"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 2

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ СВЕДЕНИЙ О СУММАХ НДФЛ

В соответствии со ст. 230 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов (далее - сведения) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Сведения за 2006 г. необходимо представлять по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России.

Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае непредставления указанных сведений налоговый агент будет привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Представление сведений в отношении сумм,

выплаченных физическим лицам

за приобретенное у них имущество

Вопрос о необходимости представления сведений о суммах НДФЛ, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество, давно носит дискуссионный характер.

Как следует из разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 22.10.2002 N 04-04-06/225, если организация не удерживает НДФЛ с выплаченных доходов, в связи с тем, что уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговой орган по месту жительства в соответствии с п. 1 ст. 228 НК РФ, то на данной организации все равно лежит обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных доходах.

Минфин России аргументирует свою позицию тем, что согласно положениям п. 2 ст. 230 НК РФ обязанность налоговых агентов вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов и предоставлять соответствующие сведения в налоговые органы предусмотрена для всех без исключения доходов налогоплательщиков - физических лиц.

Однако указанная точка зрения финансового ведомства по данному вопросу расходится с позицией налоговых органов и сформировавшейся арбитражной практикой.

Согласно Письму ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество. Поскольку положениями гл. 23 НК РФ на организации, которые выплачивают доходы физическим лицам от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Вместе с тем в Письме от 02.07.2004 N 22-1-15/1134 МНС России высказало противоположную точку зрения в отношении выигрышей, выплаченных физическим лицам организаторами лотерей, тотализаторов и других игр, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов). В документе отмечается, что на такие организации распространяется общий порядок по ведению учета доходов, выплачиваемых гражданам, и представления сведений об этих доходах в налоговый орган, предусмотренный для налоговых агентов.

По мнению арбитражных судов, приобретая у физического лица принадлежащее ему на праве собственности имущество, организация не обязана представлять налоговому органу сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, а привлечение ее в связи с этим к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является неправомерным.

При этом судьи исходят из того, что в рассматриваемой ситуации организация при выплате доходов физическому лицу исчисления и уплаты НДФЛ не осуществляет, следовательно, не является налоговым агентом. В связи с этим у нее отсутствуют и другие обязанности налогового агента, связанные, в частности, с предоставлением в налоговые органы сведений о доходах физических лиц.

Пример 1.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты и перечисления в бюджет НДФЛ, в ходе которой установлено неправомерное неперечисление НДФЛ. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы сведений по форме 2-НДФЛ о выплаченных суммах доходов и удержанных суммах НДФЛ по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решение налогового органа мотивировано непредставлением в налоговый орган сведений о доходах физического лица, полученных от реализации организации центробежных насосов.

Не согласившись с названным решением, организация обратилась в суд с заявлением о признании его недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Удовлетворяя заявленные организацией требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, производят физические лица.

Следовательно, организация в данном случае не является налоговым агентом и не несет обязанностей по удержанию и перечислению налога с выплаченных по указанной сделке физическому лицу денежных сумм, не несет предусмотренной п. 2 ст. 230 НК РФ обязанности по предоставлению в налоговый орган сведений о доходах этого лица и, соответственно, не может быть привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2006 по делу N А06-2716/4-24/05)

Пример 2.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001 - 2004 гг.

По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организация привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов: по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ; по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о доходах, выплаченных физическим лицам.

На основании решения по результатам проверки кооперативу 16.12.2004 выставлено требование N 18 об уплате налоговой санкции.

В связи с неисполнением организацией в добровольном порядке направленного ему требования об уплате штрафов налоговый орган обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для взыскания штрафов по ст. 123 НК РФ и по п. 1 ст. 126 НК РФ, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для взыскания штрафа, установленного ст. 123 НК РФ, в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

На основании п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений он подлежит привлечению к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Статья 226 НК РФ обязывает российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, исчислять, удерживать у налогоплательщиков и уплачивать в бюджет сумму налога, исчисленную по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, а при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога сообщать в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, утвержденной ФНС России, и представляют в налоговый орган в соответствующем порядке и сроки сведения о доходах физических лиц.

Положением п. 2 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В силу абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, не превышающие 2000 <*> руб., если они выплачены в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или возрасту.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В настоящее время - 4000 руб. - Прим. редакции. Согласно ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, лежит на самих физических лицах. Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде организацией были выплачены доходы ряду физических лиц в виде платы за приобретенное у них имущество (в том числе имущество приобреталось как у физических лиц, являющихся гражданами РФ, так и у иностранных физических лиц) и в виде материальной помощи бывшим работникам организации в размере по 100 руб. каждому. Таким образом, у организации отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с названных выплат. Поскольку организация не являлась налоговым агентом, соответственно, у нее отсутствовала обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц, и она не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. (Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2006 по делу N А35-1803/05-С3) Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А56-19860/2005, от 05.04.2005 N А52-6745/2004/2, ФАС Уральского округа от 22.04.2004 N Ф09-1538/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А33-6391/04-С3-Ф02-4871/04-С1. Частные нотариусы Согласно ст. 227 НК РФ частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ исходя из сумм, полученных от такой деятельности. Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, обязана ли организация сообщать какие-либо сведения в налоговый орган о выплаченных частным нотариусам доходах. Согласно Письму ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных частным нотариусам за приобретенные у них услуги. Поскольку положениями гл. 23 НК РФ на организации, которые производят оплату услуг, оказываемых им частными нотариусами, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут. Минфин России придерживается в этом вопросе противоположной точки зрения, указывая в Письме от 22.10.2002 N 04-04-06/225, что учет доходов ведется и сведения о них представляются в налоговый орган организацией независимо от вида доходов, полученных физическим лицом в результате взаимоотношений с ней. Ранее специалисты налогового ведомства поддерживали точку зрения Минфина России, аргументируя свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской. Таким образом, нотариус не может представить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Следовательно, норма абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ не распространяется на организации, выплачивающие доходы частным нотариусам, и такие организации должны представлять сведения о выплаченных доходах в общеустановленном порядке. Такая точка зрения высказывалась, в частности, Управлением МНС России по г. Москве в Письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778. Кроме того, в соответствии с Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 по каждому физическому лицу, получившему от организации доход, в том числе и по частным нотариусам, организацией ведется налоговая карточка. Для заполнения Справки о доходах физического лица используются, в частности, данные, содержащиеся в карточке. Однако, по мнению арбитражных судов, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам. Судьи ссылаются на то, что согласно абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ налоговому органу не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям. Согласно ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Поскольку ст. 11 НК РФ в целях налогообложения приравнивает частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям, то положения ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 должны применяться в совокупности с нормами налогового законодательства. Кроме того, частные нотариусы являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. Исчисление, удержание и перечисление налоговых платежей осуществляются ими без участия налоговых агентов. Пример 3. СУТЬ ДЕЛА Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, полноты и своевременности представления в налоговый орган справок о доходах физических лиц, в ходе которой установлено, что в нарушение положений ст. ст. 24, 230 НК РФ организация не представила в установленный срок справки о доходах формы 2-НДФЛ по произведенным в 2002 - 2004 гг. выплатам частным нотариусам. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В обоснование принятого решения налоговый орган указал на то, что в соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской и в силу п. 2 ст. 230 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплатах, произведенных частным нотариусам. Считая решение налогового органа частично незаконным, организация обжаловала его в арбитражном суде. ПОЗИЦИЯ СУДА Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что налоговый орган не доказал наличия в действиях организации состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ. Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Судом сделан вывод о том, что организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам, поскольку они являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. В силу пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ частные нотариусы, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Из содержания данной нормы следует, что частные нотариусы, являясь налогоплательщиками, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы, полученные от частной практики. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 24 и п. 1 ст. 226 НК РФ на организацию не возложена обязанность по исчислению и удержанию у занимающихся частной практикой нотариусов (налогоплательщиков) и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ, она не может быть признана налоговым агентом. Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (оказанные услуги) в том случае, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговый орган. В соответствии со ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Следовательно, для целей НК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся и частные нотариусы. Поэтому организация в данном случае не обязана была представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А66-14215/2005) Пример 4. СУТЬ ДЕЛА Налоговый орган провел выездную проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства - правильности исчисления и уплаты налогов за 2001 - 2004 гг. По результатам проверки вынесено решение, в том числе о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. Основанием для привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что организация должна выступать в качестве налогового агента по отношению к частным нотариусам, в связи с чем обязана представлять сведения о выплаченных им доходах. Налоговый орган направил организации требования об уплате налоговой санкции, которые в добровольном порядке исполнены не были, что послужило основанием для обращения налогового органа в суд. Организация, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд в соответствии со ст. ст. 137, 138 НК РФ с заявлением о признании его недействительным. ПОЗИЦИЯ СУДА Арбитражный суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно привлек организацию к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах, выплаченных частным нотариусам. В силу ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. На основании п. 2 ст. 226 и п. п. 1 и 2 ст. 227 НК РФ частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, по суммам доходов, полученных от такой деятельности, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Суд установил, что организация не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ за проверяемый период, а также не представила в установленный срок в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных нотариусам. Следовательно, привлечение организации к ответственности в виде взыскания штрафа за непредставление сведений о денежных средствах, выплаченных нотариусам, является неправомерным, поскольку на основании указанных положений частные нотариусы являются налогоплательщиками и самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А по делу N А53-13312/2005-С6-22) Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22, от 26.11.2004 N А48-1748/04-2, ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2004 N А28-2419/2004-141/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1882/2005(10031-А03-18), от 05.03.2005 N Ф04-903/2005(8965-А03-7), от 23.08.2004 N Ф04-5723/2004(А45-3717-14), ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/489-05, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2006 N А56-15709/2005, от 11.02.2005 N А56-25247/04, от 08.02.2005 N N А26-8340/04-22, А05-13379/04-13, А05-11259/04-29, от 27.01.2005 N А05-15880/04-13, ФАС Уральского округа от 18.02.2004 N Ф09-366/04-АК. Централизованные бухгалтерии Пунктами 1 и 3 ст. 26 НК РФ и ст. 29 НК РФ допускается участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями гл. 4 НК РФ вытекает, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Указанные положения распространяются также и на налоговых агентов. Согласно ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Централизованная бухгалтерия, которой в соответствии с пп. "в" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель организации вправе передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета, может выступать как уполномоченный представитель организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. В силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. В арбитражной практике возникают споры о том, возникает ли у организации, передавшей на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных ее работникам доходах. Согласно Письму Минфина России от 11.10.2004 N 03-05-01-05/30 заполнение и представление Справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ осуществляется только организациями, являющимися налоговыми агентами. По мнению арбитражных судов, у организации в данном случае такая обязанность отсутствует, в связи с чем привлечение ее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является неправомерным. При рассмотрении дела судьи исходят из того, что обязанность отчитаться по доходам, выплаченным физическим лицам, лежит на налоговом агенте. Однако нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией. Свой подход к представлению отчетности арбитражные суды обосновывают тем, что согласно ст. 24 НК РФ налоговым агентом признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. По НДФЛ таким агентом является лицо, выплачивающее доход. Поэтому если обязанности по выплате доходов сотрудникам, а также обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ лежат на централизованной бухгалтерии, то агентом будет именно она. Пример 5. СУТЬ ДЕЛА Налоговым органом проведена камеральная проверка по сведениям о доходах физических лиц за 2004 г. на магнитных носителях. По результатам проверки вынесено решение о привлечении муниципального общеобразовательного учреждения средней общеобразовательной школы (далее - учреждение) к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Неисполнение в добровольном порядке требования об уплате налоговой санкции послужило основанием для ее взыскания в судебном порядке. ПОЗИЦИЯ СУДА Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что муниципальное общеобразовательное учреждение не может быть признано налоговым агентом и потому не может быть привлечено к налоговой ответственности на основании ст. 126 НК РФ, поскольку бухгалтерский учет учреждения, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления просвещения и социально-культурного обслуживания населения муниципального образования (далее - Управление). В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Согласно ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организации могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии. Судом установлено, что в 2004 г. фактическое начисление и выплату заработной платы работникам учреждения, а также начисление и уплату НДФЛ осуществляло Управление. Таким образом, в данном случае нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления. Сведения о налоге на доходы физических лиц представлены Управлением в налоговый орган своевременно и были в полном объеме исследованы судом в совокупности с другими доказательствами. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799 по делу N А59-6954/05-С5) Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1796 по делу N А59-6863/05-С5, от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1824 по делу N А59-6955/05-С5, от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1823 по делу N А59-6861/05-С5. Обособленные подразделения В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, в какой налоговый орган следует представлять сведения о доходах физических лиц на работников обособленных подразделений - по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16.09.2003 N 04-04-06/172, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные ст. 230 НК РФ, представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения этой головной организации. Письмом ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 разъяснено, что в случае если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ должна осуществлять головная организация. Перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. В соответствии с Письмами Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597 и от 01.07.2005 N 21-11/46394 головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков - физических лиц, включая и работников обособленных структурных подразделений. Вместе с тем на основании ст. ст. 26 и 29 НК РФ налоговые агенты имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя. Руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из ст. 187 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, в случае если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет. По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. При этом арбитражные суды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, НК РФ не определен. В п. 2 ст. 230 НК РФ указано, что налоговые агенты информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов представляют в налоговый орган по месту своего учета. Но согласно ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом необходимо отметить, что постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Таким образом, на основании п. 2 ст. 230 НК РФ, а также на основании ст. 83 НК РФ можно сделать вывод, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах налоговые агенты имеют право как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений. В какой бы налоговый орган такие сведения представлены ни были, нарушения в любом случае не будет, поскольку они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета. Возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Судьи также ссылаются на то, что согласно ст. 126 НК РФ объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления. Пример 6. СУТЬ ДЕЛА Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило представление налоговым агентом сведений о доходах, выплаченных работникам обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту учета головной организации. ПОЗИЦИЯ СУДА Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал на ошибочность вывода о том, что сведения о доходах физических лиц подлежат представлению в налоговый орган по месту основного учета организации. Пунктом 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений. В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В силу ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Таким образом, место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации. Налоговым органом не оспаривается, что налог с доходов, выплачиваемых работникам обособленных подразделений, удерживался и перечислялся по месту нахождения обособленного подразделения и сведения о доходах таких работников для целей налогового контроля представлялись филиалом организации в налоговый орган по месту нахождения филиала. В соответствии со ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Таким образом, анализ вышеприведенных норм НК РФ в совокупности позволяет сделать вывод о том, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала). Кроме того, возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Учитывая изложенное, арбитражный суд удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения заявителя к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5048-06 по делу N А40-75676/05-109-445) Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2004 по делу N А57-3982/04-7. Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 16.02.2007 ————