Что с чем сравнивать?

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут при этом игнорироваться (п. 6 ст. 40 НК). Однородными считаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции. Принимаются во внимание их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК).

Что касается работ и услуг, то понятие идентичности для них определил Минфин в Письме от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1. Например, в зависимости от сущности предложения по передаче имущества в аренду идентичными можно считать соответствующие услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными - услуги, которые имеют сходные качества. Допустим, объектом аренды является часть нежилых помещений в здании торгового центра. На признание идентичности (однородности) услуг по передаче указанных помещений во временное владение не оказывают влияния деловая репутация владельца помещения и иные подобные критерии. Существенными являются основные признаки объекта и условий договора. Немало дел, связанных с определением цены за аренду помещений, проходит в настоящее время через арбитражные суды. Если налоговые органы не учитывают всех существенных признаков помещения, но при этом доначисляют налог, признав стоимость аренды нерыночной, то, как правило, судьи признают их решение неверным.

В конце прошлого года ФАС Московского округа было рассмотрено дело по этой теме. Налоговая инспекция посчитала цены, установленные фирмой за аренду помещения, не соответствующими рыночным. По закону контролеры должны доказать факт отклонения в уровне рыночных цен, применяемых налогоплательщиком. При этом необходимо учитывать такие условия сделки, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемых к сделкам данного вида. В отношении аренды это может быть, например, место расположения помещений, срок сдачи в аренду (долгосрочная или краткосрочная), размер помещений, их оснащенность оборудованием. Инспекция же в этом случае использовала только информацию из одной организации. Не была также проанализирована информация из официальных источников. Поэтому суд решил, что налоговики не смогли доказать факт отклонения цены аренды от рыночной (Постановление ФАС Московского округа от 8 ноября 2006 г. N КА-А41/10954-06).

"Обычные" скидки в "непродолжительный период"

Многие торговые предприятия активно привлекают покупателей, устанавливая скидки на свои товары. Если это розничная торговля, применяющая единый налог на вмененный доход, то проблем не возникает. Когда же значительные скидки решит установить оптовик, использующий общую систему налогообложения, то его действия вполне могут расцениваться с точки зрения ст. 40 Налогового кодекса.

Данная статья определяет рыночную цену как сложившуюся на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях с учетом обычных надбавок и скидок. "Обычные" скидки строго не регламентированы. В данном случае имеем в виду те, которые широко применяют в сфере какой-либо предпринимательской деятельности. В п. 3 ст. 40 Налогового кодекса приводится примерный перечень оснований для их предоставления. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса; утратой качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации. В их числе также понижение цен в интересах маркетинговой политики, в том числе при продвижении на рынки новых товаров. Сюда же относится реализация опытных моделей и образцов товаров для ознакомления с ними потребителей.

Инспекция при проведении выездной проверки и выявлении отклонения цен более чем на 20 процентов при расчетах между взаимозависимыми лицами должна решать вопрос о взыскании доначисленных налогов в судебном порядке. Это связано с тем, что основанием для начисления фирме дополнительных сумм в подобных ситуациях является, как правило, юридическая переквалификация сделки или статуса и характера деятельности плательщика. Согласно законодательству, при таких действиях возможно только судебное взыскание сумм налога (абз. 6 п. 1 ст. 45 НК). Если же доначисление связано не с переквалификацией, а с корректировкой исходных цен по правилам ст. 40 Кодекса, то, как разъяснил Пленум ВАС в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5, обращение инспекции в суд не требуется.

Говоря об отклонении цены на 20 процентов, Налоговый кодекс упоминает, что это должно состояться "в непродолжительный период времени". Минфин России в Письме от 15 июня 2000 г. N 04-02-05/1 расшифровывает это определение. Чиновники разъяснили, что налоговые органы в ходе осуществления контроля могут считать "непродолжительный период" по-разному. Для одних налогоплательщиков это может быть 30 дней, а для других - год. Все зависит от конкретного вида деятельности и особенностей реализации товара.

Круговорот документов в природе

Комбинация, придуманная в целях уменьшения налогообложения, была рассмотрена московскими арбитражными судьями (Постановление ФАС Московского округа от 15 ноября 2005 г. N КА-А40/11153-05). Производитель товара, который одновременно являлся и продавцом, реализовал свою продукцию двум фирмам по очень низким ценам. Товар, согласно документам, при этом менял собственника. Но фактически оставался на складах производителя. Контролировала все сделки еще одна фирма, которая являлась учредителем и продавца-производителя, и обоих покупателей. А в торговых операциях участвовала как посредник. Инспекцией была распутана эта цепочка и установлен факт взаимозависимости.

При составлении расчета рыночной стоимости инспекция использовала цены, представленные организациями, производящими и отгружающими аналогичную продукцию в этом же регионе. По результатам данных исследований был доначислен налог на прибыль. Суд в этом случае оказался на стороне ИФНС.

Е.Камалова

Подписано в печать

16.02.2007

————