Тематический выпуск: Типичные ошибки по налогу на прибыль ("Горячая линия бухгалтера", 2007, N 3-4)

"Горячая линия бухгалтера", 2007, N 3-4

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ФРОЛОВА Т.С.

ГЛАВА 1. ОШИБКИ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ РАСХОДОВ,

СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

1.1. Отнесение затрат на расходы по оплате труда, связанных

с производством и реализацией товаров (работ, услуг),

в виде взносов по договорам страхования

В гл. 25 Налогового кодекса РФ определены виды страхования входящие в состав оплаты труда.

В расходы на зарплату входят платежи по договорам обязательного и добровольного страхования, заключаемые для работников предприятия работодателем.

Обязательным для всех предприятий является пенсионное, социальное и страхование от несчастных случаев на производстве.

К добровольным видам страхования можно отнести:

1) долгосрочное страхование жизни (не менее чем на пять лет);

2) негосударственное пенсионное обеспечение;

3) добровольное медицинское страхование работников сроком не менее года (оплата медицинского обслуживания);

4) добровольное личное страхования на случай смерти.

Перечисленные виды страхования включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу суммы платежей работодателей, выплачиваемые по договорам страхования. Договоры заключаются только со страховыми организациями, имеющими соответствующие лицензии. Договоры заключаются на срок не менее одного года, предусматривают обязательную оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.

Если договоры заключаются на срок более одного налогового периода, то расходы должны признаваться равномерно в течение всего срока действия договора.

Так, при заключении договора страхования и уплате страховых взносов единовременно как в 2005, так и в 2006 г. на себестоимость товаров (работ, услуг) списывается сумма взносов пропорционально сроку действия договора.

В Плане счетов операции по учету данных расходов отражаются в разд. VIII "Финансовые результаты" на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В бухгалтерском учете делаются проводки:

1) начисление задолженности перед кредитором - страховой организацией, осуществленные в отчетном периоде (квартале):

Дебет счета 97 "Учет расходов будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", где кредитор - страховая организация;

2) затем при ежемесячном списании на расходы по оплате труда делается проводка:

Дебет счетов 20 - 29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

Кредит счета 97 "Учет расходов будущих периодов".

Расходы на оплату труда в виде взносов по договорам страхования в бухгалтерском учете принимаются в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. Данные расходы считаются косвенными и в налоговом учете включаются в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором они были уплачены страховой организации, независимо от отражения их в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Необходимо учесть еще дополнительные условия, при которых можно данные расходы учитывать в затратах. Это - наличие лицензии страховых компаний и главное: затраты на добровольное страхование могут приниматься к налогообложению в ограниченном размере. Общая сумма взносов должна составлять не более 12% расходов по оплате труда (без учета взносов на добровольное страхование);

взносы по договорам медицинского страхования должны быть не более 3% расходов по оплате труда (без учета взносов на добровольное страхование);

Взносы по договорам личного страхования на случай смерти - не более 10 000 руб. на одного работника.

Что же необходимо знать бухгалтеру, во избежание ошибок при налогообложении?

Рассмотрим это на примерах.

1. Страховые взносы, начисленные по договору в I квартале 2006 г., но уплаченные страховой организацией во II квартале 2006 г. Ошибка заключается в том, что бухгалтер отражает данные расходы в I квартале 2006 г., как в бухгалтерском, так и налоговом учете, несмотря на то, что договор был еще не оплачен.

Необходимо данные расходы отразить в налоговом учете во II квартале 2006 г., а в бухгалтерском учете в расходах I квартала 2006 г.

2. Предприятие 01.02.2006 заключило договор добровольного личного страхования работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности со страховой организацией. Ежемесячно в качестве страховых взносов организация перечисляет 35 000 руб., при этом сумма страховой выплаты каждому работнику не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. Как правильно надо отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации в течение I квартала 2006 г.?

Заработная плата за январь составила 1 000 000 руб., за февраль - 1 200 000 руб., за март - 1 400 000 руб.

В нашем примере договором страхования установлена обязанность страховщика произвести страховую выплату работнику в случае наступления временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (п. 2 ст. 9 Закона РФ N 4015-1).

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона 29.12.2004 N 202-ФЗ первые два дня временной нетрудоспособности или травмы, за исключением за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, оплачивается за счет средств работодателя. Данные расходы являются расходами по обычным видам деятельности.

Начисленные суммы ежемесячных страховых взносов отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Перечисление указанных сумм страховой организации отражается по дебету счета 76, субсчет 76-1, в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда (пп. 48.2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Предположим, что у предприятия отсутствуют иные договоры добровольного личного страхования работников. Исходя из нашего примера, рассчитаем сумму расходов на страхование.

Она составит: январь месяц - 1 000 000 x 3% = 30 000 руб.

Февраль - 1 200 000 x 3% = 36 000 руб.

Март - 1 400 000 x 3% = 42 000 руб.

Итого норматив за 3 месяца - 108 000 руб.

В нашем примере ежемесячный взнос составляет 30 000 руб., квартальная сумма будет 105 000, что не превышает в данном случае норматив для целей налогообложения прибыли по итогам I квартала (отчетного периода) 2006 г.

3. Предприятием были отнесены на расходы для целей налогообложения прибыли суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года. В течение года, на основании дополнительного соглашения к договору, произошло увеличение списка застрахованных в части суммы страховых взносов, вносимых за вновь застрахованных работников. Предприятие данные затраты не учитывает в целях налогообложения прибыли.

Данные расходы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховых медицинских расходов застрахованных работников, а также возможность изменения их списка, правомерно можно учитывать для целей налогообложения прибыли, если такие договоры заключены организацией на календарный год, но при выполнении названных выше условий и ограничений, установленных п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ (Письмо МНС России от 24.03.2003 N 02-4-09/121-К698).

Хочется также подчеркнуть, что каждому руководителю предприятия необходимо знать, что в процессе заключенных договоров страхования своих работников, при необходимости можно произвести замену застрахованных лиц в любое время до наступления страхового случая, конечно при этом надо письменно уведомить страховщика. Здесь будет только одно условие - застрахованное лицо, названное в договоре личного страхования, может быть заменено страхователем другим лицом лишь с согласия самого застрахованного лица и страховщика.

1.2. Расходы по оплате труда, предусмотренные нормами

законодательства, трудовыми или коллективными договорами

Виды оплаты труда, тарифные сетки, оклады, премии, иные поощрительные выплаты, а также соотношение их в размерах между отдельными категориями персонала предприятия определяются коллективным договором предприятия, который является правовым актом, регулирующим социально-трудовые отношения заключаемые работниками предприятия с работодателем.

Следует иметь в виду, что законы и другие нормативные правовые акты, принятые в период действия договора, улучшающие положение работников, с момента вступления их в силу расширяют действие соответствующих положений договора. А в случае вступления в силу нормативного правового акта, который ухудшает положение работников, условия договора сохраняют свое действие, если это не противоречит законодательству РФ.

Каждому будет приятно получить премию, скажем, к юбилею, к профессиональному празднику или по окончанию квартала. На каждом без исключения предприятии существуют такие виды премии. Некоторые предприятия, правда, оговаривают выплату таких премий в документах, регулирующих оплату труда, а некоторые нет. Много бывает на предприятии и всевозможных дополнительных выплат, доплат.

Бухгалтеру приходится решать множество проблем, связанных с учетом всевозможных премий, выплат, доплат. Остановимся же на наиболее часто повторяющихся ошибках.

1. Отнесена на затраты доплата до фактического заработка работнику при выплате ему пособий по временной нетрудоспособности во время беременности, которые не предусмотрены трудовым или коллективным договором.

Это является типичной ошибкой, так как на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ данные выплаты должны были быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре.

Кроме того, бухгалтеру при налогообложении нужно знать, в каких случаях производится данная доплата.

Это прежде всего переход на более легкую, нижеоплачиваемую работу по медицинским показаниям. В этом случае в течение первого месяца сотруднику сохраняется прежний заработок (ст. 182 Трудового кодекса РФ).

Доплаты до среднего заработка производятся также при трудовом увечье, профессиональном или другом заболевании, связанном с работой.

В данном случае доплата будет производиться до полного выздоровления или до признания факта утраты профессиональной трудоспособности, т.е. признания инвалидности.

В других случаях даже на основании коллективных договоров доплаты до фактического заработка при налогообложении учитываться не могут.

2. На расходы списана оплата сдельщикам нерабочих праздничных дней, размер которой не установлен локальным нормативным актом организации по согласованию с профсоюзным органом и не закреплен в коллективном договоре.

Это было отражено только в трудовом договоре, а этого недостаточно. Такое требование предусматривает дополнение к ст. 112 Трудового кодекса РФ. Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 201-ФЗ установлено, что сдельщикам за нерабочие праздничные дни производится оплата, размер которой определяется локальным нормативным актом организации, принимаемым с учетом мнения выборного профсоюзного органа, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

3. Предприятие производит премирование своих работников в связи с профессиональным праздником и относит данные расходы на себестоимость продукции.

В соответствии с п. 7 Положения о составе затрат на себестоимость продукции относятся выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, высокое качество выполняемых работ и др.

Так как премирование в связи с профессиональным праздником не может производиться системно и не связано с производственным процессом, то отнесение выплачиваемых премий на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль неправомерно (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

4. Руководитель предприятия премирует своих работников к юбилеям.

Налоговая проверка признала это ошибкой, указывая, что данные расходы не соответствуют требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, такие расходы не являются экономически оправданными.

И с данным решением придется согласиться, так как у выплаты премий к юбилеям отсутствует производственная направленность.

А как поступать бухгалтеру в случае, если непроизводственные премии оговорены в документах, регулирующих оплату труда в организации?

Налоговики считают, что премии, приуроченные к праздничным дням или юбилейным датам, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не являются стимулирующими начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда. Следовательно, независимо от того, предусмотрены они в трудовых (коллективных) договорах и положениях о премировании или нет, они не соответствуют требованиям ст. 255 Налогового кодекса РФ.

А что, если это будет премия, например, бухгалтеров за своевременное и качественное составление квартальных и годовых отчетов? Правильно ли бухгалтер учитывает данную премию в расходах по оплате и при налогообложении?

Да, правильно. Премиальная система оплаты труда предполагает выплату премии определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования, обусловленных положениями о премировании. На основании таких премиальных положений у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплату премии, у предприятия - обязанность уплатить эту премию. Именно такие премии являются составной частью оплаты труда.

Кроме того, отнесение на затраты по производству премий, выплачиваемых работникам, возможно при условии, если эти выплаты предусмотрены положением и относятся к выплатам стимулирующего характера.

5. На предприятии в соответствии с законодательством выплачивают работнику при увольнении компенсацию за неиспользованные отпуска за несколько лет, при этом полностью их относят на себестоимость.

А могло предприятие данные расходы учесть в текущем году при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения?

Остановимся на этом подробнее. В Конституции каждому работнику в установленный срок гарантирован ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее 28 календарных дней и замена отпуска денежной компенсацией допускается только в случае увольнения работника (ст. 127 Трудового кодекса РФ). При этом суммы компенсации за неиспользованный отпуск подлежат отнесению на себестоимость в составе выплат, предусмотренных законодательством РФ о труде (п. 8 ст. 255 Трудового кодекса РФ). Следует знать, что на затраты нельзя списывать оплату дополнительно предоставляемых отпусков по коллективному договору, сверх предусмотренных законодательством.

Следовательно, затраты на оплату компенсации за неиспользованные отпуска на день увольнения работника включаются в себестоимость продукции, если отпуска переносились на следующие года в порядке, предусмотренном законодательством. Если же перенос отпуска связан с иными причинами, то начисленные суммы компенсации за неиспользованные отпуска следует относить за счет собственных средств предприятия, оставшихся после уплаты налогов.

6. На предприятии работнику Крайнего Севера произвели выплаты за пользование постельными принадлежностями при проезде к месту использования отпуска и обратно.

По мнению налогового органа, данные затраты отнесены в состав расходов неправомерно, так как суммы, уплаченные пассажирами за пользование постельными принадлежностями, не являются расходами на оплату проезда работников к месту отпуска и обратно, поскольку использование постельного белья является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета. При этом инспекция ссылается на п. 42 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом Министерства путей сообщения РФ от 26.07.2002 N 30.

Предприятие с данным вопросом обратилось в суд.

Суд удовлетворил иск предприятия, так как в соответствии со ст. 325 Трудового кодекса РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.

Согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

Таким образом, денежные затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно являются непосредственно связанными с проездом к месту отдыха и обратно и могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

7. Работника отзывают из отпуска в связи с производственной необходимостью. Перерасчет отпускных не производится. С момента отзыва до даты, первоначально определенной как конец отпуска, ему начисляют заработную плату.

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка. На основании ст. 125 Трудового кодекса РФ с согласия работника работодатель может досрочно отозвать его из отпуска.

Если работник досрочно вышел из отпуска, с первого дня его работы ему следует начислять заработную плату, а отпускные, начисленные за неиспользованную часть отпуска, засчитываются в счет заработной платы в качестве аванса, выданного за период после выхода на работу, или возвращаются работником в кассу организации. Если впоследствии работник решит использовать оставшуюся часть отпуска, средний заработок за период отпуска будет начислен ему заново в установленном порядке.

Согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, в целях исчисления налога на прибыль признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Данное нарушение влечет искажение сумм расчетов с работником и расчетов на оплату труда, признаваемых в налоговом учете, на сумму среднего заработка, приходящуюся на неиспользованную часть отпуска.

8. В предприятии премируют работника за высокое качество работы и работу в выходные дни.

Можно ли эти суммы учесть в расходах по оплате труда?

Данные выплаты могут быть отражены в расходах по оплате труда.

Премия за качество работы является надбавкой стимулирующего характера (п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ), а доплата за работу в воскресенье будет считаться компенсацией, связанной с режимом работы (п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

9. На предприятии осуществляется бесплатная выдача молока рабочим, занятым на работах с вредными условиями труда, но данные расходы не включены в себестоимость продукции (работ, услуг)?

В соответствии со ст. 222 Трудового кодекса РФ (Собрание законодательства РФ, 2002, N 1, ч. I, ст. 3) на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Причем норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 л за смену независимо от ее продолжительности. Статьей 222 Трудового кодекса РФ установлена выдача бесплатно работникам на работах с вредными условиями труда по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов. Таким образом, расходы предприятия, связанные с бесплатной выдачей молока, при соблюдении Перечня вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других пищевых продуктов, утвержденного Минздравом России от 28.03.2003 N 126, должны включаться в себестоимость продукции по оплате труда.

10. В предприятии отдельным работникам выдается специальная одежда, и форменное обмундирование, однако в расходах по оплате труда это не отражается.

С 1 января 2006 г. п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ позволяет списать на расходы по оплате труда стоимость выданной работникам форменной одежды. Кроме того, на расходы можно списать и стоимость специальной одежды.

При этом следует иметь в виду, что специальная одежда выдается работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ).

Форменная одежда не защищает работников от каких-либо вредных факторов, но показывает принадлежность сотрудника к организации. Требование о ношении форменной одежды может быть установлено как законодательством, так и решением руководства предприятия.

Когда форменная или специальная одежда предоставляется сотруднику в собственность, он не обязан возвращать ее предприятию. В подобных случаях затраты на приобретение форменной и специальной одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором. Это так же позволяет сделать новая редакция п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

1.3. Материально-производственные запасы

предприятий и их правильный учет

К материально-производственным запасам (далее - МПЗ) относятся можно отнести сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тару, запасные части, строительные и прочие материалы. Учет этих запасов ведется на счете 10 "Материалы" Плана счетов с применением субсчетов.

Поступление материалов в предприятии отражается с использованием таких счетов, как 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В стоимость материалов обязательно должны включаться все затраты по и их приобретению и заготовке, а так же затраты по доставке материалов.

Если исходить из стоимости приобретаемых материалов, то те материальные ценности, которые ранее учитывались в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее - МБП), срок полезного использования которых не превышает одного года и первоначальной стоимостью до 10 000 руб., в настоящее время подлежат учету в составе материально-производственных запасов - именно так определено в гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Затраты по содержанию складского хозяйства учитываются как производственные расходы.

В состав МПЗ входят также инструмент, специальная одежда, специальная обувь, специальные приспособления, специальное оборудование, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов.

Стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи, не превышает 12 месяцев, списывается в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам предприятия и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат ("Основное производство" и т.д.) и кредиту счета 10 "Материалы" субсчет 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации" плана счетов Общества.

Для обеспечения контроля за сохранностью указанной выше специальной одежды ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация принимает на забалансовый учет по счету 014 "Имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев, переданное в эксплуатацию" (Письмо от 28 апреля 2003 г. N ЦФС-9/27).

Стоимость специальной одежды, сроком эксплуатации по нормам выдачи превышающая 12 месяцев, погашается линейным способом, исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Остановимся на допускаемых бухгалтером ошибках при учете МПЗ ведущих к искажению налога на прибыль.

1. В последний день марта 2006 г. на предприятие поступает неотфактурованная продукция. Ее сдают на склад. Документы поступают следующим месяцем, т.е. 3 апреля 2006 г., на основании которых бухгалтер и приходует материал. Что в данном случае не так?

Вспомним: неотфактурованные поставки - это материальные запасы, которые поступают в предприятие без каких-либо расчетных документов (счет-фактура, платежное требование или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Налоговая инспекция отметит это нарушением и будет права, так как все неотфактурованные поставки до поступления документов должны оприходоваться на склад по цене аналогичных ценностей (п. 6.1 ПБУ 10/99) с учетов таких же транспортных расходов, т.е. в нашем случае в текущем месяце. Несвоевременное приходование материалов влечет за собой искажение как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при исчислении налога на прибыль. Финансовая проверка тоже этот факт признает ошибкой.

Все неотфактурованные поставки должны приниматься на склад на основании составленного акта в 2 экземплярах о приемке материалов.

2. У предприятия отсутствуют первичные документы на материал. Что нужно в данном случае знать бухгалтеру, чтобы в дальнейшем отстоять свою позицию в ходе проверки?

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" четко сказано, что все хозяйственные операции предприятий должны быть оформлены оправдательными документами, которые и будут являться первичными. Формы приведены в альбомах унифицированных форм. А бланки, которых в этих альбомах нет, предприятия разрабатывают сами, руководствуясь ст. 9 Закона.

На основании этого можно сделать вывод, что отсутствие первичных документов, безусловно, является грубым нарушением и налоговая инспекция в данном случае наложит штрафные санкции согласно ст. 120 Налогового кодекса РФ за "отсутствие первичных документов".

В предприятии отсутствуют счета-фактуры или регистры бухгалтерского учета.

За то, что предприятие не представит счета-фактуры, его привлекут к ответственности по той же ст. 120 Налогового кодекса РФ. Остановимся на налоговых регистрах, определение которых приведено в ст. 10 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В Законе сказано, что в регистрах предприятие собирает всю информацию, которая содержится в принятых к учету первичных документах. Так эти сведения попадают в бухгалтерский учет предприятия, а оттуда - в налоговую отчетность. Регистры могут вестись в специальных книгах (журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, а также в электронном виде. Формы налоговых регистров предприятие выбирает самостоятельно. Если предприятие не предъявит регистры бухгалтерского учета, то штрафных санкций им не избежать. Но если в предприятии регистры есть, но хозяйственные операции в них отражены с ошибками, то по ст. 120 Налогового кодекса РФ инспекторы штрафовать предприятие в принципе не имеют права.

3. Бухгалтер систематически, несвоевременно или неправильно отражает хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

Это опять приведет к штрафу по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Но, напомним, это произойдет, только если нарушения будут более 2 раз в течение календарного года.

Поэтому, если предприятие за целый год всего один раз не отразило в бухучете ту или иную операцию, налоговики не должны выписывать штраф за грубое нарушение правил. Следует также иметь в виду и то, что будет считаться "неправильным отражением" в первичных документах, регистрах бухучета. Это могут быть следующие данные: суть хозяйственной операции, ее измерители, стоимость, количество и т.д.

А если все же предприятия допустили такие ошибки более 2 раз, это будет значить, что они нарушили требования п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и должны за это понести наказание.

При списании стоимости приобретенных материальных ценностей бухгалтер включил в расходы и затраты на их приобретение. При этом данные затраты в бухгалтерском учете по счету 10 "Материалы" отражены не были.

Налоговая инспекция будет правомерно считать это нарушением и привлечет к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за неправильное отражение стоимости материалов на счетах бухгалтерского учета, но, правда, опять же если такие случаи будут иметь место более 2 раз в течение календарного года.

4. В ходе проверки налоговая инспекция отразила в своем акте, что на предприятии стоимость ГСМ относится на расходы без учета Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных Минтрансом России 29 апреля 2003 г.

Это решение проверяющих можно оспорить, так как в Налоговом кодексе РФ гл. 25 не предусматривает нормирование расходов на приобретение ГСМ.

5. Стоимость специальной одежды и специальной обуви отнесли к материальным расходам предприятия, хотя в законодательстве не предусмотрено обязательное ее применение работниками данной профессии.

Права ли будет налоговая инспекция, если данные расходы признает необоснованными?

Рассмотрим данный вопрос.

Существуют определенные Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (Постановление Минтруда России от 18.12.1998 N 51), в котором есть перечень сотрудников пользующихся спецодеждой. Есть также Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, которые утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1999 г. N 51. Это является для налоговой инспекции основанием не признавать данные расходы в целях налогообложения. Но с этим решением проверяющих можно и поспорить, если, конечно же, в предприятии данные расходы будут отражены в коллективном договоре и иметь экономическую обоснованность.

Одна из наиболее распространенных ошибок, которую допускают бухгалтеры организаций, принимая к учету материалы, это неправильное формирование их первоначальной стоимости. Например, сумму транспортных расходов поставщика, выделенную в документах отдельно, они относят сразу на затраты.

А ведь в п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) предусмотрено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость необходимо включать затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, в том числе и расходы на страхование.

В покупную стоимость МПЗ включаются все фактические затраты предприятия, непосредственно связанные с приобретением запасов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Налоговый учет расходов на доставку материалов совпадает с бухгалтерским учетом. Согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость материалов определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ). В стоимость материалов включаются расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Типичной ошибкой бухгалтеров также является отнесение к МБП предметов только по стоимостному критерию без учета срока их полезного использования, и наоборот. То же самое касается и отнесения имущества к основным средствам.

6. Предприятие приобрело комплект мебели. В счете-фактуре поставщик для определения стоимости комплекта мебели указал, из чего состоит комплект (стол, 1 шт. - 4 тыс. руб., кресло - 2 шт. на 8 тыс. руб., тумбочка - 2 шт. на 5 тыс. руб., шкаф - 3 шт. на 10 тыс. руб.). В накладной была указана стоимость всего комплекта мебели, которая составила 27 тыс. руб.

На первый взгляд видно, что это малоценные отдельные предметы, их можно использовать в процессе производства самостоятельно и стоимость каждого предмета невелика, т.е. менее 10 тыс. руб. Проанализировав это, бухгалтер делает приход, основываясь на счет-фактуру, т.е. оприходует каждый предмет комплекта мебели отдельно.

Это будет неправильно. В данном случае, несмотря на то, что предметы в счете-фактуре разбиты по наименованиям и их отдельная стоимость ниже 10 тыс. руб. все они должны были оприходованы, как основные средства по сроку использования, так как срок использования в эксплуатации виден сразу: данные предметы никак не могут служить менее одного года. А в соответствии с п. 2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 18.09.2006), к основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Так в налоговом учете стоимость данных материалов включается в состав расходов путем начисления амортизации, в течение срока ее полезного использования (ст. 259 Налогового кодекса РФ). Расчет амортизации в данном случае будет производиться линейным способом.

В бухгалтерском учете стоимость данных материалов можно сразу списать на расходы, а учет вести на забалансовом счете по сроку эксплуатации.

7. В ходе проверки путевых листов проверяющие обнаружили: в путевых листах не проставляются отметки о маршруте следования автомашин (пункт прибытия и убытия).

На основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 19.09.2006), Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации в автомобильном транспорте" это считается нарушением и не может приниматься к учету в целях налогообложения прибылью.

Остановимся на вопросе учета спецодежды по срокам службы в эксплуатации и ее стоимости.

1. На предприятие поступила специальная одежда с разным сроком эксплуатации и разной стоимостью.

В данном случае придется разбираться с каждым видом индивидуально.

Если это будет специальная одежда сроком эксплуатации менее 12 месяцев, то в налоговом учете ее стоимость единовременно включается в состав материальных расходов в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ), в бухгалтерском учете в этом случае будет то же самое на основании п. 21 Методических указаний.

Стоимость менее 10 000 руб., а срок эксплуатации более 12 месяцев. В данном случае в налоговом учете делается то же самое.

В бухгалтерском учете тоже можно единовременно списать стоимость специальной одежды в момент передачи в эксплуатацию согласно п. 18 ПБУ 6/01, а можно стоимость погасить линейным способом исходя из сроков полезного использования в соответствии с п. 26 Методических указаний.

А вот если специальная одежда будет стоить более 10 000 руб. и иметь срок службы более 12 месяцев, то здесь будут явные различия в учете.

2. На предприятии есть необходимость в выдаче спецодежды сверх установленных норм.

В пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ предусматривается включение в состав материальных расходов только той специальной одежды, которая предусмотрена в законодательстве и соответствует Типовым отраслевым нормам.

Если все же на предприятии есть необходимость в спецодежде сверх норм, то ее надо экономически обосновывать для конкретного работника. На предприятии необходимо будет провести аттестацию рабочих мест, после чего обязательно закрепить порядок, сроки и нормы выдачи такой специальной одежды в коллективном договоре. Если все это будет соблюдено, то сверхнормативную спецодежду можно включать в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Но такое решение может быть оспорено налоговыми органами, которые вправе посчитать расходы на сверхнормативную выдачу спецодежды как не учитываемые при налогообложении прибыли. Поэтому нужно быть готовым и к тому, что придется по данному вопросу обращаться в судебные органы.

Рассмотрим еще один вид ошибок.

Поступила продукция от поставщика по предоплате, а счет-фактура оформлен неправильно (например, не проставлена дата платежного поручения, неправильно указан адрес и т.д.). Бухгалтер данную ошибку в документе просмотрел, и продукцию оприходовали на склад и в целях производственной необходимости списали на расходы производства, причем данные расходы признали при налогообложении.

Когда будет проверка, налоговая инспекция признает это нарушением. В бухгалтерском учете это отражено правильно, а вот в налоговом нет. По неправильно оформленным документам расходы для целей налогообложения не могут быть признаны (п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Некоторые предприятия обращались в суд за поддержкой в данном вопросе, но они, рассматривая дела о неправильном оформлении счетов-фактур, в большинстве принимали решения в пользу налоговых органов. Поэтому, учитывая, что при налоговых проверках счетам-фактурам уделяется жесткое требование, нарушений в оформлении данных документов лучше не допускать.

1.4. Расходы по командировкам для целей

исчисления налога на прибыль

Практически все предприятия в процессе своей деятельности сталкиваются с необходимостью направления своих сотрудников в служебные командировки.

Действующее законодательство содержит достаточно большие требования к порядку оформления служебных командировок, оплате командировочных расходов и учета их для целей налогообложения.

Начнем с того, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ).

При этом надо знать, что поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Однако в ст. 166 Трудового кодекса РФ не указано, что поездка работника обязательно должна быть в другую местность. Это дает основание полагать, что поездку работника по распоряжению работодателя для выполнения служебных поручений в организацию, расположенную в той же местности, следует также расценивать как служебную командировку (за исключением перемещения работника на какой-то период времени в иное структурное подразделение своей организации). Под местом постоянной работы следует понимать то предприятие (его структурное подразделение), работа в котором будет обусловлена трудовым договором.

Характерным признаком командировки является ее срок. По окончании срока командировки работник обязан возвратиться к основному месту работы. Поскольку Трудовой кодекс РФ не устанавливает срок продолжительности нахождения работника в командировке, то предприятие может определить такой срок самостоятельно, своими внутренними нормативными документами.

Однако необходимо помнить, что в п. 4 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" срок командировки (по территории РФ) не должен превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути, поэтому во избежание различных споров (с налоговыми органами, работниками и т.д.) предприятию лучше не оформлять командировки свыше установленного п. 4 Инструкции N 62 срока.

Признание командировочных расходов расходами, произведенными предприятиями, в соответствии с правилами формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия, осуществляется на основании ПБУ 10/99.

Учет расчетов с работниками по суммам, выданным на командировочные расходы, ведется на аналитическом счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" отдельно по каждой сумме, выданной под отчет.

Ошибки, допускаемые в учете командировочных расходов, могут привести к неверному исчислению налога на прибыль.

Рассмотрим особенности учета и налогообложения командировочных расходов.

Налогоплательщик может включить командировочные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль только при условии ведения налогового учета.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы на командировки:

1) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

2) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

3) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

4) оформление и выдача виз, паспортов, приглашений и других аналогичных документов;

5) платежи и сборы.

Налоговый кодекс РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций в части командировочных расходов нормирует только суточные и полевое довольствие. Все остальные командировочные расходы не нормируются;

6) расходы на выплату суточных составляют 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке (Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729);

7) расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда.

Посылая сотрудника в командировку, предприятие несет определенные расходы: выдает суточные, оплачивает билеты, стоимость проживания. Как показывает практика, отражая эти операции в учете, бухгалтер нередко совершает ошибки.

Остановимся на самых распространенных ошибках:

1) по возвращению из командировки сотрудник предприятия составил авансовый отчет по командировке. К авансовому отчету он приложил документы:

а) приказ о направлении в командировку;

б) служебное задание;

в) командировочное удостоверение;

г) чеки, счета, билеты и другие документы, подтверждающие состоявшиеся расходы.

В данном случае часто перед бухгалтером встает вопрос, на основании каких первичных документов суточные расходы признаются экономически оправданными и документально подтвержденными расходами для целей исчисления налога на прибыль?

Из Письма Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-03-04/1/271 видно, что согласно ст. 313 НК РФ налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Такой вид расходов, как суточные, подтверждают документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например, в справке бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого возможно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых можно установить время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных. Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представление чеков или иных подобных первичных документов не требуется. Если первичные документы будут подтверждать расходы не стоит бояться налоговой проверки.

2) В соответствии с приказом руководителя предприятия работник был направлен в командировку сроком на 5 дней (с понедельника по пятницу), но согласно предъявленным проездным документам он убыл из места командировки и вернулся обратно к месту постоянной работы только в воскресенье. Как данные расходы признать для целей исчисления налога на прибыль?

Рассмотрим данный вопрос.

В абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

В рассматриваемом примере в соответствии с приказом работник был направлен в служебную командировку с понедельника по пятницу, а фактически возвращается в воскресенье. Днем окончания командировки работника является последний день, обозначенный в приказе, т.е. пятница. Оснований выплачивать суточные работнику за период времени, не предусмотренный в приказе, предприятие не имело права, так и не имело права рассматривать и вопрос о возмещении расходов за проезд от места командировки к месту постоянной работы (Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-05-01-04/54).

3) Предприятие арендует квартиру в жилом доме в г. Москве по договору с другим предприятием. Данная квартира необходима для проживания своих сотрудников во время служебных командировок. Какими документами необходимо предприятию подтвердить отнесение расходов за аренду квартиры в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль?

В пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусматривается в составе расходов на командировки такой вид расходов, как наем жилого помещения.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес изменение в абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. И с 1 января 2006 г. под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, или документами, оформленными в соответствии с делопроизводством, косвенно подтверждающими произведенные расходы (приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором, и т.д.).

Следовательно, расходы по аренде квартиры на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, можно признать и учесть при налогообложении прибыли, но только за время фактического проживания командированных (Письмо Минфина России от 25 января 2006 г. N 03-03-04/1/58).

4) При отправлении работника в командировку одновременно с приобретением железнодорожных и авиабилетов уплачивается страховой взнос по страхованию пассажиров от несчастных случаев. Страховой полис является приложением к билету. Можно ли учитывать размер страхового взноса в составе командировочных расходов для целей исчисления налога на прибыль?

Согласно Указу Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров во время поездки (полета) является обязательным на территории РФ.

При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа. Пассажиры, пользующиеся правом бесплатного проезда в РФ, также подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и страховые расходы налогоплательщика, так как они входят в стоимость билета (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/67).

5) Предприятие командировало своего работника в другое предприятие без заключенного контракта или протокола о намерениях с организацией, в которую был командирован работник.

До внесения изменений в гл. 25 Налогового кодекса РФ, при отсутствии таких документов налоговая инспекция расходы по командировке признала бы экономически необоснованными, так как производственная необходимость таких расходов является прямо неподтвержденной.

С 1 января 2002 г. данный вопрос можно оспорить, т.к. представленные предприятием первичные документы косвенно свидетельствуют о произведенных расходах на командировку (проезд к месту командировки и обратно, проживание, выплата суточных по установленным нормам).

И судебная практика, показывает, что предприятие может учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль расходы по командировке даже в том случае, если по результатам такой командировки стороны не пришли к соглашению о деловом сотрудничестве. Главное надо обосновать цель командировки и подтвердить произведенные на нее расходы должным образом.

6) Сотрудник предприятия в авансовый отчет по командировочным расходам включил затраты на оплату услуг камеры хранения и бронирование номера. Может ли налоговая инспекция не признать такие расходы?

Статья 264 Налогового кодекса РФ не предусматривает таких расходов. Но перечень расходов, установленный этой статьей, является открытым. Из этого можно сделать вывод, что если предприятие сможет доказать экономическую обоснованность расходов на оплату услуг камеры хранения (например, командированный работник вез образцы готовой продукции), то при условии документального подтверждения расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли.

В отношении расходов по бронированию номера можно воспользоваться разъяснениями Минфина России, которые даны в пользу налогоплательщика. Например, в Письме Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148 указано, что бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей, данные расходы являются обоснованными и при их документальном подтверждении могут признаваться расходами в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ. При этом плата за бронирование мест в гостинице возмещается в размере 50% от стоимости места в сутки. А вот для бронирования мест в гостинице при загранкомандировках ограничений не установлено. Такие затраты уменьшают базу по налогу на прибыль в полном объеме (п. 11 Инструкции N 62).

На предприятии к расходам относится стоимость питания, которая была выделена в счете гостиницы отдельной строкой.

Налоговая инспекция считает это неправильным, и она права, так как к командировочным расходам относятся только расходы на проживание (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). К ним не относятся расходы на гостиничные бары и рестораны.

Но если в счете гостиницы стоимость питания отдельно не будет отдельно, то вся сумма, уплаченная гостинице, будет считаться расходом на проживание и учитываться при расчете налога на прибыль.

7) В предприятии имели место случаи отнесения на расходы оплаты суточных при оформлении командировочного удостоверения одними сутками на расстоянии свыше 200 км.

Данные расходы можно признать правильными только в том случае, если станция или, например, аэропорт находятся за чертой населенного пункта. Время, необходимое для проезда до станции, аэропорта должно приниматься в расчет. Также принимается в расчет и время, затраченное командированным лицом в день приезда в место своей постоянной работы.

Исходя из изложенного, делаем вывод, что для командировок, оформленных одними сутками вне зависимости от расстояния, будет правомерным начисление суточных в том случае, когда между временем выезда работника в командировку и временем его возвращения из нее прошло более 24 часов. Но если только сотрудник вернется из командировки в течение 24 часов, считать это командировкой будет нельзя, а следовательно, данные расходы нельзя будет признать затратами.

8) На предприятии в ходе хозяйственной деятельности может возникнуть ситуация, при которой потребуется направление в командировку физического лица, не состоящего в штате, но выполняющего для предприятия какие-либо работы. Будут ли понесенные расходы считаться командировочными?

И да, и нет. Есть два варианта оплаты данных расходов.

Предприятие направляет в командировку физическое лицо, заключая с ним гражданско-правовой договор. Такие поездки не могут быть признаны служебными командировками, поскольку правоотношения между предприятием и физическим лицом регулируются не Трудовым кодексом РФ, а заключенным между сторонами гражданско-правовым договором, который регламентируется Гражданским кодексом РФ. Такая оплата израсходованных средств будет являться компенсацией или вознаграждением понесенных издержек.

Предприятие направляет в командировку физическое лицо, с которым не заключен какой-либо договор (гражданско-правовой или трудовой).

В данном случае Трудовой кодекс РФ определяет данную командировку как "поездку работника по распоряжению работодателя" (ст. 166). Соответственно, между работником и работодателем обязательно должен быть заключен трудовой договор (ст. 56).

Однако то, что сотрудник стал выполнять задание предприятия, уже означает, что он исполняет трудовые обязанности предприятия. И если сотрудник приступил к работе, то трудовой договор автоматически считается заключенным (ст. 67 Трудового кодекса РФ). Поэтому, даже если предприятие и сотрудник не оформили трудовой договор на бумаге, затраты по командировке такого сотрудника в полном объеме следует считать полноценными командировочными расходами.

Разумеется, чтобы избежать претензий при проверке, на время командировок следует оформлять срочные трудовые договоры (Письмо Минфина России от 31 августа 1999 г. N 04-02-05/1).

Много возникает вопросов и споров у налогоплательщика с проверяющими по поводу документов, подтверждающих проживание.

Какие все же документы должны подтверждать услуги по найму жилья?

Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1997 г. N 490 "Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в РФ" при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию или документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

1) наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

2) фамилию, имя, отчество потребителя;

3) сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

4) цену номера (места в номере);

5) другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Гостиницы при оказании услуг населению в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовые машины (ККМ) при расчетах с населением, в том числе и с физическими лицами.

При осуществлении денежных расчетов с населением заказчик бытовых услуг обязан получить за оказанную услугу чек ККМ. Как правило, гостиницы выдают счет, подтверждающий заключение договора на оказание услуг по найму жилья, и чек ККМ.

Если у гостиницы нет кассового аппарата, то работнику должны выдать бланк строгой отчетности - гостиничный счет (форма N 3-Г, утвержденная Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности") (Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745). Если гостиница оформляет такой бланк, то ККТ она может не пользоваться (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29).

И самое главное: счет-фактура должен быть выписан на предприятие, которое командировало своего сотрудника, а не на физическое лицо.

9) Предприятие направило своего сотрудника в командировку. Во время командировки сотрудник заболел. Как правильно произвести оплату по найму жилого помещения?

В случае болезни командированного работника ему на общем основании должны возмещаться расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении). Кроме того, должны выплачиваться и суточные в течение всего времени, когда он не имел возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного задания или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но только за время не более двух месяцев. Болезнь работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть подтверждены в установленном порядке. За период болезни командированному сотруднику будет выплачено на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не будут включены в срок командировки (п. 16 Инструкции N 62).

1.5. Представительские расходы, расходы

на рекламу, подготовку кадров

Представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров представляют собой расходы, которые учитываются для целей налогообложения в пределах установленных Норм (Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения").

Другими словами говоря, эти расходы нормируются, и налогооблагаемая прибыль подлежит корректировке в сторону увеличения в случае превышения фактически произведенных расходов над нормативными на сумму превышения.

Учет расходов ведется на счете 20 "Основное производство" в прочих расходах. Перед бухгалтером не редко встает вопрос о ведении аналитического учета в разрезе данных расходов. Ввиду целесообразности и рациональности ведения бухгалтерского учета, можно отметить, что предприятие вправе самостоятельно выбирать формы и методы бухгалтерского учета, обеспечивающие достоверность получаемой информации. С точки зрения проверки правильности отнесения нормируемых расходов на себестоимость, конечно же, удобнее видеть нормируемые затраты на специально открытом аналитическом счете, на отдельном листе Главной книги "одной цифрой" за отчетный период. При отсутствии отдельного счета для отражения этих расходов и бухгалтер, и проверяющий по первичным документам каждый отчетный период вынуждены будут осуществлять выборку вручную расходов, для которых установлены нормы и нормативы, что займет больше времени. Но на ведении аналитического учета никто не настаивает.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием, обслуживание представителей других предприятий и организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам нельзя относить расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Из перечня представительских расходов так же исключены расходы, которые связаны с посещением представителей культурно - зрелищных мероприятий, а также их буфетное обслуживание во время мероприятий культурной программы. В п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ четко определено, что вышеуказанные расходы не подлежат отнесению к представительским расходам.

Следует иметь в виду, что представительские расходы признаются в налоговом учете только при отсутствии возникновения конкретных доходов от таких расходов.

Остановимся на наиболее распространенных ошибках, возникающих при определении представительских расходов. При этом следует учесть, что поскольку перечень представительских расходов четко не определен, то часто решения проверяющих можно оспорить.

1. По результатам приема представителей предприятие не заключило договор поставки, а расходы по такому приему приняли для целей налогообложения.

Налоговые органы считают это необоснованным, так как расходы не являются экономически оправданными. Однако судьи считают, что для того, чтобы принять к учету в целях налогообложения прибыли представительские расходы, необходимо, чтобы такие расходы в принципе имели место, были обоснованы и документально подтверждены.

Это означает, что, организовывая официальный прием поставщиков, покупателей, а также представителей иных фирм, налогоплательщик не обязан доказывать факт получения выгоды от проведенных переговоров и вправе учесть расходы по такому приему при соблюдении установленных условий, а именно ограничение по размеру и соответствующее документальное оформление.

2. У налогоплательщика отсутствуют помещения, пригодные для приема делегаций представителей других предприятий, ведения переговоров и заключения сделки и прием представителей осуществляется в развлекательном центре. Если предприятие решит принять делегацию в развлекательном центре или арендовать для этого помещение, то проверяющие инспекторы могут отказать налогоплательщику в признании расходов по такому приему.

У судей на этот счет свое мнение. Они обращают внимание проверяющих на п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, где четко сказано, что представительские расходы признаются независимо от места проведения мероприятий по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций.

Если же предприятие для этого арендует помещение, то как считают судьи в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый список затрат, признаваемых представительскими расходами. Расходы на аренду помещения там не названы. Поэтому стоимость аренды помещений представительскими расходами не является. Однако, на их взгляд, тот факт, что аренда помещения не является представительским расходом, не означает, что стоимость аренды не будет уменьшать прибыль. Ведь пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ включает в расходы платежи за арендуемое имущество. При этом никаких ограничений по целям аренды в этом пункте нет. Значит, по нему можно провести и расходы на аренду помещений для проведения представительских встреч.

3. Затраты по оплате спиртных напитков налогоплательщик относит к представительским расходам.

Раньше налоговые органы не разрешали относить к представительским расходы на алкогольную продукцию, закупленную для проведения официального приема.

У судей и на это есть аргументы, чтобы признать такие расходы представительскими.

Их основной аргумент состоит в том, что приведенный в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ перечень представительских расходов закрыт, и алкогольная продукция в нем не указана, поэтому уменьшать налог на прибыль на стоимость алкоголя, выпитого во время представительской встречи, нельзя. Такой же подход был и к расходам на сигареты.

Если рассмотреть разъяснения Минфина России и некоторых официальных представителей налоговых органов, то можно признать право налогоплательщика относить к представительским расходам стоимость спиртных напитков (например, Письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49). Но следует только всегда иметь в виду, количество спиртных напитков должно быть разумным.

4. При выезде руководителя предприятия в служебную командировку им был издан приказ о выделении ему средств на представительские расходы. По окончании командировки в бухгалтерию были сданы чеки из магазина на приобретение спиртных напитков. Данные расходы предприятиям были признаны представительскими. При проверке налоговая инспекция указала на то, что такие расходы не могли быть отнесены к представительским, так как представительские расходы может осуществлять только принимающая сторона.

Рассмотрим решение проверяющих.

Решение налоговой обоснованно. В соответствии с пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе представительских расходов могут быть отнесены затраты предприятии по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества. Представительские расходы могут быть произведены только по месту расположения своего предприятия, но никак не в месте служебной командировки ее руководителя.

5. Расходы, связанные с размещением в гостинице членов делегации, предприятие относит к представительским расходам.

Налогоплательщику необходимо знать то, что гл. 25 Налогового кодекса РФ прямо не предусматривает отнесение расходов, связанных с проживанием прибывших на переговоры представителей других организаций, к представительским расходам и здесь с налоговой инспекцией придется поспорить. Некоторым судьям удавалось оспорить и такое заключение, объясняя это тем, что по условиям налогоплательщика было гарантировано членам делегации прием и проживание в период работы проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве.

6. Расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, относятся налогоплательщиком к представительским расходам.

Как поясняют представители налоговой инспекции, такие расходы должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств предприятии и это обоснованно, так как в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика именно на официальный прием или обслуживание представителей других организаций.

7. Официальный прием представителей других предприятий не производится в своем предприятии, а стоимость предметов бытовой техники, приобретаемых к данной встречи, относится к представительским расходам.

В таком случае, считают проверяющие инспекторы, стоимость предметов бытовой техники не учитывается в составе представительских расходов. Более того, с позиции налоговой инспекции стоимость предметов бытовой техники нельзя включить в расходы и по иным основаниям, так как расходы на приобретение таких предметов носят непроизводственный характер.

Можно и по этому заключению поспорить. Прежде всего, в пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой и холодильником и т.д.

Это означает, что если в предприятии имеется комната для приема пищи, куда и были приобретены предметы бытовой техники, в таком случае организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных предметов.

8. В предприятии проводится банкет с участниками других предприятий, прибывших на конференцию. В связи с этим в предприятии возникли дополнительные расходы (оформление зала, вручение призов и цветов) Расходы налогоплательщиком были признаны рекламными и уменьшили налогооблагаемую базу по прибыли.

Налоговики будут против отнесения к представительским расходам сувениров и цветов, врученных гостям, так как данные расходы не являются экономически оправданными, в связи с чем они не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777).

Немало ошибок возникает при определении бухгалтером затрат на рекламу.

К расходам предприятия на рекламу в целях настоящей гл. 25 Налогового кодекса РФ относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода.

Указанные в последнем абзаце п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки постоянного представительства, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручки от реализации имущественных прав.

При этом к расходам, учитываемым без ограничения, дополнительно отнесены расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой предприятии, но это нововведение можно применять только с 1 января 2006 г. (Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ)

Так как показатель "выручка" подвержен объективным изменениям, то окончательная величина расходов, относимых на себестоимость для целей налогообложения, формируется только по окончании отчетного периода, т.е. квартала. Полученные расчетным путем суммы по конкретному нормативу сравниваются с фактическими расходами на рекламу и в случае, если отнесенные на себестоимость расходы превысили расчетный норматив, налогооблагаемая прибыль подлежит обязательной корректировке в сторону на сумму превышения.

1. Предприятие официальный прием признало и отразило в учете как презентацию новой продукции. Расходы включили в состав рекламных и учли их при налогообложении прибыли.

Это правильно. В этом случае расходы включаются в состав рекламных и учитываются при расчете налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. И с экономической точки зрения данные расходы выгоднее отнести к рекламным.

В Налоговом кодексе РФ нет закрытого перечня рекламных затрат. Потому некоторые расходы, которые нельзя отнести к представительским, предприятие может списать как рекламные - скажем, стоимость подарков для партнеров.

Мы уже знаем, что рекламные расходы уменьшают налогооблагаемый доход предприятия тоже в пределах лимита: это 1 процент от выручки. А в большинстве предприятий эта сумма значительно больше 4 процентов от расходов на оплату труда.

И еще: рекламная акция, в отличие от официального приема, может проводиться для неограниченного круга лиц. Поэтому у налоговых инспекторов не возникнет вопросов, почему сверхнормативные затраты не были включены в доходы участников.

Так что если у предприятия 1 процент от выручки больше, чем 4 процента от расходов на оплату труда, то расходы на официальный прием выгоднее провести как рекламные.

2. Расходы на проведение рекламной кампании учтены для целей налогообложения при отсутствии роста выручки от реализации продукции. Налоговая инспекция признает такие расходы в целях налогообложения?

Как считают проверяющие, что, если при проведении рекламной кампании не произошло роста выручки от реализации продукции, это означает, что затраты на рекламу не способствовали реализации продукции. Следовательно, по мнению налоговых органов, такие расходы не являются экономически обоснованными и не должны признаваться для целей исчисления налога на прибыль.

Но, если это рассмотреть с точки зрения и гл. 25 Налогового кодекса РФ, то можно сделать вывод, что основным условием признания затрат является направленность их на получение дохода, а не возникновение дохода от конкретных расходов. После долгих споров налоговое ведомство все же признало, что возникновение доходов в результате осуществления каких-либо расходов не является условием для признания таких расходов в налоговом учете (Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@).

3. В предприятии в актах на списание сувенирной продукции отсутствуют содержание хозяйственной операции, основание совершения этой операции, наименования организаций, которым такая продукция была передана.

В таком случае, считают проверяющие налоговые органы, факт распространения сувенирной продукции не подтверждается; следовательно, распространяемая сувенирная продукция не является рекламной.

Судьи, разрешая спор о признании продукции рекламной и правомерности учета ее стоимости в налоговом учете, принимают во внимание следующее (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 мая 2004 г. N А13-8592/03-21).

Во-первых, если на сувенирной продукции (ручки, зажигалки, часы и др.) изображен товарный знак предприятии, то по своим признакам такая продукция относится к рекламной. Во-вторых, факт распространения, к примеру, подотчетными лицами такой сувенирной продукции может быть подтвержден актами комиссии на списание сувенирной продукции, составляемыми ежемесячно после заслушивания отчетов работников. При этом, отмечают арбитры, отсутствие в этих актах конкретных наименований организаций, которым распространялась сувенирная продукция, служит подтверждением того, что эта продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

Пример. ОАО "Тепло", занимающаяся изготовлением елочных игрушек, принимает участие в выставке. Для оформления выставочного стенда использованы образцы елочных игрушек, общая стоимость которых 50 000 руб. Затраты по доставке, оформлению были произведены собственными силами. Сумма затрат составила 1000 руб. В ходе проведения выставки часть продукции была распространена среди потребителей продукции, другая часть пришла в негодность (елочных игрушки были разбиты). На основании приказа руководителя все образцы были признаны полностью использованными. Предприятием был оформлен акт о списании готовой продукции в рекламных целях. В примере все суммы отражены без НДС.

Планом счетов бухгалтерского учета предприятия предусмотрено, что к счету 43 "Готовая продукция" открыты следующие субсчета:

43-1 "Готовая продукция на складе";

43-2 "Готовая продукция, используемая в рекламных целях".

Следовательно в бухгалтерском учете предприятия данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операций|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражена передача  |43—2 "Готовая     |43—1 "Готовая    | 50 000|
   |готовой продукции  |продукция,        |продукция на     |       |
   |со склада для      |используемая в    |складе"          |       |
   |рекламных целей    |рекламных целях"  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражены затраты,  |23                |70 "Расчеты с    |  1 000|
   |связанные с        |"Вспомогательные  |персоналом по    |       |
   |доставкой и        |производства"     |оплате труда",   |       |
   |подготовкой        |                  |69 "Расчеты по   |       |
   |выставочного       |                  |социальному      |       |
   |стенда             |                  |страхованию и    |       |
   |                   |                  |обеспечению",    |       |
   |                   |                  |10 "Материалы"   |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отнесена на затраты|44 "Расходы на    |43—2 "Готовая    | 50 000|
   |по рекламе         |продажу"          |продукция,       |       |
   |стоимость готовой  |                  |используемая в   |       |
   |продукции          |                  |рекламных целях" |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отнесены затраты на|44 "Расходы на    |23               |  1 000|
   |рекламные расходы, |продажу"          |"Вспомогательные |       |
   |связанные с        |                  |производства"    |       |
   |доставкой и        |                  |                 |       |
   |оформлением        |                  |                 |       |
   |выставочного       |                  |                 |       |
   |стенда             |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

Стараясь оградить себя от риска неплатежей, предприятия, оказывающие рекламные услуги, требуют от клиентов перечисление предоплаты.

Если договором с рекламным агентством предусмотрено перечисление предварительных платежей, то в учете рекламодателя к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" целесообразно открыть субсчета:

60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги";

60-2 "Предварительная оплата".

Дебет счета 60-2 "Предварительная оплата",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - отражена сумма предварительной оплаты в счет выполнения работ рекламным агентством;

Дебет 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги" - учтены затраты на рекламу (на основании акта об оказании услуг);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги" - учтена сумма НДС, предъявленного к оплате рекламным агентством;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС;

Дебет счета 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги",

Кредит счета 60-2 "Предварительная оплата" - зачтена сумма предварительной оплаты.

У налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода - "укладываются" в норму. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. Это говорит о том, что в последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.

В связи с этим налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. По окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 44 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим это на примере.

4. Фирма, занимающаяся выпуском собственной продукции, перед открытием торгового предприятиям провела массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались презенты с символикой данной фирмы. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 10 000 руб., в том числе НДС - 1525 руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 700 000 руб. (без НДС).

Исходя из условий приведенного примера, расходы фирмы на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме. В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы организации на раздачу презентов признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Данные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 7000 руб. (700 000 руб. x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть только сумму 7000 руб.

5. Стоимость образцов готовой продукции, безвозмездно переданных командированными работниками производителя конкретным, заранее определенным в командировочном удостоверении или служебном задании потенциальным покупателям, отнесена к рекламным расходам (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 марта 2004 г. N 26-12/18582).

Налоговая такие расходы однозначно не признает, исходя из самого понятия рекламы, которое приведено в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". В соответствии с указанным Законом основной критерий рекламы - это распространение информации для неопределенного круга лиц. Позиция проверяющих инспекторов является вполне обоснованной.

6. Расходы, связанные с компенсацией затрат дилеров на демонстрацию на их экспозиционных площадях приобретенных ими товаров, отнесены к расходам на рекламу.

Проверяющие утверждают, что такие расходы не являются рекламными, так как информация о данных товарах привязана к конкретной коммерческой точке и призвана донести необходимые сведения о товаре до потребителя, желающего приобрести его у дилера.

Судьи считают эту точку зрения весьма спорной, ведь в данном случае критерий рекламы "предназначение для неопределенного круга лиц" выполняется.

7. В газете по инициативе предприятия была опубликована серия статей. С предприятия взяли плату за размещение данного материала. Будет ли опубликованная информация рекламой и, соответственно, можно ли отнести ли расходы по ее размещению к рекламным расходам?

Определение понятия "реклама" дано в ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". Об этом уже говорилось выше. При этом согласно п. 1 ст. 5 указанного Закона предприятиям средств массовой информации запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала. Таким образом, можно сделать вывод, что рекламные расходы в соответствии с п. 2 Письма Минфина России от 06.10.1992 N 94 "Нормы и нормативы на рекламные расходы" - это расходы предприятий, связанные с целенаправленным информационным воздействием на потребителя для продвижения продукции, работ, услуг на рынках сбыта.

Таким образом, очевидно, что практически любая информация в средствах массовой информации о деятельности предприятия или производимых (реализуемых) им товарах (работах, услугах), публикация которой оплачена этим предприятием, относится к рекламе.

В данном приведенном примере опубликованные в печатном издании статьи, если они связаны с деятельностью предприятия и оплачены им, по нашему мнению, соответствуют перечисленным выше признакам рекламной информации. Соответственно данные расходы предприятия, связанные с их размещением, для целей налогообложения являются затратами на рекламу и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм, приведенных в Приложении 2 к Письму Минфина России от 06.10.1992 N 94.

Если же информация, содержащаяся в опубликованных статьях, не связана с деятельностью предприятия, то расходы таких публикаций нельзя рассматривать как рекламные расходы данного предприятия.

8. Предприятие оплатило за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы, данные расходы отнесло к рекламным расходам и учло их при обложении налогом на прибыль.

Рассматривая ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" и Приказ Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на рекламные расходы", данные расходы не могут относиться к рекламным. Не предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) указанных расходов также и Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с учетом изм. и доп.).

Одним из самых распространенных видов рекламы является раздача подарков покупателям. Она практикуется не только производителями, но и предприятиями торговли. Суть рекламной акции сводится к тому, что покупатель определенного товара получает от продавца какой-либо сувенир.

Приказом руководителя раздача подарков оформляется, как рекламная акция. И вот тут предприятие ожидают неприятности. Ведь реализация товаров на безвозмездной основе облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). А поскольку передача товаров в рекламных целях носит безвозмездный характер, у предприятия возникает объект обложения этим налогом (Письмо МНС России от 5 июля 2004 г. N 03-1-08/1484/18). Такого же мнения придерживаются и в Минфине (Письма от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52 и от 28 марта 2005 г. N 03-04-11/66) налоговики признают это нарушением и привлекут к ответственности.

Однако судьи не всегда разделяют такую точку зрения. Они считают, что если передача товаров происходит в рамках рекламной кампании, а их стоимость включена в состав рекламных расходов, то квалифицировать такую операцию как безвозмездную нельзя. В ряде судебных решений указано, что подобные сделки не носят безвозмездный характер. Ведь покупатели получают подарки лишь в тех случаях, когда приобретают у предприятия товар, в цене которого стоимость подарка уже заложена.

9. Весьма популярным видом рекламы предприятий является дегустация выпускаемой продукции. Являются ли такие расходы рекламными?

Расходы по этой акции можно отнести к рекламным только в том случае, если она проводится в публичном заведении (например, в магазине).

Отметим, что расходы налогоплательщика по проведению дегустации своих продуктов в крупных торговых залах во время массовых рекламных кампаний, отвечающих целям ст. 2 Федерального закона "О рекламе" (при соблюдении условий ст. 252 Налогового кодекса РФ), относятся к нормируемым расходам и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы в размере, не превышающем 1% выручки.

10. Предприятие в октябре 2006 г. собственными силами разместило информацию об оказываемых ею услугах и контактных телефонах на личном автомобиле своего сотрудника на основании заключенного с ним договора на размещение рекламной информации. Стоимость размещения рекламы согласно договору составляет 1500 руб. в месяц. Стоимость услуг специализированной фирмы по изготовлению самоклеящейся пленки с рекламной информацией составила 980 руб., включая НДС 138 руб. Как правильно отразить в учете организации данные расходы?

Такого вида информация об услугах и контактных телефонах фирмы будет считаться рекламой на основании п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", так как она адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно п. 1 ст. 20 указанного Федерального закона размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

В соответствии с п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, расходы на рекламу в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности и могут включаться в себестоимость оказанных услуг полностью в отчетном году их признания. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Следовательно, при признании в бухгалтерском учете фирмы расходов по размещению рекламы на автомобиле работника производится запись по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 73.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

На основании п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ фирма, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ удержание начисленной суммы НДФЛ фирма производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 68.

При получении от специализированной фирмы самоклеящейся пленки, организация вправе отразить ее стоимость на счете 10 "Материалы", например на субсчете "Рекламные материалы". При размещении указанной пленки на автомобиле в учете производится запись по дебету счета 44 и кредиту счета 10, субсчет "Рекламные материалы".

Бухгалтеру на основании первичных документов остается только сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————T—————————————T—————————————T——————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета| Кредит счета|Сумма,|  Первичный |
   |                   |             |             | руб. |  документ  |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Оприходованы       |10           |60 "Расчеты с|   842|Отгрузочные |
   |рекламные материалы|"Материалы"  |поставщиками |      |документы   |
   |(980 — 138)        |             |и            |      |поставщика, |
   |                   |             |подрядчиками"|      |Приходный   |
   |                   |             |             |      |ордер       |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Отражен НДС,       |19 "НДС по   |60 "Расчеты с|   138|Счет—фактура|
   |предъявленный      |приобретенным|поставщиками |      |            |
   |специализированной |материальным |и            |      |            |
   |фирмой             |ценностям"   |подрядчиками"|      |            |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Принят к вычету НДС|68 "НДС"     |19           |   138|Счет—фактура|
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Произведена оплата |60 "Расчеты с|51 "Расчетные|   980|Выписка     |
   |специализированной |поставщиками |счета"       |      |банка по    |
   |фирме              |и            |             |      |расчетному  |
   |                   |подрядчиками"|             |      |счету       |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Размещены на       |44 "Расходы  |10           |   842|Требование— |
   |автомобиле         |на продажу"  |"Материалы"  |      |накладная   |
   |рекламные          |             |             |      |            |
   |материалы          |             |             |      |            |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Отражены расходы по|44 "Расходы  |73 "Расчеты с| 1 500|Договор на  |
   |договору на        |на продажу"  |персоналом по|      |размещение  |
   |размещение рекламы |             |прочим       |      |рекламы     |
   |на автомобиле      |             |операциям"   |      |            |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Удержан НДФЛ       |73 "Расчеты  |68 "Расчеты  |   195|Налоговая   |
   |(2000 x 13%)       |с персоналом |по           |      |карточка    |
   |                   |по прочим    |подоходному  |      |            |
   |                   |операциям"   |налогу"      |      |            |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Произведена оплата |73 "Расчеты  |50 "Касса"   | 1 305|Расходный   |
   |размещения рекламы |с персоналом |             |      |кассовый    |
   |на личном          |по прочим    |             |      |ордер       |
   |автомобиле         |операциям"   |             |      |            |
   |работника          |             |             |      |            |
   |(1500 — 195)       |             |             |      |            |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+——————+————————————+
   |Перечислен НДФЛ в  |68           |51 "Расчетные|   195|Выписка     |
   |бюджет             |             |счета"       |      |банка по    |
   |                   |             |             |      |расчетному  |
   |                   |             |             |      |счету       |
   L———————————————————+—————————————+—————————————+——————+—————————————

Возникают у бухгалтера ошибки и при отнесении на затраты расходы на подготовку и переподготовку кадров.

В условиях рыночной экономики все актуальней и актуальней становится вопрос подготовки и переподготовки кадров, повышения квалификации, обучения работников смежным и новым профессиям (ст. 196 Трудового кодекса РФ "Права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров"), ведь техника и технологии не стоят на месте.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет руководитель предприятия самостоятельно. Он имеет право провести профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в предприятии, а при необходимости в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Пункт 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ гласит, что для целей обложения налогом на прибыль расходы на подготовку и переподготовку кадров являются косвенными. Предприятие, работающее по методу начисления, в полном объеме относят на уменьшение доходов от производства и реализации в отчетном (налоговом) периоде сумму косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в данном отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом отчетным периодом налога на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев, а налоговый период - календарный год (ст. 285 Налогового кодекса РФ).

В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ можно включить только стоимость профессиональной подготовки сотрудников.

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги, оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате предприятия;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого специалиста в этой предприятии в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, которые связанны с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Рассмотрим это на примерах.

1. Предприятие включило в себестоимость продукции расходы на подготовку и переподготовку кадров по договору с негосударственным образовательным учреждением, не прошедшим аттестацию и государственную аккредитацию.

Если рассматривать пп. "к" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), можно установить, что в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, в том числе затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, а также затраты, связанные с платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров.

Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством.

Так, в соответствии с п. 3 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О Нормах и нормативах на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями" к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности предприятии, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательными учреждениями образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой предприятии.

Данные расходы подлежат включению в себестоимость продукции только при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, а также с зарубежными образовательными учреждениями.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что затраты на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения относить на себестоимость продукции предприятия при условии заключения договоров с негосударственным профессиональным образовательным учреждением, не прошедшим государственную аккредитацию, нельзя.

2. Предприятие направило своего работника в образовательное учреждение. В договоре с данным учреждением стоимость непосредственного обучения не отделена от стоимости дополнительных развлекательных услуг, например экскурсии. Можно ли в данном случае учесть дополнительные услуги в целях обложения налогом на прибыль?

Нет, налоговая проверка не признает такие расходы, руководствуясь ст. 264 Налогового кодекса РФ, где четко сказано, что не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, которые связанны с организацией развлечения, отдыха или лечения.

Расходы по обучению специалистов, связанные с сертификацией системы менеджмента качества, признаны предприятием в налоговом учете.

Проверяющие снова обращают внимание налогоплательщика на пп. 2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ и заключают, что к прочим расходам для целей налогообложения прибыли относятся расходы на сертификацию именно продукции или услуг и что система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой заказчикам.

Однако можно и поспорить с проверяющими в данном вопросе, так как тот перечень прочих расходов является открытым. И если предприятие сможет обосновать экономическую выгодность данного обучения, расходы можно будет признать в целях обложения налогом на прибыль (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

3. Расходы по оплате обучения сотрудников в аспирантуре учтены предприятием в целях налогообложения прибыли.

Ну что можно сказать в этом случае. Опять придется спорить с налоговыми органами. Их основанием будет то, что обучение работника в аспирантуре является повышением его образовательного уровня и данные расходы на оплату такого обучения не соответствуют критериям расходов на подготовку и переподготовку кадров. И предприятию снова долго и мучительно придется доказывать проверяющим целесообразность такого обучения.

4. Расходы за питание, предоставляемые сотрудникам на курсах повышения квалификации, предприятие учитывает при налогообложении прибыли.

Как уже говорилось выше, данные расходы входят в состав дополнительных услуг и следовательно не могут приниматься в расчет при исчислении налога на прибыль. Данные расходы не являются обоснованными для производственной деятельности предприятия. Если проверяющие отметят это нарушением, то они будут правы.

Если все же руководитель предприятия послал своего сотрудника на курсы повышения квалификации, какими документами нужно подтверждать производственную необходимость расходов на обучение?

Действительно, подтверждать производственную необходимость таких затрат надо. При этом надо руководствоваться планом повышения квалификации. В нем необходимо указать: виды подготовки и переподготовки кадров; количество работников, направляемых на обучение; специальности и должности работников, без указания фамилий; сроки проведения обучения; образовательные учреждения, где будет проходить обучение; количество часов программы обучения; приказ руководителя о направлении работника на обучение; договор предприятия с образовательным учреждением. Обязательно указывают форму, стоимость и срок обучения. Причем договор заключают от имени организации, а не работника. К контракту необходимо приложить копию лицензии образовательного учреждения.

По окончании обучения сотрудник должен представить в предприятие: свидетельство, или сертификат, или иной документ; акт об оказании услуг образовательным учреждением.

При соблюдении этих условий предприятие смело может признать данные расходы при налогообложении прибыли.

1.6. Учет затрат по капитальному ремонту основных средств

Без капитального ремонта основных средств (ОС) не обойтись ни на одном предприятии, так как все основные средства, участвующие в процессе производства имеют свойства изнашиваться.

Согласно п. 72 Методических указаний по учету основных средств, капитальный ремонт представляет собой проведение работ капитального характера по замене и восстановлению отдельных частей или даже целых конструкций (кроме полной их замены) инженерно-технического оборудования зданий, сооружений, оборудования в связи с их физическим износом и разрушением, на более современные, эффективные и экономичные, которые будут улучшать производственный процесс ремонтируемых объектов.

Все виды ремонтов в т.ч. и капитальный, производятся согласно плану, формируются по видам основных средств, подлежащих ремонту, разрабатываемых организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объектов ОС может осуществляться посредством проведения ремонта. При этом фактические затраты на ремонт можно принимать в составе расходов по обычным видам деятельности как единовременно (в момент их осуществления), так и равномерно в течение нескольких отчетных периодов (месяцев) путем создания резерва (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

В гл. 25 Налогового кодекса РФ также предусмотрены два способа учета расходов на ремонт ОС, таких же, как в бухгалтерском законодательстве: единовременное признание в момент осуществления и равномерное (в течение двух и более налоговых периодов), реализуемое при помощи создания резервов (п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ). В учетной политике для целей налогообложения следует закрепить положение о создании резерва на ремонт ОС (ст. 313 Налогового кодекса РФ) в части выбранного способа.

На первый взгляд положения бухгалтерского и налогового законодательства о резервировании средств на ремонт ОС одинаковы. Однако это не так, поскольку правила расчета величины резерва под предстоящий ремонт существенно отличаются, и если их не учесть не избежать штрафных санкций при проверке налоговой инспекции.

В чем же различие? Рассмотрим это на примере, который поможет бухгалтеру предприятия избежать проблем с налоговой проверкой.

1. Ввиду большой сметной стоимости и длительного ремонта, предприятие создало резерв на капитальный ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете (п. 69 Методический указаний по БУ ОС) установлено, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Ежемесячная сумма резервирования рассчитывается путем деления годовой сметы затрат на ремонт ОС на 12 месяцев.

При этом в БУ делаются проводки:

Дебет учета затрат, расходов на продажу (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Фактические же затраты на ремонтные работы, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика), в периоды проведения списываются за счет сформированного резерва.

Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",

Кредит счетов - 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В конце отчетного года проводится инвентаризация счета 96 и вся неиспользованная сумма резерва сторнируется, что отражается в бухгалтерском учете методом "красного сторно".

Дебет счета учета затрат (20 "Основное производство",26 "Общехозяйственные расходы",44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

А если капитальный ремонт носит длительный характер и работы перейдут на другой финансовый год? Что же правильно сделать с начисленным резервом? В этом случае резерв сторнированию не подлежит. Если на следующий финансовый год после окончания ремонтных работ в ходе инвентаризации будут выявлены излишки созданного ранее резерва, то их величина будет учитываться в составе внереализационных доходов текущего года.

В налоговом же учете дело обстоит так.

Повторимся, возможность создания такого резерва предусмотрена ст. 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования определен ст. 324 Налогового кодекса РФ. Но при налоговом учете надо иметь в виду, что согласно нормам в случае если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом может включаться в состав прочих расходов.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

1) первоначальной стоимости основных средств на начало налогового периода, подлежащих амортизации;

2) фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и частного от деления этой суммы на три;

3) графика проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

4) сметной стоимости указанных ремонтов;

5) перечня основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

6) графика проведения ремонта указанных основных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Кроме того, надо учесть, что в состав расходов на ремонт основных средств, в соответствии с п. 1 ст. 324 Налогового кодекса РФ, включаются:

1) стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

2) расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

3) прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;

4) стоимость работ по ремонту, выполненному сторонними организациями.

Именно под эти расходы в учете формируется резерв на ремонт основных средств, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Предприятия, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить с резервом фактически осуществленные расходы на ремонт.

Сформированный резерв в части, превышающей фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода.

Согласно п. 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они были произведены, вне зависимости от оплаты, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 Налогового кодекса РФ.

Учетной политикой предприятия может предусматриваться предварительный учет фактически произведенных затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов. В этом случае несмотря на то, что в том отчетном периоде, когда ремонтные работы были завершены, в расходы по обычным видам деятельности по правилам бухгалтерского учета включена лишь часть затрат, для целей налогообложения принимается сумма фактически произведенных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 260 Налогового кодекса РФ. Поэтому в последующие отчетные периоды при формировании налоговой базы необходимо исключать суммы затрат на ремонт, списываемые по правилам бухгалтерского учета со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счета учета расходов (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").

В ходе налоговых проверок очень часто выявляются случаи, когда в предприятии проведена модернизация оборудования и реконструкция объектов основных средств, а смета составлена на проведение капитального ремонта.

Это различие очень важно для предприятия, ведь расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с проведением реконструкции и модернизации.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов, в том числе и налога на прибыль.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 257), даны четкие определения этих понятий, которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Рассмотрим это более подробно на примерах.

2. Предприятие "Большевик" использует в своей деятельности подъездную железнодорожную ветку, учтенную на балансе предприятия как отдельный объект основных производственных средств.

В течение нескольких лет на отдельных участках железнодорожной ветки производилась замена рельс и шпал. Предприятие данные расходы относило на капитальный ремонт.

Правильно ли это?

Капитальный ремонт здесь представляет собой комплекс организационно-технических мероприятий по устранению физического износа, который никоем образом не связан с изменением основных технико-экономических показателей данного основного средства. Он связан с заменой изношенных, устаревших конструкций и деталей оборудования на более прочные эффективные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Предприятие в данном случае право. Ошибкой могло бы быть то, что если бы предприятием была произведена полная и единовременная замена рельс и шпал по всей железнодорожной ветке, то данные работы нужно было бы считать реконструкцией (модернизацией).

3. Предприятие производит замену старого процессора на новый более современный, признав это капитальным ремонтом.

Из разъяснений Минфина России следует, что ответ на этот вопрос зависит от причины замены процессора (Письмо от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5).

Если его замены была вызвана тем, что старый процессор сломался и уже не пригоден к эксплуатации, то это будет расцениваться как ремонт компьютера. В этом случае стоимость нового процессора списывается на расходы по статье "Расходы на ремонт основных средств". При этом предприятию необходимо запастись документами, обосновывающими, почему в данной ситуации покупка нового процессора предпочтительнее ремонта старого. Для этого в акте на проведение капитального ремонта желательно это все описать, чтобы в дальнейшем избежать споров с налоговой инспекцией.

Если же причиной покупки нового процессора является желание руководителя улучшить условия работы сотрудника, работающего на компьютере и старый процессор при этом находится в рабочем состоянии, то предприятие будет иметь дело с модернизацией компьютера. В этом случае стоимость нового процессора относится на увеличение первоначальной стоимости компьютера. При этом старый процессор должен быть оприходован предприятием на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары" по цене возможного использования. Так что на все должны быть обоснованные аргументы.

4. Предприятие проводило капитальный ремонт производственного помещения (облицовку потолка и стен). В процессе ремонта возникла необходимость установки дополнительной двери. Для этого пришлось по согласованию с БТИ произвести пробивку стен. Расходы предприятие списывает на капитальный ремонт.

В данном примере ни о каком капитальном ремонте не может идти и речи - это однозначно реконструкция, затраты на которую должны быть отражены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с последующим включением в состав основных производственных средств, что на основании акта типовой межотраслевой формы N ОС-1 оформляется записью по дебету счета 01 "Основные средства". В дальнейшем эти расходы будут включены в себестоимость в части амортизации по установленным нормам.

5. Предприятие производит евроремонт своего производственного помещения. В ходе ремонта предприятию необходимо некоторые существующие перегородки и перекрытия заменить на новые, современные. В этом случае также необходимо иметь в виду, что любая перепланировка помещения увеличивает восстановительную стоимость здания (его отдельной части), поскольку данные работы следует рассматривать в рамках проведения реконструкции помещения, а не его капитального ремонта. Но по данному вопросу с налоговой проверкой можно и поспорить. Для этого предприятию следует самостоятельно определить и выделить в смете на его проведение, а затем в акте приемки выполненных работ) стоимость работ по ликвидации существующих перегородок и перекрытий и возведению новых.

Предприятие на основании дефектной ведомости, подтверждающей износ старых деревянных оконных рам, установила в помещении цеха новые окна ПВХ. В смете расходы отражены капитальным ремонтом. Действительно, что неправильно: окно же как стояло, так и стоит.

Однако проверяющие укажут, что подобные работы могут быть классифицированы как реконструкция здания, если в сопроводительных документах поставщика теплосберегающих и противошумных окон ПВХ указано, что применение конструкций из ПВХ с трехконтурным уплотнением специально для суровых зим будет способствовать улучшению характеристик здания за счет уменьшения расхода тепла во время отопительного сезона.

6. Предприятие приняло к учету расходы на ремонт здания до перехода к предприятию права собственности.

Налоговики признают это ошибкой. А вот судьи не считают это ошибкой.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А56-10815/04 арбитры, защищая налогоплательщика, исходили из того, что в состав расходов включаются фактически понесенные налогоплательщиком в конкретном отчетном (налоговом) периоде расходы на ремонт основных средств. При этом, подчеркнули судьи, налоговым органом не оспаривается факт использования отремонтированного здания в производственной деятельности организации.

В пользу налогоплательщика высказался и Минфин России, разрешив организациям уменьшать налог на прибыль на расходы на ремонт здания, даже если процедура государственной регистрации не закончена. Как и арбитры, Минфин России указал, что для этого организация должна использовать недвижимость для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг или для управления организацией.

Однако налогоплательщику надо знать, что решение данного вопроса возможно только через суд.

7. Предприятие осуществило капитальный ремонт основного средства, которое было получено в безвозмездное пользование.

С позиции налоговой инспекции это является ошибкой, так как полученные в безвозмездное пользование основные средства не являются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Такую точку зрения судьи так же не разделяют. Был процесс, который оправдал налогоплательщика. Судьи указали, что ст. 260 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего. При этом судьи отклонили и заключении налоговой о том, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе относить на затраты расходы на ремонт только амортизируемых основных средств. Как пояснили арбитры, такое правило п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ предусмотрено для арендаторов основных средств в случае, если договором или соглашением между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

8. Предприятие признало расходы на ремонт основного средства до его введения в эксплуатацию.

В данном случае любые проверяющие могут это считать нарушением, так как ремонт, проведенный до момента ввода основного средства в эксплуатацию, производится в целях доведения основного средства до состояния, пригодного для использования.

По данному вопросу отдельные предприятия судились, но суд не смог защитить налогоплательщика.

Следовательно, произведенные расходы по ремонту должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

ГЛАВА 2. ОШИБКИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ, ТОВАРОВ)

2.1. Доход или аванс. Нарушение

сроков уплаты авансовых платежей

В бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90 "Продажи", а суммы полученных авансов на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для этого предприятие открывает отдельный субсчет.

Глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы - произведенными. Это метод начисления (отгрузка) и кассовый метод (оплата).

Большинство предприятий должны применять метод начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

При этом не имеет значения, получило фактически предприятие денежные средства, иное имущество (работы, услуги) или имущественные права или нет.

В ст. 247 Налогового кодекса РФ четко оговорено, что объектом обложения налогом на прибыль предприятий признаются доходы, уменьшенные на произведенные расходы.

А в ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов.

Доходом предприятия можно признать любую экономическую выгоду, как в денежной, так и натуральной форме.

Доходами от реализации работ, услуг признают:

1) выручку от продажи товаров (работ, услуг) собственного производства;

2) выручку от продажи ранее приобретенных товаров (работ, услуг);

3) выручку от продажи имущественных прав.

Выручка в свою очередь определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных как в денежной, так и в натуральной форме.

Ссылаясь на п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, под реализацией работ следует понимать передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а под реализацией услуг - их оказание одним лицом другому лицу. Возврат результатов выполненных работ выглядит весьма сомнительно, а оказанные услуги нельзя вернуть в принципе.

Перед бухгалтерами часто встает вопрос: в какой же момент признается тот или иной доход, как отразить предварительную оплату?

С этим вопросом можно разобраться, если хорошо изучить ст. ст. 249, 251 гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Так, в ст. 251 четко говорится, что для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, предварительная оплата товаров (работ, услуг) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль.

Для налогоплательщиков же, применяющих кассовый метод, предварительная оплата включается в доход. Этого решения и придерживаются при проверках налоговые инспекции.

1. Предприятие применяет в своей деятельности кассовый метод определения доходов и расходов. В налоговую базу предприятие не включило сумму полученной предварительной оплаты за товар, так как товар был им отгружен в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации.

В ходе налоговой проверки было вынесено решение о неправильности начисления налога на прибыль, и были начислены пени.

Налогоплательщик обратился в суд, который его оправдал. Суд мотивировал свое решение п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ. Кроме того, он указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода, согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ применяется к налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (отгрузки).

Остановимся на примере, в котором выручка признается методом начисления.

2. Предприятие оптовой торговли в августе 2006 г. получило от покупателя 100-процентную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара (для официальных нужд представительству Республики Беларусь). В сентябре товар реализован покупателю. Договорная стоимость реализованных товаров составила 250 000 руб., фактическая себестоимость - 200 000 руб. Сумма "входного" НДС (36 000 руб.) по данному товару принята организацией к вычету при принятии товара на учет. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как надо правильно отразить данные операции в учете организации?

Итак, мы уже знаем, что поступления от юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товара не признаются доходами предприятия (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет предприятия предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" может открыть соответствующий субсчет, например 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В рассматриваемом нашем примере предприятие получило предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара, необходимого для официальных нужд, представительству Республики Беларусь. При этом с суммы полученной предварительной оплаты организация не начисляет НДС (см. Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-15/36).

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчете 90-1 "Выручка" по дебетом счета 62, например 62-1 "Расчеты с покупателями" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90"Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

После фактической отгрузки товаров организация производит зачет в оплату стоимости реализованного товара ранее полученной предварительной оплаты, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями".

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС организация представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. п. 4, 5 Правил.

При этом организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по товарам, реализованным для официальных нужд дипломатическому представительству Республики Беларусь. Но организация должна представить в налоговый орган, кроме вышеуказанных документов, налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Форма данной декларации утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н (п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов" (Приложение N 4 к Приказу Минфина России N 163н)).

Следовательно, при реализации товаров представительству Республики Беларусь предприятие должно восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС по этому товару (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Восстановленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бухгалтер должен сделать следующие проводки в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————T——————————————T—————————————T———————T—————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета | Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |                   |              |             |  руб. |   документ  |
   +———————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Получена предоплата|51 "Расчетные |62—2 "Расчеты|250 000|Выписка      |
   |в счет предстоящей |счета"        |с            |       |банка по     |
   |поставки товара "1"|              |заказчиками" |       |расчетному   |
   |                   |              |             |       |счету        |
   +———————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Признана выручка от|62—1 "Расчеты |90—1         |250 000|Товарная     |
   |реализации товара  |с             |"Выручка"    |       |накладная    |
   |"2"                |покупателями" |             |       |             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Списана фактическая|90—2          |41 "Товары"  |200 000|Бухгалтерская|
   |себестоимость      |"Себестоимость|             |       |справка      |
   |реализованного     |продаж"       |             |       |             |
   |товара "3"         |              |             |       |             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Восстановлена сумма|19 "Налог на  |68 "НДС"     | 36 000|Бухгалтерская|
   |НДС по             |добавленную   |             |       |справка      |
   |реализованному     |стоимость по  |             |       |             |
   |товару             |приобретенным |             |       |             |
   |                   |ценностям"    |             |       |             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Зачтена сумма      |62—2 "Расчеты |62—1 "Расчеты|250 000|Бухгалтерская|
   |предоплаты за      |с             |с            |       |справка      |
   |реализованный товар|заказчиками"  |покупателями"|       |             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Бухгалтерская запись при представлении в налоговый орган              |
   |подтверждающих документов                                             |
   +———————————————————T——————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Отражена сумма НДС |68 "НДС"      |19 "Налог на | 36 000|Счет—фактура |
   |по реализованному  |              |добавленную  |       |             |
   |товару, подлежащая |              |стоимость по |       |             |
   |возмещению на      |              |приобретенным|       |             |
   |основании решения  |              |ценностям"   |       |             |
   |налогового органа  |              |             |       |             |
   L———————————————————+——————————————+—————————————+———————+——————————————

3. Торговое предприятие, работающее по методу начисления, представляет физическим лицам кредиты без участия банка. Как будут учитываться при формировании налога на прибыль проценты по долговым обязательствам?

Согласно п. 1 ст. 248 и п. п. 1 и 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли доходом торгового предприятия при реализации товаром в кредит, признается выручка от их реализации. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти товары, за вычетом НДС.

На основании ст. 823 Гражданского кодекса РФ продажа товаров на условиях рассрочки платежа является коммерческим кредитом. А при коммерческом кредите проценты в полном размере включаются в налоговую базу по НДС.

Если в договоре проценты включены в цену, то предприятие вынуждено разделить полученный доход от продажи товаром в кредит на две части: выручку от реализации товаров и доход в виде процентов.

При методе начисления доходы от реализации признаются в том отчетном периоде, когда произошел переход права собственности на товар к покупателю, на основании договора.

Покупателю выдан сертификат на определенную сумму для приобретения имущества до определенного срока. Перед предприятием-продавцом встает вопрос надо ли включать сумму выданного сертификата в доходы предприятия? Ведь любой неправильный шаг, несет за собой штрафные санкции. Рассмотрим данный вопрос подробно.

Для налога на прибыль в момент выдачи сертификата дохода не возникнет, так как сертификат товаром не является, а лишь подтверждает внесение денег за имущество. Исходя из этого, можно сделать вывод, что никакой реализации в момент его передачи не происходит. А полученные авансы для налога на прибыль доходом не признаются. Но это только у тех предприятий, которые работают по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В предприятиях же, работающих по кассовому методу, полученный аванс автоматически становится доходом (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, доход у продавца, применяющего метод начисления, появится в момент продажи товаров, то есть при погашении сертификата, так как именно в этот момент к покупателю перейдет право собственности на товары (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

А вот если покупатель не успел "отоварить" сертификат до истечения указанного в нем срока, аванс будет считаться доходом несостоявшегося продавца (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Такой доход признается так же, как и в бухгалтерском учете, через три года с даты окончания срока действия сертификата.

4. Предприятие заключило с другим предприятием договор о поставке определенного оборудования. В определенный срок покупатель перечислил на расчетный счет продавца деньги и ошибочно перечислил больше, чем полагалось по договору. В результате переговоров они пришли к соглашению, что излишне перечисленная сумма денег будет зачтена в счет следующих поставок. Как надо предприятию-продавцу учесть данную переплату в целях исчисления налога на прибыль? Как данный вопрос рассмотрит налоговая проверка?

Опять же в данном вопросе будем исходить из выбранного метода начисления доходов предприятиями.

На основании п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ плательщики налога на прибыль не должны указанную сумму облагать налогом, так как она не имеет экономического обоснования. Переплату в данном случае нельзя считать выручкой от реализации товаров (работ, услуг), так как не было факта реализации, она также не будет являться и внереализационным доходом (ст. ст. 249, 250 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, если налогоплательщики определяют свои доходы и расходы по методу начисления, то они данную переплату не должны учитывать в целях налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Однако налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ должны учесть при налогообложении прибыли указанные средства в момент признания их авансом.

5. Организация осуществляет свою деятельность в сфере розничной торговли бытовой техникой. В течение гарантийного срока оказывает покупателям услуги по ремонту реализованной им техники. Кроме этого организация продает своим покупателям абонементы на послегарантийное обслуживание покупаемой у них бытовой техники. Как в данном случае правильно надо учесть продажу данных абонементов, чтобы в дальнейшем избежать споров с налоговиками?

В данном приведенном примере видно сразу, что речь идет об полученных авансах в счет последующих ремонтов. Следовательно, как было сказано в выше приведенных примерах, этот вопрос будет определяться в предприятиях, организациях исходя из выбранного метода определения доходов.

6. Предприятие отгрузило свои товары или выполнило определенные работы, оказала какие либо услуги. Покупатель их принял и оплатил. Но у поставщика возникла одна проблема. Он обнаружил, что в отгрузочных документах отсутствуют либо подпись, либо печать покупателя. В итоге у поставщика нет документального подтверждения факта того, что покупатель принял товары, работы, услуги, а покупатель отказывается представить новые документы.

Перед бухгалтером в данном случае встает вопрос: учитывать ли доходы от произведенных работ, услуг или не признавать их. Ведь с одной стороны, если учесть доход, может быть наложен штраф за отсутствие первичных документов и неправильное отражение операции в бухгалтерском учете. С другой стороны - если не признать полученный доход, может возникнуть штраф за занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Бухгалтер правильно сомневается, вопрос очень серьезный, в нем надо разобраться основательно.

Начнем рассматривать с того, что будет, если бухгалтер не учтет данный полученный доход для налога на прибыль. Как на это посмотрит налоговая инспекция?

Они признают это неправильным решением. Доход действительно придется учесть для налога на прибыль. В ст. 41 Налогового кодекса РФ указывается, что доходом признается любая полученная предприятием экономическая выгода. Причем, доходы для налогообложения прибыли при использовании метода начисления учитываются в том периоде, в котором они имели место (ст. 271 Налогового кодекса РФ). Так же следует иметь в виду, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета (ст. 248 Налогового кодекса РФ). Обратите внимание именно "определяются", а не "признаются", как в случае с расходами, требования для которых прописаны в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Следовательно, у поставщика нет основания не включать полученные суммы в доход предприятия.

Но если в ходе переговоров с покупателем, клиент отказывается признать факт отгрузки и требует возвращения оплаты, то полученный ранее доход поставщик не обязан отражать.

В данном случае ни о какой экономической выгоде не может идти и речи. Свое право на получение дохода поставщика налоговикам придется доказывать в суде, а сделать это при отсутствии подписи и печати покупателя на отгрузочных документах будет затруднительно.

Итак, мы выяснили, что предприятие-поставщик данные доходы должно признать. Будут ли ему наложены штрафные санкции за нарушение правил учета доходов, одним из которых является отсутствие первичных документов, ведь в данном случае речь идет о сумме штрафа до 15 000 руб.

Нет, штрафов никаких в данном случае не будет, так как неправильного отражения операций в нашем примере не будет.

Выше мы уже пришли к выводу, что предприятие-поставщик может показать доход в бухгалтерском учете даже при отсутствии печати и подписи клиента на отгрузочных документах. Штраф за отсутствие первичных документов налоговики наложить также не смогут, так как первичные документы у организации фактически все же есть.

Если же налоговики все же по ст. 120 наложат штраф, то данное решение можно будет оспорить в судебном порядке.

Под грубым нарушением по ст. 120 Налогового кодекса РФ суд признает лишь отсутствие первичного документа. Первичные документы, оформленные ненадлежащим образом, под ст. 120 Налогового кодекса РФ не подпадают.

7. Коммерческое предприятие в ходе своей деятельности используют способ обеспечения обязательств, как задаток. Данный задаток они не включают в свой доход. Как к этому отнесется налоговая инспекция?

Начнем рассматривать данный вопрос с того, что же, прежде всего, является задатком.

В налоговом учете условия договора о задатке должны строго соответствовать положениям ст. ст. 380 и 381 Гражданского кодекса РФ. Дело в том, что от этого зависят налоговые последствия операций по передаче (получению) данных сумм.

В п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне. Данная сумма выдается в доказательство заключения договора и обеспечение его исполнения.

А на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что доходы, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательства, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Так у предприятий, выдавшей задаток, его сумма не признается в расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Это предусмотрено в п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Однако задаток признается авансом, если стороны заключили соглашение о задатке в письменной форме и при этом не нарушены иные положения (ст. ст. 380 и 381 Гражданского кодекса РФ). Это касаться будет опять же предприятий, работающих по методу начисления. Что касается предприятий, работающих по кассовому методу, то у них задаток будет считаться доходом в день поступления денег в кассу предприятия или в банк на расчетный счет продавца. Если в данном случае покупатель будет не согласен с таким выводом инспекции, то придется обращаться в суд о признании этого задатком.

8. Магазин с банком заключают договор, предметом которого являются услуги по проведению банком безналичных расчетов при обслуживании покупателей. Данные покупатели приобретают в магазине товар с частичной оплатой за счет кредита банка. За услуги банка торговая организация обязалась выплатить ему вознаграждение.

Как в данном случае должна формироваться выручка предприятия и как надо при этом учесть вознаграждение?

Начнем все по порядку.

В этом случае между банком и заемщиком оформляется кредитный договор. Согласно данного договору, банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере части стоимости товара. При этом банк оплачивает этот товар за покупателя, а тот возвращает полученный кредит с учетом процентов (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Банк в большинстве случаев сам списывает определенный процент с тех выплат, которые он производит магазину в счет оплаты товаров за кредитуемых покупателей. Это услуги только по расчетно-кассовому обслуживанию. И если в магазине нет своего расчетного счета в данном банке, и банк только перечисляет торговой организации суммы оплаты за покупателей, то никакие услуги магазину банком не оказываются. В данном случае у магазина не будет оснований для учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы вознаграждения, выплаченного банку.

Опять же, очень важно, как магазин признает свои доходы и расходы. Допустим, методом начисления. В этом случае доходы от реализации товара в полной сумме должны признаваться на дату реализации, независимо от фактического поступления денежных средств.

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией признается передача права собственности на товары одним лицом другому лицу. В соответствии с нормами гражданского законодательства право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ). При этом надо помнить, что согласно п. 1 ст. 224 Гражданского кодекса РФ передачей имущества признается его вручение приобретателю. Следовательно, в нашем случае доход от продажи товара в кредит в целях исчисления налога на прибыль магазин признает в день продажи товара покупателю. При этом доходом от реализации товаров в целях налогообложения признается вся сумма стоимости товара за минусом НДС, несмотря на то, что банк перечисляет эту сумму за вычетом своего вознаграждения. Магазин может в данном случае уменьшить свой доход на сумму вознаграждения за услуги банка. Это будет возможно только при условии, что по договору банк действительно оказывает магазину услуги по расчетно-кассовому обслуживанию. Но согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ сумма выплаченного вознаграждения будет включаться в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией.

При этом у налогоплательщика данные расходы должны быть экономически обоснованными. Это надо для того, чтобы при проверке у представителя налогового органа не возникло сомнений в экономической обоснованности расходов на оплату вознаграждения банка.

9. Предприятие занимается строительством и ремонтом дорог. Работы при строительстве автодороги проводились с использованием субподрядных организаций.

В данном примере у подрядчика через счет 90 "Продажи" будет проходить весь оборот или за минусом субподрядных работ?

Выручка от реализации продукции, работ, услуг в строительных организациях представляет собой стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Данная выручка определяется по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками.

Следовательно, учитывая вышеизложенное, у генподрядной строительной организации выручкой будет являться вся стоимость сданных заказчику строительных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками.

А субподрядный объем работ вместе с объемом, выполненным собственными силами, будет отражаться у подрядчика на счете 90 "Продажи".

Остановимся на том, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются услуги связи в части скидок на разговоры.

В сфере оказания услуг связи предоставление именно скидок является, одним из самых эффективных инструментов маркетинговой политики компании. Разработанная компаниями гибкая система скидок направлена на создание более выгодных, чем у конкурентов, условий, поэтому оператор, таким образом, может не только привлекать новых абонентов, но и удерживать старых.

Прежде чем предоставить ту или иную скидку на оказываемые услуги посредством изменения ранее заявленной цены, в условиях договора нужно предусмотреть данную возможность. Иными словами, в договоре или в приложении к нему следует прописать порядок формирования цены с учетом предоставляемых скидок. Так как в предлагаемых тарифных планах операторов сотовой связи предусмотрено множество различных скидок, то в заключаемом с абонентом договоре на обслуживание отразить порядок их предоставления очень сложно. Для этого разработанный порядок и условия предоставления скидок следует отразить во внутренних документах предприятия, например, в положении о скидках, предоставляемых абонентам. Данный документ будет считаться внутренним нормативным актом в случае, если он действует в течение продолжительного периода и устанавливает порядок предоставления скидок всем категориям абонентов.

Бывают случаи, когда в компании принята система суммирования всех скидок. В этом случае стоимость трафика будет определяться с учетом суммы всех скидок. Такие скидки, как правило, предоставляются в момент оказания услуг. К их числу можно отнести скидки на звонки внутри сети, абонентам других мобильных операторов, звонки на "льготные, любимые номера", звонки в выходные и праздничные дни и другие.

Перед бухгалтером в данном вопросе часто встает вопрос: как правильно определить выручку с учетом представленных услуг?

Сразу же определим, что в бухгалтерском учете выручка от реализации услуг является доходом от обычных видов деятельности и отражается в сумме поступления денежных средств (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99 "4"). Она определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (пп. 6.5 п. 6 ПБУ 9/99). Согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ при формировании налогооблагаемой базы по прибыли размер выручки определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате оказанных услуг, то есть по цене равной фактической реализации.

Следовательно, при предоставлении скидки в момент оказания услуг ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ничего корректировать не нужно, выручка сразу уменьшается на сумму скидки.

Пример. ОАО "Волгасвязь" представляет услуги связи населению. Стоимость услуг рассчитывается исходя из суммы всех предоставляемых компанией скидок. Для примера возьмем - стоимость минуты разговора без учета скидки с 08:00 до 20:00 составляет 8 руб., с 20:00 до 08:00 - 6 руб. На звонки внутри сети предоставляется скидка 50%, на "льготные" номера - 30%. Продолжительность звонков на "льготные" номера внутри сети составила за сутки: с 08:00 до 20:00 - 150 000 мин., с 20:00 до 08:00 - 80 000 мин. Все цены указаны с учетом НДС. Абоненты внесли предоплату - 650 000 руб.

Стоимость трафика с учетом скидок на "льготные" номера внутри сети составит:

1) с 08:00 до 20:00 - 1,6 руб/мин. (8 x (1 - (50 + 30)%));

2) с 20:00 до 08:00 - 1,2 руб/мин. (6 x (1 - (50 + 30)%)).

Доходы от услуг связи с учетом предоставленных скидок составили:

1) с 08:00 до 20:00 - 240 000 руб. (1,6 руб/мин. x 150 000 мин.);

2) с 20:00 до 08:00 - 96 000 руб. (1.2 руб/мин. x 80 000 мин.).

В бухгалтерском учете ОАО "Волгасвязь" надо сделать следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операции|   Дебет счета    |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 | руб.  |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |На момент поступления предоплаты                                |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Отражена           |51 "Расчетные     |62 "Расчеты с    |650 000|
   |поступившая от     |счета"            |покупателями и   |       |
   |абонентов          |                  |заказчиками"     |       |
   |предоплата за      |                  |                 |       |
   |услуги связи       |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен НДС к     |76 "Расчеты с     |68 "НДС"         | 99 153|
   |уплате в бюджет с  |разными дебиторами|                 |       |
   |суммы поступившего |и кредиторами"    |                 |       |
   |аванса             |                  |                 |       |
   |(500 000 руб. x    |                  |                 |       |
   |18 / 118)          |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |В момент оказания услуг                                         |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Отражена выручка от|62 "Расчеты с     |90—1 "Выручка"   |336 000|
   |предоставления     |покупателями и    |                 |       |
   |услуг связи с      |заказчиками"      |                 |       |
   |учетом             |                  |                 |       |
   |предоставленных    |                  |                 |       |
   |скидок (280 000 +  |                  |                 |       |
   |120 000) руб.      |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен НДС с     |90—3 "Налог на    |68 "НДС"         | 51 254|
   |выручки от оказания|добавленную       |                 |       |
   |услуг              |стоимость"        |                 |       |
   |(400 000 руб. x    |                  |                 |       |
   |18 / 118)          |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Принята к вычету   |68 "НДС"          |76 "Расчеты с    | 51 254|
   |сумма НДС,         |                  |разными          |       |
   |начисленная с ранее|                  |дебиторами и     |       |
   |полученного аванса |                  |кредиторами"     |       |
   |в части оказанных  |                  |                 |       |
   |услуг <*>          |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

Делая такие проводки нельзя забывать, что на основании п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога, исчисленные с авансов, принимаются к вычету независимо от их уплаты в бюджет.

В ходе проверок налоговики будут ссылаться на п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ, который им дает право контролировать соответствие применяемых исполнителем цен уровню рыночных и в случае существенных расхождений доначислить налоги. Как же избежать налоговых последствий?

Прежде всего, надо четко обосновать представленные скидки. Налоговики могут предъявить претензии компании, если применяемые компанией цены отклоняются более чем на 20% от обычных рыночных цен на оказываемые услуги (пп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Но ведь не всегда можно определить рыночные цены по услугам связи. Кроме того, прежде чем сравнивать цены, налоговики согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ обязаны учесть все надбавки и скидки, вызванные, например сезонными или иными колебаниями потребительского спроса или маркетинговой политикой.

Таким образом, оказание услуг по ценам ниже рыночных может быть признано обоснованным, если исполнитель предоставил скидку по любому из вышеуказанных оснований. При определении рыночной цены также учитываются сроки исполнения обязательств, условия платежей и иные разумные условия, которые могут на нее повлиять (п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Поэтому, разработав методику предоставления скидок и закрепив ее во внутреннем документе, организация сможет обезопасить себя от возможных налоговых рисков и применить обусловленные маркетинговой политикой и иными разумными условиями скидки.

Рассмотрим пример учета авансов и признание выручки в гостиничном бизнесе.

В настоящее время современные гостиницы оказывают целый комплекс разносторонних услуг. Услуги могут включать в себя бары и рестораны, тренажерные залы и сауны, камеры хранения, прачечные и химчистки, экскурсионные бюро. Но все перечисленные доходы будут считаться внереализационными. Остановимся пока только на учете авансов и признании выручки от основного вида деятельности гостиниц - услуг по проживанию.

В гостиницах все расчеты за проживание осуществляются на условиях предоплаты.

Рассмотрим это на примере.

Пример. 27 марта 2006 г. гостиница "Москва" получила предоплату от ОАО "Трансстрой" 15 000 руб. за проживание физического лица в период с 1 апреля по 6 апреля 2006 г. Предприятие работает по методу начисления (отгрузки).

В бухгалтерском учете гостинице "Москва" необходимо будет сделать следующие записи.

     
   ————————————————————T————————————————T————————————————T——————————¬
   |Содержание операции|   Дебет счета  |  Кредит счета  |  Сумма,  |
   |                   |                |                |    руб.  |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Март 2006 г.       |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Получен аванс в    |51 "Расчетный   |62—2 "Авансы    |    15 000|
   |счет предстоящего  |счет"           |полученные"     |          |
   |оказания услуг по  |                |                |          |
   |проживанию         |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Начислен НДС с     |62—2            |68, субсчет     |     2 288|
   |полученного аванса |                |"Расчеты по НДС"| (15 000 /|
   |                   |                |                |118 x 18%)|
   |                   |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Апрель 2006 г.     |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражена выручка от|62—1            |90—1            |    15 000|
   |оказания услуг по  |                |                |          |
   |проживанию         |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Начислен НДС на    |90—3 "НДС"      |68, субсчет     |     2 288|
   |стоимость          |                |"Расчеты по НДС"|          |
   |реализованных услуг|                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Восстановлена сумма|68,             |62—2            |     2 288|
   |НДС, ранее         |субсчет "НДС"   |                |          |
   |начисленная с      |                |                |          |
   |аванса             |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Зачтен аванс,      |62—2            |62—1            |    15 000|
   |полученный от      |                |                |          |
   |покупателей        |                |                |          |
   L———————————————————+————————————————+————————————————+———————————

Учет не совсем сложен, надо только учесть, что с полученных авансов сразу же платится НДС, что хорошо видно в приведенном примере.

А теперь рассмотрим, как правильно отразить выручку от оказания услуг по проживанию для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Один из главных вопросов, возникающих у бухгалтеров гостиниц, - в какой именно момент признавать выручку от оказания услуг по проживанию.

Во-первых, как и любое другое предприятие, гостиница формирует доход в бухгалтерском учете на основании положений ПБУ 1/98 и ПБУ 9/99, а в налоговом учете на основании положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В бухгалтерском учете выручка признается "по отгрузке". В частности, выполняются требования п. 6 ПБУ 1/98, согласно которому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Что касается налогового учета, гостиницы могут признавать доходы методом начисления или кассовым методом. Если у гостиницы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от оказанных услуг (без учета НДС) не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, она вправе применять кассовый метод признания доходов (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Этот выбранный метод должен быть обязательно закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Но при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения недостаточно предусмотреть только метод признания выручки. Дело в том, что количественным показателем величины гостиничных услуг является календарный день проживания в гостинице.

Следовательно, в учетной политике необходимо предусмотреть и дату признания выручки от оказания услуг по проживанию. Такой датой может быть:

1) дата выезда гостя;

2) дата проживания гостя (каждый прожитый гостем календарный день).

Указанные варианты признания даты отражения выручки в бухгалтерском учете сложились на практике и не регламентированы нормативными документами. Однако гостиница при формировании учетной политики вправе отражать специфику своего бизнеса.

На практике же в основном гостиницы используют метод начисления, при котором доходы в целях исчисления прибыли признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

10. ОАО "Полиграфист" занимается производством полиграфической продукции - календарей, наклеек, брошюр, книг. В августе 2006 г. предприятие получило предоплату от заказчика ОАО "Сервис" в размере 306 800 руб. (в том числе НДС 46 800 руб.) для изготовления календарей и рекламных брошюр. Заказ был выполнен в октябре 2006 г. В этом же месяце представитель ОАО "Сервис" прибыл в организацию для осуществления приемки произведенной продукции.

В результате осмотра готовой продукции заказчик обнаружил, что часть брошюр была отпечатана с браком, и заказчик потребовал замены бракованных брошюр. Брак был заменен, фактическая себестоимость брака составила 6450 руб. Общая сумма затрат организации по исполнению заказа (в том числе на перепечатку бракованной части тиража) составила 240 355 руб. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?

В рассматриваемом примере речь идет о полиграфических услугах, которые Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, отнесены к 222 группе. Эта группа включает в себя виды деятельности, связанные с полиграфией и услугами по полиграфическому исполнению, предоставляемыми за вознаграждение или на договорной основе, - печатание газет, журналов, периодических изданий, книг и прочих материалов за счет издателей.

Предоплата, полученная организацией, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и не признается доходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 ПБУ 9/99, пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются на счете 20 "Основное производство" и являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы списываются в дебет 90 субсчета 2 "Себестоимость продаж".

По общему правилу браком в производстве считается продукция, выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей или схем рецептур. В нашей ситуации в результате плохого качества использованной для печати краски часть произведенных организацией брошюр оказалась бракованной.

Затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку в бухгалтерском учете собираются по дебету счета 28 "Брак в производстве" и кредиту счета учета затрат (в данном случае это счет 20).

Поскольку затраты предприятия на исправление брака связаны с выполнением договора, то они включаются в себестоимость услуг и переносятся со счета 28 "Брак в производстве" на счет 20 "Основное производство", а в дальнейшем на счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

При этом в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий. Не учитываются так же и потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В пп. 43 говорится, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, могут быть, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

А в пп. 44 говорится, что потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываются налогоплательщиками, которые осуществляют производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Таким образом, у организации и в целях налогообложения, и в бухгалтерском учете потери от брака относятся на расходы, следовательно, у организации не возникают разницы, подлежащей учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Бухгалтер же сделает следующие учетные записи.

     
   ——————————————————T——————————————T—————————————T———————T—————————————¬
   |    Содержание   |  Дебет счета | Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |     операций    |              |             |  руб. |   документ  |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |В августе 2006 г.                                                   |
   +—————————————————T——————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Поступила от     |51 "Расчетные |62 "Расчеты с|306 800|Выписка      |
   |заказчика        |счета"        |покупателями |       |банка с      |
   |предоплата по    |              |и            |       |расчетного   |
   |договору         |              |заказчиками" |       |счета        |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Начислен НДС на  |62 "Расчеты с |68 "Расчеты  | 46 800|Счет—        |
   |сумму поступившей|покупателями  |по налогам   |       |фактура      |
   |предоплаты       |и             |и сборам"    |       |             |
   |(153 400 x 18 /  |заказчиками"  |             |       |             |
   |118) <*>         |              |             |       |             |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |В октябре 2006 г.                                                   |
   +—————————————————T——————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Отражены потери  |28 "Брак в    |20 "Основное |  6 450|Акт о        |
   |от выявленного   |производстве" |производство"|       |браке        |
   |брака            |              |             |       |             |
   |                 |              |             |       |             |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Потери от брака  |20 "Основное  |28 "Брак в   |  6 450|Бухгалтерская|
   |отнесены на      |производство" |производстве"|       |справка      |
   |себестоимость    |              |             |       |             |
   |продукции        |              |             |       |             |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Признана выручка |62 "Расчеты с |90—1         |306 800|Акт приемки— |
   |от оказания      |покупателями  |"Выручка"    |       |сдачи        |
   |полиграфических  |и             |             |       |оказанных    |
   |услуг            |заказчиками"  |             |       |услуг        |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Принята к вычету |68 "Расчеты   |62 "Расчеты с| 46 800|Счет—фактура |
   |сумма НДС по     |по налогам    |покупателями |       |             |
   |предоплате       |и сборам"     |и            |       |             |
   |                 |              |заказчиками" |       |             |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Начислен НДС с   |90—3 "Налог   |68 "Расчеты  | 46 800|Счет—фактура |
   |выручки от       |на            |по налогам   |       |             |
   |оказания услуг   |добавленную   |и сборам"    |       |             |
   |                 |стоимость"    |             |       |             |
   +—————————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Списана          |90—2          |20 "Основное |240 355|Бухгалтерская|
   |фактическая      |"Себестоимость|производство"|       |справка—     |
   |себестоимость    |продаж"       |             |       |расчет       |
   |оказанных услуг  |              |             |       |             |
   L—————————————————+——————————————+—————————————+———————+——————————————

     
   ————————————————————————————————

<*> При получении предоплаты сумма НДС исчисляется по расчетной ставке налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).

11. Предприятие заключило договор аренды имущества сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц составляет 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.) Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используются следующие счета и субсчета рабочего плана счетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по арендной плате" (62-1);

62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" (62-2).

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операций|   Дебет счета    |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражена сумма     |51 "Расчетные     |62—2 "Расчеты по | 28 320|
   |предварительной    |счета"            |авансам          |       |
   |оплаты за          |                  |полученным"      |       |
   |арендованное       |                  |                 |       |
   |имущество          |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражен НДС,       |62—2 "Расчеты по  |68—2 "НДС"       |  4 320|
   |начисленный с суммы|авансам           |                 |       |
   |предварительной    |полученным"       |                 |       |
   |оплаты             |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Учтена в составе   |62—2 "Расчеты по  |98 "Доходы       | 24 000|
   |доходов будущих    |авансам           |будущих          |       |
   |периодов сумма     |полученным"       |периодов"        |       |
   |полученной арендной|                  |                 |       |
   |платы              |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислена арендная |62—1 "Расчеты по  |90—1 "Выручка"   |  4 720|
   |плата за отчетный  |арендной плате"   |                 |       |
   |период(месяц)      |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен НДС с     |90—2              |68—2             |    720|
   |суммы арендной     |"Себестоимость"   |                 |       |
   |платы отчетного    |                  |                 |       |
   |периода            |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Восстановлена сумма|68—2              |62—2 "Расчеты по |    720|
   |НДС с предоплаты   |                  |авансам          |       |
   |                   |                  |полученным"      |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражена сумма     |98                |62—1 "Расчеты по |  4 000|
   |арендной платы,    |                  |арендной плате"  |       |
   |ранее учтенная в   |                  |                 |       |
   |составе доходов    |                  |                 |       |
   |будущих периодов   |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

В данном примере предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации и арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ, должна быть включена в состав выручки от реализации. В соответствии с п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ доходы от реализации при применении организацией в целях налогообложения прибыли метода начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Если же предоставление имущества в аренду не будет являться предметом деятельности организации, то в соответствии с п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы от сдачи имущества в аренду будут определяться как внереализационные доходы.

При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не включаются авансовые платежи по арендной плате.

Если арендодатель использует кассовый метод определения доходов, то датой получения дохода будет, согласно п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ, день поступления средств на счета в банках или в кассу, день поступления иного имущества (работ, услуг), а также день погашения задолженности иным способом.

2.2. Товарообменные операции

В налоговом законодательстве используются термины "товарообменные операции" и "бартерные операции". Все названные сделки по своей юридической силе являются договорами мены. Стороны при исполнении таких сделок должны руководствоваться положениями гл. 31 "Мена" Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, можно сказать, что понятия "товарообменная операция", "бартерная сделка" и "договор мены" тождественны по значению. Использование в различных отраслях законодательства разных терминов для обозначения по сути одного и того же правового понятия свидетельствует о несовершенстве техники законодательного регулирования. Подобный подход не способствует единообразному пониманию и толкованию правовых норм, а также формированию единой практики применения законов.

Но, применяя ту или иную форму сделки, перед руководителем предприятия встает вопрос, что выгоднее и в каком случае проще избежать споров с налоговиками.

Договор мены.

Правовые основы таких контрактов устанавливает гл. 31 Гражданского кодекса РФ. В ст. 568 Гражданского кодекса РФ говорится о том, что товары, которыми предприятия предполагают обменяться, нужно считать равноценными, если другие условия не предусмотрены договором. Если обмен будет неравным, то в этом случае одна из сторон обязана доплатить партнеру разницу в стоимости. А право собственности на товары переходит к сторонам договора одновременно, после исполнения обязательств обоими контрагентами.

Поэтому предприятие, которое отпускает свою продукцию до того, как получит ценности взамен, вынуждено будет использовать в учете счет 45 "Товары отгруженные", то есть отразить реализацию "по оплате". А ее партнер, получив имущество, должен показать его на за балансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Поставить товары на баланс он сможет, только когда рассчитается с контрагентом.

Бухгалтер избежит этих сложностей, если в договоре будет прописано, что право собственности на имущество переходит в момент их отгрузки.

С точки зрения учетного специалиста, у договора мены есть существенный недостаток. Он заключается в особенностях оценки обмениваемых товаров. Напомним, они установлены п. 6.3 ПБУ 9/99, а также указаны в п. 6.3 ПБУ 10/99.

Бухгалтер предприятия, по заключенному договору мены, сталкивается со следующими проблемами:

1) не знает, в какой момент признать выручку от реализации;

2) не знает, как оценить в бухгалтерском учете и для целей налогообложения поступившие товары, определить размер выручки;

Остановимся подробнее на каждой из этих проблем.

1. Предприятие заключило договор мены, по которому оно предоставит поставщику материалы взамен на другие равноценные. Предприятие работает по методу начисления. Свой товар оно отгрузило раньше, чем получатель. Как правильно в данном случае отразить это в учете, чтобы избежать споров с налоговой инспекцией?

На основании пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 в бухучете предприятие (продавец) выручку должен признать в тот момент, когда право собственности на реализованный товар перейдет к покупателю. При этом по договору мены каждая из сторон сделки является как продавцом, так и покупателем.

Получается так, что по договору мены в бухучете выручка признается тогда, когда обе стороны полностью выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары.

В нашем предполагаемом случае предприятие отгрузило свой товар ранее покупателя. Предприятию придется отразить отгрузку данных товаров на счете 45 "Товары отгруженные". Выручку же данное предприятие покажет в тот день, когда покупатель в свою очередь передаст все причитающиеся по договору мены товары.

Что касается налогового учета, то в данном случае для целей налогообложения доход начисляется в тот же день, когда отражается выручка в бухучете. Ведь у предприятий, работающих по методу начисления, доходы признаются в момент перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ), а у тех, кто использует кассовый метод, доходы признаются в момент оплаты (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Исходя из вышеизложенного, делаем вывод, что при договоре мены (без каких либо особых условий перехода права собственности) эти моменты полностью совпадают.

2. Изменим данный приведенный пример и предположим, что покупатель выполнил свои обязательства раньше предприятия-продавца. Что изменится в учете в данном случае?

Если такое произойдет, то пока предприятие не произведет встречную отгрузку, все полученное имущество будет по прежнему принадлежать продавцу и учитывать его надо за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Только после окончательного расчета по договору купленные ценности можно оприходовать на соответствующих балансовых счетах - 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д. Одновременно нужно будет отразить выручку по кредиту счета 90 "Продажи", а также показать свой доход для целей налогообложения.

3. Рассмотрим этот же пример, но в данном случае предприятие работает по кассовому методу определения дохода.

Сразу же отметим, что предприятиям, применяющим кассовый метод, тот случай, когда имущество по договору мены получено прежде, чем отгружены свои товары, крайне невыгоден. Так как налоговики требуют от них включать в доходы все полученное в качестве предоплаты, не зависимо от форм оплаты. Они признают, что это предоплата и обяжут включить это в доход, основываясь на гл. 25 Налогового кодекса РФ, а п. 4.1.

Предприятие же, ссылаясь на п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ, может поспорить с налоговиками, обратившись в суд. Ведь там четко сказано, что доход по кассовому методу признается в тот день, когда должники, чтобы погасить свои долги, передают предприятию деньги или другое имущество. Но вряд ли суд сможет оправдать налогоплательщика.

Остановимся на примере бухгалтерских проводок при совершении договора мены без доплаты.

Пример. ОАО "Сельхозпродукт" заключило договор мены, по которому оно должно передать поставщику 10 т (10 000 кг) томатов в обмен на 16 т (16 000 л) дизельного топлива. По условиям контракта (договора) обе стороны получат право собственности на ценности в момент обмена. При этом в договоре специально указано, что он будет равноценным, если ни один из контрагентов не платит другому.

ОАО "Сельхозпродукт" обычно продавало томаты по 45 руб. за килограмм, в т.ч. НДС 7 руб. А покупало дизельное топливо по цене 24 руб. за литр, в т.ч. НДС 3 руб. 70 коп. Себестоимость 1 кг выращенных томатов - 25 руб.

Бухгалтер ОАО "Сельхозпродукт" должен сделать следующие записи в учете.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета |   Сумма,   |
   |                   |               |               |    руб.    |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Выручка от         |62 "Расчеты с  |90—1 "Выручка" |     384 000|
   |реализации томатов |покупателями и |               | (16 000 л x|
   |исходя из стоимости|заказчиками"   |               |    24 руб.)|
   |приобретаемого     |               |               |            |
   |топлива            |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен НДС        |90—3           |68 субсчет     |      70 000|
   |                   |               |"Расчеты по    |            |
   |                   |               |НДС"           |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана            |90—2           |43             |     250 000|
   |себестоимость      |"Себестоимость"|               |   (10 000 x|
   |томатов            |               |               |         25)|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Показана прибыль от|90—9 "Прибыль" |99 "Прибыли и  |      64 000|
   |реализации томатов |               |убытки"        |  (384 000 —|
   |                   |               |               |    70 000 —|
   |                   |               |               |    250 000)|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Оприходовано       |10             |60 "Расчеты с  |     380 000|
   |дизельное топливо  |               |поставщиками и |(10 000 кг x|
   |по продажной       |               |подрядчиками"  |   (45 — 7))|
   |стоимости          |               |               |            |
   |переданных томатов |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Следует иметь в виду, что в налоговом учете по правилам ст. 40 Кодекса оценка дохода продавца томатов будет другой:

10 000 кг x 45 руб. - 70 000 руб. НДС (10 000 кг x 7 руб.) = 380 000 руб.

Обратите внимание: именно по договорам мены инспекторы имеют право контролировать эту оценку (п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

И именно в сумме 70 000 руб. НДС подлежит уплате в бюджет, причем данная сумма не будет совпадать с бухгалтерской выручкой.

А какова же цена полученного топлива по налоговому учету?

Она будет равна 324 800 (16 000 л x 20,3 руб.).

4. Строительная организация после сдачи дома несколько квартир оформила в свою собственность. Причем стоимость квартир была определена и оприходована на счет 01 по себестоимости строительства.

Затем предприятие по договору мены обменивает одну квартиру на другое равноценное имущество. Все это оговорено в договоре мены. Передача обмениваемого имущества произведена предприятиями одновременно.

Вопрос здесь встает вот какой: по какой стоимости квартира должна сниматься с баланса при отражении в бухгалтерском учете операций по договору мены?

В ст. 570 Гражданского кодекса РФ установлено, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. В нашем случае мена происходит одновременно, следовательно, в бухучете у предприятия на дату отгрузки объекта основных средств (квартиры) признается операционный доход от его продажи (п. п. 7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению предприятием, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Для учета операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается доход от продажи объекта ОС, а по дебету - остаточная стоимость выбывающего ОС в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства".

В налоговом же учете при определении базы налога на прибыль те доходы, которые получены по договорам мены, учитываются по рыночным ценам (ст. 40 и п. 4 ст. 274 Налогового кодекса РФ). В нашем примере цена сделки не определена, следовательно, доход от реализации объекта ОС в налоговом учете организации будет исчислять исходя из его рыночной стоимости на момент реализации. Из этого следует, что налоговый учет в данном примере отличается от бухгалтерского и, следовательно, сумма операционного дохода ОС в учетах не совпадет.

Бартерный обмен.

В соответствии с п. 4 ст. 274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом рыночных цен (ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Порой предприятиям, фирмам удобнее рассчитаться с поставщиком не деньгами, а собственной продукцией. Поэтому в последнее время фирмы все чаще применяют бартерные сделки. Однако, заключая договоры мены, предприятию следует учитывать особенности налогообложения бартерных сделок. При таких сделках товар не всегда бывает равноценным. Это является главным отличием от договора мены. Рассмотрим это на примере, чтобы в дальнейшем при свершении такой сделки, избежать споров с налоговой инспекцией.

1. Предприятия производят бартерную сделку. В договоре мены цены товаров не указаны.

В бухгалтерском учете выручка по бартерной сделке будет равна цене полученного взамен имущества (п. 6.3 ПБУ 9/99). В случае когда цены не указаны, в расчет берутся цены, по которым предприятие обычно покупает аналогичные материальные ценности.

Если же предприятие ничего подобного такого не покупало, то выручка должна приниматься равной цене, по которой предприятие обычно реализует товары, проданные по договору мены. Бывают случаи, когда по договору мены один из участников сделки должен доплатить другому участнику разницу в стоимости обмениваемых товаров. Эту сумму бухгалтер тоже должен включить в бухгалтерскую выручку (п. 6 ПБУ 9/99).

Рассмотрим, как обстоят дела в налоговом учете по данному примеру.

В п. 4 ст. 274 Налогового кодекса РФ говорится, что доход по договору мены равен цене, за которую были проданы товары. Но в нашем случае цены нет.

В таких случаях доход будет определяться по рыночным ценам реализованного имущества.

Определить цену надо так, как это указано в ст. 40 Налогового кодекса РФ. Это очень сложно. Ведь довольно часто не ясно, где взять информацию о ценах на идентичные товары, которые были проданы на сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Гораздо проще будет, если цены в договоре все же оговаривать.

При проверке налоговые органы отнесутся к такой сделке очень внимательно, ведь п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ дает им право контролировать цены по бартерным договорам. И если они будут отклоняться от рыночных цен больше чем на 20%, налогоплательщику, возможно, придется доплатить налоги исходя из этих цен или доказывать свои права через суды.

В своем примере мы предполагали доплату за материалы. Если таковая будет иметь свое место, то в налоговом учете она в выручку включаться не будет. Это объясняется тем, что данная сумма уже входит в цену проданного товара (или рыночную цену).

Для предприятий, которые работают по методу начисления, доход от бартерной сделки будет признаваться в том периоде, в котором перешло право собственности на товар к покупателю, независимо от фактического поступления встречного товара от поставщика по сделке (ст. ст. 39, 271 Налогового кодекса РФ). У тех же, кто использует кассовый метод, доход будет определяться в момент передачи встречного товара от покупателя (ст. 273 Налогового кодекса РФ). По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 Гражданского кодекса РФ).

В налоговое законодательство регулярно вносятся коррективы. Так, 1 января 2007 г. вступили в силу дополнения, внесенные в п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части 2 Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах". Согласно новой редакции п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

При бартере организации уже не смогут ограничиться безденежной формой расчета. В будущем при товарообменных операциях и других сделках придется использовать оборотные средства. Каждая из сторон договора должна будет оплатить деньгами НДС, начисленный на стоимость обмениваемого товара. Тем самым снижается эффективность договоров мены в ситуациях, когда у фирмы заблокирован банковский счет либо на момент подписания бартерного контракта отсутствуют свободные финансовые ресурсы.

Однако с точки зрения системного толкования налогового законодательства, анализируемые нововведения представляются вполне логичными. Часть первая Налогового кодекса РФ включает положения, в силу которых налог может уплачиваться только в денежной форме. В п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ прямо указано, что под налогом понимается платеж в виде денежных средств. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, причем в этот момент организация должна иметь денежный остаток на банковском счете, достаточный для уплаты налога.

Взаимозачет.

Бывают случаи, когда по соглашению сторон должник получает право не выполнять действие, которое прописано в договоре. Именно такое возможно при зачете. В этом случае первоначальные обязательства должника прекращаются в обмен на разрешение другой стороне также не погашать долг. А значит, определяющее значение при зачете имеет тот факт, что должник тоже вправе требовать с кредитора выполнения обязанности, но по другому договору (ст. 410 Гражданского кодекса РФ). Проще говоря, при зачете всегда существует два встречных договора. При этом зачет можно провести только по однородным требованиям. Причем как по виду (денежное, поставка товаров, выполнение работ), так и по основаниям возникновения (по договору, штрафы).

Соответственно, зачет ни при каких условиях нельзя признать бартерной сделкой. И цены по ней не контролируются. Не происходит при зачете и расчета имуществом. Ведь формально при зачете происходит обмен имущественными правами (возможностью не платить по договору). А имущественные права для целей Налогового кодекса РФ не включаются в состав имущества (ст. 38 Налогового кодекса РФ).

Остановимся на особенностях, которые надо учитывать, если фирмы соберутся провести взаимозачет.

Во-первых, зачет допускается только в отношении однородных требований. Это означает, что нельзя, например, погашать денежные обязательства, выраженные в разных валютах. Или засчитывать денежные обязательства в счет требований по передаче имущества. Помимо этого к зачету не принимаются требования с истекшим сроком исковой давности, требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, требования о взыскании алиментов (ст. 411 Гражданского кодекса РФ).

Во-вторых, зачет можно проводить только по обоюдному согласию. Обычно такое согласие подтверждается актом. В акте нужно указать дату, на которую проводится взаимозачет. Именно с этого момента товары (работы или услуги) считаются оплаченными, а встречные обязательства - погашенными. Если двусторонний акт не составляется, взаимозачет можно провести по заявлению одной из сторон. В таком случае надо оформить уведомительное письмо и направить его контрагенту. Взаимозачет будет правомерным лишь после того, как ваш партнер получит это уведомление.

В-третьих, во всех документах, которые связаны с проведением взаимозачета (акт, уведомление, счета-фактуры, накладные и т.д.), ставку и сумму НДС надо выделить отдельной строкой. Иначе применить налоговый вычет не удастся. На дату взаимозачета счет-фактура на сумму НДС, предъявляемого к возмещению, фиксируется в книге покупок.

1. Два предприятия производят взаимозачет по поставке товаров. Что же их может ожидать?

В данном отличием от бартерной сделки будет то, что в данном случае предприятия заключают не один, а два договора. Каждый из договоров предусматривает, что одно предприятие поставляет товар, выполняет работу или оказывает услугу, а другое оплачивает покупку деньгами.

В отличие от бартера, при взаимозачете организации заключают не один, а два договора. Каждый из них предусматривает, что одна фирма поставляет товар, а другое предприятие оплачивает данную покупку деньгами. Это в договорах, а на самом деле после отгрузки никто никому ничего не платит. Вместо этого одно из предприятий письменно заявляет о зачете взаимных задолженностей или обе стороны подписывают соответствующий акт. Таким образом, предприятия избавляются от своих долгов, равных стоимости более дешевых товаров. И лишь затем разница между стоимостью товаров погашается деньгами.

В данном случае и бухгалтерская, и налоговая выручка равна цене, по которой продан товар. Стоимость же купленного товара в бухучете, и для целей налогообложения будет соответствовать цене, которая указана в договоре.

Рассмотрев примеры взаимозачета и бартера, можно сделать вывод, что взаимозачет не обладает ни одним из недостатков договора мены, а значит, он более пригоден.

Предприятия при нем избавляются от повышенного внимания со стороны налоговиков: Налоговый кодекс не позволяет им контролировать цены сделок с последующим зачетом взаимных долгов. Кроме того, при таком виде расчета у бухгалтера возникает меньше проблем с начислением налогов. Здесь нет постоянных налоговых активов, так как нет расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, а следовательно, проще учет.

Пример. ОАО "Сервис" 15 июня 2006 г. по договору купли-продажи отгрузило ООО "Прибор" молочную продукцию на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20 000 руб.)

По аналогичному договору ОАО "Сервис" 19 июня получило от ООО "Прибор" хозяйственный инвентарь на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 54 000 руб.) 22 июня предприятия подписали акт взаимозачета. ОАО "Сервис" определяет выручку для расчета НДС "по оплате". Перечисленные операции ОАО "Сервис" отразит в учете в июне 2006 г. следующим образом.

     
   ————————————————————T————————————————T————————————————T——————————¬
   |Содержание операций|   Дебет счета  |  Кредит счета  |  Сумма,  |
   |                   |                |                |   руб.   |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражена выручка от|62 "Расчеты с   |90—1 "Прочие    |   220 000|
   |реализации         |покупателями и  |продажи"        |          |
   |                   |заказчиками"    |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Расчеты по         |90—3 "Прочие    |76 субсчет      |    20 000|
   |неоплаченному НДС  |расчеты по НДС" |"Расчеты по     |(220 000 x|
   |                   |                |неоплаченному   |      10%)|
   |                   |                |НДС"            |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Оприходован        |10—9            |60 "Расчеты с   |   300 000|
   |хозяйственный      |                |поставщиками и  |(354 000 —|
   |инвентарь          |                |подрядчиками"   |    54 000|
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражена сумма НДС |19 "Налог на    |60 "Расчеты с   |    54 000|
   |по приобретенному  |добавленную     |поставщиками и  |          |
   |имуществу          |стоимость по    |подрядчиками"   |          |
   |                   |приобретенным   |                |          |
   |                   |ценностям"      |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Произведен зачет   |60 "Расчеты с   |62 "Расчеты с   |   220 000|
   |взаимных           |поставщиками и  |покупателями и  |          |
   |требований         |подрядчиками"   |заказчиками"    |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Начислен НДС к     |76 субсчет      |68 субсчет      |    20 000|
   |уплате в бюджет    |"Расчеты по     |"Расчеты по НДС"|          |
   |                   |неоплаченному   |                |          |
   |                   |НДС"            |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС|68 субсчет      |19 "Налог на    |    33 560|
   |по приобретенному и|"Расчеты по НДС"|добавленную     |(220 000 x|
   |оплаченному        |                |стоимость по    | 18 / 118)|
   |имуществу          |                |приобретенным   |          |
   |                   |                |ценностям"      |          |
   L———————————————————+————————————————+————————————————+———————————

2. Между налогоплательщиком и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым налогоплательщик и доставил свой товар.

Согласно дополнительному соглашению к договору купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты. В момент получения товара покупателем была произведена лишь частичная оплата за полученный товар.

Исходя из этого, налогоплательщик доход от реализации данного товара не учел для целей налогообложения на момент отгрузки. В этот момент была налоговая проверка, которая признала данное решение налогоплательщика неправомерным. Налоговая инспекция пересчитала налог на прибыль и насчитала за это пени, ссылаясь при этом на п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ. Данная статья гласит, что при применении метода начисления, доход необходимо было учитывать в том периоде, в котором налогоплательщик-продавец передал товар покупателю.

Даже если налогоплательщик обратиться с данным вопросом в суд, он ничего не выиграет. Единственное, что он может сказать налогоплательщику, это то, что ст. 491 Гражданского кодекса РФ предусмотрено право продавца потребовать от покупателя возвратить переданный товар, в случае если тот не будет оплачен.

2.3. Расчеты в условных единицах

Как вести учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте? Как и когда пересчитывать иностранную валюту в рубли? Каким образом учитывать курсовые разницы в целях налогового учета?

Предприятия в ходе своей деятельности заключают договоры с поставщиками в условных единицах. Как правильно отразить возникающие суммовые разницы в бухгалтерском учете? В чем их особенности при налогообложении прибыли?

Именно эти вопросы возникают у бухгалтера при учете.

При налогообложении прибыли налогоплательщик с полным основанием может учесть как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. В гл. 25 Налогового кодекса РФ они четко поименованы в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса РФ) и расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) соответственно. Суммовые разницы могут возникнуть только при применении метода начисления в учете доходов и расходов. При кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку все доходы и расходы признаются по мере фактической оплаты.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете суммовые разницы при расчетах с заказчиками в рублях по ценам, выраженным в иностранной валюте (условных денежных единицах), определяются в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99. Величина поступления исчисляется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Суммовые разницы учитываются в составе выручки от выполнения работ по счету 90-1.

1. Предположим, предприятие выполнило работы на сумму 500 долл. США, в том числе НДС - 76,28 долл. США. Курс доллара на дату акта сдачи-приемки работ составил 29 руб. за 1 долл. США.

Предприятием была получена предоплата от заказчика. Курс Банка России на дату получения аванса составлял 28 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете предприятия следует произвести следующие записи.

     
   ————————————————————T————————————————T————————————————T——————————¬
   |Содержание операций|   Дебет счета  |  Кредит счета  |  Сумма,  |
   |                   |                |                |   руб.   |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Получен аванс от   |51 "Расчетные   |62—2 "Расчеты с |    14 000|
   |заказчика          |счета"          |покупателями и  |(500 долл.|
   |                   |                |заказчиками по  |     США x|
   |                   |                |авансам"        |  28 руб.)|
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Начислен НДС с     |62—2 "Расчеты с |68—2            |2 135 руб.|
   |суммы полученного  |покупателями и  |                |   60 коп.|
   |аванса             |заказчиками по  |                | (14 000 /|
   |                   |авансам"        |                | 118 x 18)|
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражена выручка за|62—1            |90—1 "Выручка"  |    14 000|
   |выполненные работы |                |                |          |
   |на дату подписания |                |                |          |
   |акта сдачи—приемки |                |                |          |
   |работ              |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражен НДС со     |90—3            |68—2            |  2 135,60|
   |стоимости          |                |                |          |
   |выполненных работ  |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Произведен зачет   |62—2 "Расчеты с |62—1            |    14 000|
   |аванса в счет      |покупателями и  |                |          |
   |оплаты выполненных |заказчиками по  |                |          |
   |работ              |авансам"        |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Восстановлен НДС,  |68—2            |62—2 "Расчеты с |  2 135,60|
   |ранее уплаченный с |                |покупателями и  |          |
   |полученного аванса |                |заказчиками по  |          |
   |                   |                |авансам"        |          |
   L———————————————————+————————————————+————————————————+———————————

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль выручка от выполнения работ составит 12 288,14 руб. (500 долл. США x 29 руб./1 долл. США / 118% x 100%).

По правилам налогового учета возникает отрицательная суммовая разница, подлежащая отнесению в состав внереализационных расходов, будет равна 423,73 руб. (500 долл. США x (28 руб./1 долл. США - 29 руб./1 долл. США) / 118% x 100%).

Данной суммовой разницы в бухгалтерском учете не будет и, следовательно, в итоге финансовый результат в учетах совпадет - 11 864,40 (14 000 - 2135,60) = 12 288,14 - 423,73.

2. Российская фирма "Шанс" в сентябре 2006 г. получила от иностранной компании 100-процентную предварительную оплату в счет выполнения работ по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства. В этом же месяцы работы были выполнены и подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Договорная стоимость выполненных работ составила 700 евро, фактическая себестоимость этих работ - 20 000 руб. Предприятие работает по методу начисления. Как надо правильно отразить данные операции в учете организации, чтобы избежать в последствии штрафов?

Так как предварительная оплата в счет выполнения работ не признаются доходами организации, то сумма поступившей на валютный счет организации предварительной оплаты в счет выполнения работ отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчете "Расчеты по предварительной оплате".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При поступлении предварительной оплаты такой датой является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по выполнению работ на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

В нашем примере фирма получила предварительную оплату в счет выполнения работ по ремонту производственного оборудования, находящегося на территории иностранного государства. Следовательно, на основании пп. 2 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ территория РФ не признается местом выполнения таких работ, то есть у фирмы не возникает объекта обложения НДС. Потому с суммы полученной предварительной оплаты предприятие не будет начислять НДС (Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-04-05/06).

Поступления (выручка), связанные с выполнением работ, являются доходами от обычных видов деятельности, которые признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в размере договорной стоимости и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" на субсчете 1 "Выручка" по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с заказчиками по выполненным работам".

Фактическая себестоимость выполненных работ, учтенная на счете 20 "Основное производство", формирует расходы по обычным видам деятельности и списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

После фактического выполнения работ организация производит зачет в оплату стоимости выполненных работ ранее полученной предварительной оплаты, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

В результате снижения курса иностранной валюты на дату признания выручки от выполнения работ по сравнению с курсом на дату получения предварительной оплаты у организации возникает положительная курсовая разница (п. п. 3, 6, 7, 11 ПБУ 3/2000). Данная разница включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ПБУ 3/2000) и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Авансы".

     
   ——————————————————T———————————T—————————————T——————T—————————————¬
   |    Содержание   |Дебет счета| Кредит счета|Сумма,|  Первичный  |
   |     операций    |           |             | руб. |   документ  |
   +—————————————————+———————————+—————————————+——————+—————————————+
   |Получена         |52         |62—2         |23 996|Выписка      |
   |предоплата в счет|"Валютные  |             |      |банка по     |
   |выполнения работ |счета"     |             |      |валютному    |
   |(700 x 34,28 —   |           |             |      |счету        |
   |курс на момент   |           |             |      |             |
   |оплаты)          |           |             |      |             |
   +—————————————————+———————————+—————————————+——————+—————————————+
   |Отражена         |62—2       |91—1         |   224|Бухгалтерская|
   |положительная    |           |             |      |справка—     |
   |курсовая разница |           |             |      |расчет       |
   |по расчетам с    |           |             |      |             |
   |иностранным      |           |             |      |             |
   |контрагентом     |           |             |      |             |
   |(700 x (34,28 —  |           |             |      |             |
   |33,96) — курс на |           |             |      |             |
   |момент выполнения|           |             |      |             |
   |работ)           |           |             |      |             |
   +—————————————————+———————————+—————————————+——————+—————————————+
   |Признана выручка |62—1       |90—1         |23 772|Акт          |
   |от выполнения    |           |             |      |приемки—     |
   |работ (700 x     |           |             |      |сдачи        |
   |33,96)           |           |             |      |выполненных  |
   |                 |           |             |      |работ        |
   +—————————————————+———————————+—————————————+——————+—————————————+
   |Списана          |90—2       |20 "Основное |20 000|Бухгалтерская|
   |фактическая      |           |производство"|      |справка      |
   |себестоимость    |           |             |      |             |
   |выполненных работ|           |             |      |             |
   |<4>              |           |             |      |             |
   +—————————————————+———————————+—————————————+——————+—————————————+
   |Зачтена сумма    |62—2       |62—1         |23 996|Бухгалтерская|
   |предоплаты за    |           |             |      |справка      |
   |выполненные      |           |             |      |             |
   |работы           |           |             |      |             |
   L—————————————————+———————————+—————————————+——————+——————————————

Итак, мы видим, что при признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления сумма полученной предварительной оплаты в сумме 23 996 руб. в счет выполнения работ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 29.03.2006 N 1676-У с 07.05.2006 обязательная продажа части валютной выручки резидентов не производится.

Для целей налогообложения прибыли возникшая положительная курсовая разница в сумме 224 руб. признается в составе внереализационных доходов на последний день текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от выполнения работ в сумме 23 772 руб. признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Дата получения дохода от реализации определяется в порядке, установленном п. п. 3, 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ, и в данном случае совпадает с датой признания дохода в бухгалтерском учете.

Полученные доходы от выполнения работ предприятие уменьшает на величину произведенных расходов (20 000 руб.), удовлетворяющих требованиям, установленным в ст. 252 Налогового кодекса РФ, в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ.

И еще раз отметим, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, используемых для выполнения работ, местом реализации которых не признается территория РФ, учитываются в самой стоимости таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

3. Предприятие-покупатель в апреле 2006 г. приобрело основное средство стоимостью 610 долл. США, в том числе НДС - 93 долл. США. Объект введен в эксплуатацию в мае 2006 г. Клиент произвел оплату имущества в июне в рублях. Курс долл. США составил: на дату приобретения - 27,04 руб/долл. США, на дату оплаты - 28,05 руб/долл. США.

Для правильного учета бухгалтер должен сделать следующие записи.

     
   ——————————————T—————————————T—————————————T———————————————————T——————¬
   |  Содержание | Дебет счета | Кредит счета|    Сумма, руб.    | Месяц|
   |   операций  |             |             |                   |      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+——————+
   |Приобретено  |08           |60 "Расчеты с|             13 980|март  |
   |основное     |"Вложения во |поставщиками |   (610 долл. США —|      |
   |средство     |внеоборотные |и            |     93 долл. США x|      |
   |             |активы"      |подрядчиками"|             27,04)|      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+——————+
   |Учтен НДС    |19 "Налог на |60 "Расчеты с|              2 515|март  |
   |             |добавленную  |поставщиками |    (93 долл. США x|      |
   |             |стоимость по |и            |             27,04)|      |
   |             |приобретенным|подрядчиками"|                   |      |
   |             |ценностям"   |             |                   |      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+——————+
   |Введено в    |01 "Основные |08           |             13 980|апрель|
   |эксплуатацию |средства"    |"Вложения во |                   |      |
   |основное     |             |внеоборотные |                   |      |
   |средство     |             |активы"      |                   |      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+——————+
   |Возмещен НДС |68           |19 "Налог на |              2 515|апрель|
   |из бюджета   |             |добавленную  |                   |      |
   |             |             |стоимость по |                   |      |
   |             |             |приобретенным|                   |      |
   |             |             |ценностям"   |                   |      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+——————+
   |Оплачено     |60 "Расчеты с|51 "Расчетные|             17 111|май   |
   |основное     |поставщиками |счета"       |   (610 долл. США x|      |
   |средство     |и            |             |28,05 руб/долл. США|      |
   |             |подрядчиками"|             |                   |      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+——————+
   |Отражена     |91—2         |60 "Расчеты с|                616|май   |
   |отрицательная|             |поставщиками |   (610 долл. США x|      |
   |суммовая     |             |и            |     28,05 — 27,04)|      |
   |разница      |             |подрядчиками"|                   |      |
   L—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————+———————

В приведенном примере на момент оплаты курс доллара увеличился, и у покупателя возникла отрицательная суммовая разница.

ГЛАВА 3. ОШИБКИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ

В этом разделе остановимся на ошибках, возникающих при сдачи имущества в аренду, при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) и имущественных прав, финансовые результатов от реализации прав требования как финансовых услуг, кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251.

Согласно п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 251).

При этом в соответствии с п. 20 внереализационными доходами признаются также доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Документальное подтверждение рыночной цены работ, услуг либо имущества имеет большое значение для целей налогообложения. Это, во-первых, могут быть данные органов статистики, независимой оценки либо других структур. Следует помнить, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

С этой целью должно быть документальное подтверждение рыночной цены товара (работы, услуги) из органов статистики либо независимой оценки.

Целесообразным является подтверждение рыночной цены органами статистики по региону.

Другим наиболее заслуживающим внимания представляет собой п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Согласно данному пункту внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Остановимся более подробно на примерах образования внереализационных доходов в предприятиях, чтобы избежать ошибок в бухгалтерском учете и налогообложении.

У многих предприятий, которые довольно долго работают, в бухгалтерском учете числится старая кредиторская задолженность. Далеко не всегда она погашается в установленные договором или законом сроки. Списать же свой просроченный долг предприятие может только в двух случаях. Во-первых, когда истек срок исковой давности в соответствии с гражданским законодательством. Во-вторых, если предприятие-кредитор ликвидировано.

В соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль суммы кредиторской задолженности, которые списаны в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами.

1. Предприятие списывает кредиторскую задолженность по истечению срока исковой давности, т.е. после 3 лет, как установлено законодательством. Задолженность образовалась в марте 2003 г., срок исковой давности истек в марте 2006 г. Инвентаризация была произведена только в апреле, в апреле предприятие и учитывает данную задолженность в доходах.

Срок истечения исковой давности предприятием установлен правильно. Три года назад возникла задолженность, оплаты нет, будем списывать. Но в доходах I квартала предприятие должно было учесть списание кредиторской задолженности, а не во втором.

Кроме того, надо учесть и то, какие действия предприятие предпринимало по взысканию задолженности. Были ли акты сверки? А если у предприятия вдруг окажется письмо с просьбой об отсрочке платежа? В этом случае наступает перерыв срока исковой давности, ведь должник признал свои расходы, значит долг не безнадежен и рано его списывать на доходы. Только непрерывный в течение 3 лет срок исковой давности признается безнадежным (ст. 196 Гражданского кодекса РФ).

И если стороны не предприняли никаких действий, а срок исковой давности истек, то сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть списана в бухгалтерском и налоговом учете, в нашем примере в I квартале 2006 г.

Бухгалтеру надо уяснить, что если он допустит уменьшение налогооблагаемой прибыли в I квартале 2005 г., то в этом периоде будет иметь место недоимка по налогу на прибыль. В связи с этим у бухгалтера возникнет обязанность исправления ошибок по налогу на прибыль за прошлый период, т.е. I квартал 2005 г.

В налоговом учете суммы списываемой кредиторской задолженности учитываются в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ) за минусом долга перед бюджетом по налогам и сборам (НДС).

При списании кредиторской задолженности во внереализационных доходах отражается вся сумма задолженности (с учетом НДС). Но при этом НДС включается во внереализационные расходы (пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Применить вычет по таким суммам НДС нельзя, так как налог не был фактически уплачен поставщику, он будет считаться убытком предприятия.

Таким образом, списание кредиторской задолженности связано с возникновением ряда негативных налоговых последствий. Поэтому предприятия, как правило, стараются отсрочить процедуру избавления от долга или вовсе избежать его. Но не стоит забывать, что данная операция является не добровольной, а обязательной. Поэтому если бухгалтер "забыл" списать просроченную кредиторскую задолженность, то ему, вероятнее всего, придется столкнуться с претензиями налоговых органов.

2. Предприятие в ноябре 2006 г. списала задолженность покупателя по реализованным ему товарам, срок оплаты которых (установленный договором) истек в ноябре 2003 г. в связи с истечением срока исковой давности. Сумма списанного долга составляет 120 000 руб. (в т.ч. 18 305 НДС) Договор купли-продажи не содержал условий об уплате процентов за просрочку оплаты товара.

В декабре 2006 г. на расчетный счет предприятия от покупателя товара поступила сумма, равная 166 000 руб. В платежном поручении покупателем указано, что эта сумма включает стоимость товаров (120 000 руб.) и проценты за просрочку их оплаты за 2 года 11 месяцев (1050 дней) из расчета 13% годовых (46 000 руб.). В учетной политике предприятия не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов.

Как правильно отразить в учете организации данные операции для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения?

В данном случае резерва по сомнительным долгам в предприятии не создано и дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, будет считаться внереализационным расходом и списываться со счета 62 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как внереализационный расход (п. п. 12, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Одновременно сумма дебиторской задолженности, списанная в убыток, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В целях налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации убытки в сумме долгов так же признаются безнадежными в отчетном периоде и признаются внереализационными расходами предприятия (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, в ноябре 2006 г. предприятие признает в бухгалтерском и налоговом учете расходы в сумме 120 000 руб.

Но в нашем примере в декабре 2006 г. на расчетный счет предприятия от покупателя, задолженность которого уже списана в убыток, поступила сумма, равная 166 000 руб., включающая стоимость товаров (120 000 руб.) и проценты за просрочку их оплаты (46 000 руб.). Причем должник сам исчислил проценты за пользование денежными средствами, исходя из того, что срок, за который они уплачиваются, составляет 1050 дней. То есть должник полагал, что период просрочки оплаты составляет менее 3 лет (360 дн. x 3 года = 1080 дн.) и срок исковой давности по долгу не истек. Датой признания внереализационного дохода в данном случае является дата получения денежных средств от покупателя (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

3. Предприятие в ноябре 2006 г. правомерно списало долг покупателя, признав его безнадежным и нереальным к взысканию. В декабре 2006 г. на балансовых счетах как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете такой долг не числится, и следовательно поступившие от покупателя в декабре денежные средства следует рассматривать как внереализационный доход (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поэтому предприятие в декабре 2006 г. должно произвести запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" и дебету счета 51 "Расчетные счета" на сумму 120 000 руб. на основании Инструкции по применению Плана счетов.

Сумма, поступившая от покупателя-должника в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, списывается со счета 007.

Но имеется также внереализационный доход в сумме процентов за просрочку оплаты 46 000 руб., признанных должником (п. п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Данная сумма будет отражена по дебету счета 62 и кредиту счета 91-1.

Основываясь на первичных документах, бухгалтер должен сделать следующие учетные записи.

     
   ——————————————————T————————————T—————————————T———————T—————————————¬
   |    Содержание   | Дебет счета| Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |     операций    |            |             |  руб. |   документ  |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |В ноябре 2006 г.                                                  |
   +—————————————————T————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Отражено списание|91—2 "Прочие|62 "Расчеты с|120 000|Бухгалтерская|
   |дебиторской      |расходы"    |покупателями |       |справка      |
   |задолженности    |            |и            |       |             |
   |с истекшим сроком|            |заказчиками" |       |             |
   |исковой давности |            |             |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Принята на       |007         |             |120 000|Бухгалтерская|
   |забалансовый учет|"Списанная в|             |       |справка      |
   |сумма списанной  |убыток      |             |       |             |
   |дебиторской      |задолжен—   |             |       |             |
   |задолженности    |ность       |             |       |             |
   |                 |неплатеже—  |             |       |             |
   |                 |способных   |             |       |             |
   |                 |дебиторов"  |             |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |В декабре 2006 г.                                                 |
   +—————————————————T————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |От покупателя    |51          |91—1 "Прочие |120 000|Выписка      |
   |получены денежные|"Расчетные  |доходы"      |       |банка по     |
   |средства за      |счета"      |             |       |расчетному   |
   |товар,           |            |             |       |счету        |
   |реализованный    |            |             |       |             |
   |в 2003 г.        |            |             |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Списана с        |            |007          |120 000|Бухгалтерская|
   |забалансового    |            |"Списанная в |       |справка      |
   |учета сумма,     |            |убыток       |       |             |
   |полученная от    |            |задолженность|       |             |
   |должника         |            |неплатеже—   |       |             |
   |                 |            |способных    |       |             |
   |                 |            |дебиторов"   |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |От покупателя    |51          |62 "Расчеты с| 46 000|Выписка      |
   |получены проценты|"Расчетные  |покупателями |       |банка по     |
   |за просрочку     |счета"      |и            |       |расчетному   |
   |оплаты           |            |заказчиками" |       |счету        |
   |реализованного   |            |             |       |             |
   |ему в 2003 г.    |            |             |       |             |
   |товара           |            |             |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Отражен          |62 "Расчеты |91—1 "Прочие | 46 000|Письмо       |
   |внереализационный|с           |доходы"      |       |покупателя,  |
   |доход в сумме    |покупателями|             |       |Бухгалтерская|
   |процентов за     |и           |             |       |справка      |
   |просрочку        |заказчиками"|             |       |             |
   |платежа,         |            |             |       |             |
   |полученных от    |            |             |       |             |
   |покупателя       |            |             |       |             |
   L—————————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————

4. Предприятие на 1 января 2006 г. имеет задолженность перед поставщиком за поступившие к ним в 2005 г. материалы сумме 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. В связи с финансовыми затруднениями предприятие в январе 2006 г. безвозмездно переводит долг по оплате за материалы на свою материнскую компанию. Как указанные операции должны отразиться в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

Задолженность перед поставщиком материалов учитывается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком, до момента принятия к вычету отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Так как расчет за материалы не произведен, то сумма НДС не могла быть возмещена в 2005 г.

На основании п. 1 ст. 391 Гражданского кодекса РФ с согласия кредитора допускается перевод долга на другое лицо. Причем сделка может носить как возмездный, так и безвозмездный характер (п. 3 ст. 423 Гражданского кодекса РФ). В данном случае сделка перевода долга на материнскую компанию имеет безвозмездный характер, что установлено соглашением о переводе долга.

Сумма задолженности, безвозмездно переведенная на другое лицо, списывается со счета 60 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в качестве внереализационного дохода (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Рассматривая п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам. Поскольку в рассматриваемой ситуации данное условие не соблюдается, сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в качестве прочего внереализационного расхода (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли списанная по любым основаниям кредиторская задолженность включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

При этом сумма НДС по признанной внереализационным доходом кредиторской задолженности включается в состав внереализационных расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

     
   ———————————————————T—————————————T————————————T———————T——————————¬
   |    Содержание    | Дебет счета |Кредит счета| Сумма,|Первичный |
   |     операций     |             |            |  руб. | документ |
   +——————————————————+—————————————+————————————+———————+——————————+
   |Переведенная на   |60 "Расчеты с|91—1 "Прочие|472 000|Соглашение|
   |другое лицо       |поставщиками |доходы"     |       |о переводе|
   |кредиторская      |и            |            |       |долга     |
   |задолженность     |подрядчиками"|            |       |          |
   |признана          |             |            |       |          |
   |внереализационным |             |            |       |          |
   |доходом           |             |            |       |          |
   +——————————————————+—————————————+————————————+———————+——————————+
   |Сумма НДС,        |91—2 "Прочие |19 "НДС"    | 72 000|Соглашение|
   |предъявленная     |расходы"     |            |       |о переводе|
   |поставщиком       |             |            |       |долга,    |
   |материалов,       |             |            |       |Счет—     |
   |отражена в составе|             |            |       |фактура   |
   |внереализационных |             |            |       |          |
   |расходов          |             |            |       |          |
   L——————————————————+—————————————+————————————+———————+———————————

Следует учесть, что согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли. В нашем примере предприятие получает не имущество, а освобождение от имущественной обязанности, поэтому положение пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ к ним не может быть применено.

Предприятие продало свой товар. Но покупатель признал его некачественным товаром и возвратил его в тот же налоговый период назад продавцу. Что в данном случае надо знать бухгалтеру, чтобы избежать ошибок при учете?

При возврате некачественного товара право собственности на него, по сути, не переходило к покупателю, так как продавец не выполнил свои обязательства по договору розничной купли-продажи соответствующим образом. Следовательно, выручка от реализации такого товара должна быть сторнирнирована причем, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете).

Если же товар будет возвращен в другом отчетном (налоговом) периоде, то продавец должен будет скорректировать данные за тот период, в котором товар был реализован. При этом ему придется представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). Еще для этого предприятию-продавцу придется представить в налоговую инспекцию и доказательства того, что договор купли-продажи был признан недействительным. То есть что реализации фактически не было.

5. В предприятие безвозмездно поступили нематериальные активы по договору дарения. Как определить их стоимость, как вести учет? Именно такие вопросы встают перед бухгалтером.

Начнем с того, что согласно п. 10 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения, т.е. безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем рыночная стоимость обязательно должна быть документально подтверждена, она должна определяется либо на основании сведений об уровне цен на аналогичные активы, полученных от других организаций, либо по данным от органов государственной статистики, сведений, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе, или на основании экспертных заключений.

Часть рыночной стоимости безвозмездно полученного актива, согласно ПБУ 9/99, полученная организацией безвозмездно, в том числе по договорам дарения, признаются внереализационными доходами.

На основании первичных документов (акта приемки-передачи, платежных документов и т.д.) бухгалтер приходует нематериальные активы и делает следующие проводки.

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |    Содержание операции   |    Дебет счета   |   Кредит счета   |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Отражена рыночная         |08—4 "Вложения во |98—2 "Доходы      |
   |стоимость поступившего    |внеоборотные      |будущих периодов" |
   |нематериального актива    |активы"           |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Сумма затрат, связанных с |08                |76 "Расчеты с     |
   |получением нематериальных |                  |разными дебиторами|
   |активов                   |                  |и кредиторами"    |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Сумма НДС по понесенным   |19 "Налог на      |76 "Расчеты с     |
   |затратам                  |добавленную       |разными дебиторами|
   |                          |стоимость по      |и кредиторами"    |
   |                          |приобретенным     |                  |
   |                          |ценностям"        |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Учтены нематериальные     |04 "Нематериальные|08                |
   |активы                    |активы"           |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Начислена амортизация по  |20 "Основное      |02                |
   |объекту нематериальных    |производство", 44 |                  |
   |активов                   |"Расходы на       |                  |
   |                          |продажу"          |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Отнесена на               |76 "Расчеты с     |91—1 "Прочие      |
   |внереализационные доходы  |разными дебиторами|доходы"           |
   |часть рыночной стоимости  |и кредиторами"    |                  |
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————

Немного усложним пример.

В октябре 2005 г. предприятие получило безвозмездно от своего учредителя - физического лица непригодный к эксплуатации грузовой автомобиль (50 000 руб. - стоимость признана независимым оценщиком). Предприятие силами сторонней организации произвело ремонт данного автомобиля (11 000 руб. без НДС) и он начал использоваться в производственных целях. Акт приемки-передачи оформлен 4 октября 2005 г. В апреле 2006 г. данный автомобиль продан (48 000 руб.).

Какие у бухгалтера возникли трудности в учете?

Первое, с чего надо было начать, - это произвести оценку данного основного средства. По общему правилу такое имущество оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете"), об этом уже говорилось в вышеприведенном примере.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные организацией безвозмездно, признаются ее внереализационными доходами, учет которых ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов" на субсчете 2 "Безвозмездные поступления".

Перед бухгалтером встал вопрос: какая сумма от продажи автомобиля попадет во внереализационный доход?

Бухгалтер должен был сделать в бухгалтерском учете следующие учетные записи.

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————T——————————T———————¬
   |    Содержание   | Дебет счета | Кредит счета|   Сумма  | Месяц |
   |     операций    |             |             |          | учета |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Автомобиль       |01—1         |08—4         |    61 000|Октябрь|
   |принят к учету   |"Основные    |"Вложения во |          |2005 г.|
   |                 |средства"    |внеоборотные |          |       |
   |                 |             |активы"      |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Сумма ежемесячной|20 "Основное |02           |     1 270|Ноябрь |
   |амортизации с    |производство"|"Амортизация | (61 000 /|2005 г.|
   |ноября           |             |основных     |  48 мес.)|       |
   |                 |             |средств"     |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Признан          |98—2 "Доходы |91—1 "Прочие |     1 042|Ноябрь |
   |ежемесячный      |будущих      |доходы"      | (50 000 /|2005 г.|
   |внереализационный|периодов"    |             |  48 мес.)|       |
   |доход            |             |             |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Признана         |76 "Расчеты с|91—1 "Прочие |    48 000|Апрель |
   |выручка от       |разными      |доходы"      |          |2006 г.|
   |продажи          |дебиторами и |             |          |       |
   |автомобиля       |кредиторами" |             |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Отражено         |51 "Расчетные|76           |    48 000|—/—    |
   |поступление      |счета"       |             |          |       |
   |выручки          |             |             |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Списана          |01—2         |01—1         |    61 000|—/—    |
   |первоначальная   |             |"Основные    |          |       |
   |стоимость        |             |средства"    |          |       |
   |проданного       |             |             |          |       |
   |объекта ОС       |             |             |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Списана          |02           |01—1         |     7 620|—/—    |
   |амортизация,     |             |"Основные    |   (1042 x|       |
   |начисленная      |             |средства"    |   6 мес.)|       |
   |за время его     |             |             |          |       |
   |эксплуатации     |             |             |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Списана          |91—2         |01—2         |    53 380|—/—    |
   |остаточная       |             |             |          |       |
   |стоимость        |             |             |          |       |
   |автомобиля       |             |             |          |       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+———————+
   |Учтена           |98—2 "Доходы |91 "Прочие   |    43 748|—/—    |
   |остаточная       |будущих      |доходы и     | (50 000 —|       |
   |стоимость        |периодов"    |расходы"     |    1042 x|       |
   |автомобиля       |             |             |   6 мес.)|       |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+——————————+————————

В налоговом же учете это выглядит следующим образом.

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете безвозмездно полученное имущество (за исключением указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ), признается внереализационным доходом организации (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Но согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ полученное имущество попало под льготу. А из этого следует, что при получении имущества от учредителя налогооблагаемого дохода на дату получения имущества не возникло. Но появилось имущество, как его надо было оценить?

Оценка основных средств осуществляется по правилам п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, так как единых правил нет. В данной статье сказано: первоначальной стоимостью основного средства, полученного безвозмездно, признается сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, но так как оно попадает под льготу, то его первоначальная стоимость равна нулю.

Налоговый учет допускает оценить данное имущество в случае, если предприятие несет какие-либо расходы, связанные с доставкой или доведением полученного объекта ОС до пригодного к использованию состояния, то она может сформировать его первоначальную стоимость. Эта стоимость будет складываться из произведенных расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В нашем примере расходами служит ремонт автомобиля.

Следовательно, в октябре 2005 г. автомобиль должен был приняться в налоговом учете по стоимости, равной ремонту в сумме 11 000 руб.

Ежемесячно начиная с ноября 2005 г. по апрель 2006 г. по нему надо было начислять и включать в состав расходов амортизацию в сумме 229 руб. (11 000 руб. / 48 мес.)

6. В коммерческом предприятии во время дорожно-транспортной аварии пострадал автобус. К дальнейшей эксплуатации он стал непригоден, а потому списывается с баланса предприятия.

Как правильно произвести списание, как отразить в учете стоимость полученных запчастей и учесть все это при налогообложении прибыли?

Действительно, автобус, который для дальнейшей эксплуатации становится непригодным, должен списываться с баланса предприятия. Его ликвидация обязательным образом оформляется актом на списание автотранспортных средств по форме N ОС-4а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Согласно акту по форме N ОС-4а, сумма остаточных средств автобуса должна включаться в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Вот вроде бы и все, составили акт и списали. Но не все так просто. Здесь только начинаются сложности учета, ведь в результате списания автотранспортного средства с баланса могут образоваться доходы в виде запасных частей, пригодных для дальнейшего использования, стоимости металлолома и прочие. Согласно п. 31 ПБУ 6/01 эти доходы должны отражаться и в бухгалтерском, и в налоговом учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы от списания данного объекта ОС отражаются в составе операционных доходов. Стоимость же деталей, которые пригодны для дальнейшего использования со списанного автомобиля, включаются в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом датой признания дохода является дата, указанная в акте на списание автомобиля (пп. 8 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Если же предприятие работает по кассовому методу, то датой признания дохода будет являться день поступления материалов от списания автобуса (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Если случится так, что виновным в данном происшествии признают работника предприятия, то в состав внереализационных доходов на основании решения суда, будут включены суммы возмещения в виде штрафов, пеней, сумм возмещения ущерба (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). В этом случае датой получения дохода будет являться день, когда страховая компания, а также работник признали сумму возмещения ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

7. Предприятие приобрело имущество, стоимость которого указана в валюте. Расплачивается предприятие рублями. Отражение суммовых разниц в учете также вызывает у налогоплательщика затруднение.

Сомнения бухгалтера по этому поводу очень правильны, ведь действительно, в данном случае очень важно правильно отразить в учете суммовую разницу.

Суммовые разницы до определенного момента уменьшают либо увеличивают первоначальную стоимость активов. Для основных средств, нематериальных активов - это день ввода их в эксплуатацию (п. п. 8, 14 ПБУ 6/01, п. п. 6, 12 ПБУ 14/2000). А вот если суммовые разницы, образовались позже указанной даты, то они включаются в состав внереализационных доходов или расходов. Как видите, разница очевидна, это всегда надо помнить. Но это касается только основных и нематериальных активов. Если отрицательные суммовые разницы возникают при приобретении каких-либо материалов, то они в обычном порядке отражаются в расходах по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6.6, 7 ПБУ 10/99). Положительные суммовые разницы ТМЦ также отражаются во внереализационных доходах по тем же правилам.

В налоговом учете суммовые разницы также отражаются в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль. Если предприятие работает по кассовому методу, то в этом случае предприятие не учитывает суммовые разницы (п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Если же оно работает по методу начисления, то отражением в учете будет у продавца служить дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты - дата реализации. А у покупателя - дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты - дата их приобретения.

Усложним данную ситуацию. Предположим, что покупатель делает предоплату, а оставшуюся часть долга погашает уже только после получения товара. В ходе проверки налоговая инспекция признает только те суммовые разницы, которые возникли при окончательном расчете. В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают (Письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@).

Между двумя фирмами заключен договор о поставке МПЗ. По каким-либо причинам этот договор оказался не выполненным.

В ранее приведенных примерах уже писалось о задатках. Все же еще напомним, но при этом нас будут интересовать только штрафные санкции. Итак, если договор не исполнен по вине стороны, которая выдала задаток, то последний ей не возвращается. Фактический же задаток в качестве штрафа остается в распоряжении другой стороны.

Если же в неисполнении договора виновна сторона, получившая задаток, то она обязана вернуть его в двойном размере. То есть фактически уплатить штраф в размере суммы задатка.

Таким образом, фирма, получившая задаток в качестве санкции за неисполнение договора, признает его своим внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). А фирма, которая не исполнила договор, обеспеченный задатком, учитывает его сумму в составе своих внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Но при этом надо учесть требования ст. 252 Налогового кодекса РФ, согласно которым любые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Доказать обоснованность уплаты задатка в качестве санкции за неисполнение обязательства будет предприятию достаточно сложно.

Все дело в том, что предпринимательская деятельность обычно направлена на систематическое получение прибыли. Об этом так говорится в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ. А отказываясь от исполнения договора, обеспеченного задатком (то есть когда заведомо известно, что за это будет применена санкция в сумме этого задатка), организация фактически ставит себя в экономически невыгодные условия. Это может послужить основанием даже для того, чтобы считать такую сделку мнимой (п. 1 ст. 170 Гражданского кодекса РФ).

Налоговики могут счесть отказ от исполнения договора тем, что предприятие нашло себе более выгодного партнера.

8. Коммерческое предприятие арендует помещение. Договор аренды составлен на год с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. Сумма арендной платы в месяц составляет 2950 руб. в т.ч. НДС 450 руб. С 1 января 2006 г. изменилась арендная плата в сторону уменьшения на 530 руб. в месяц в т.ч. НДС 80 руб. По соглашению сторон плата меняется с момента заключения договора т.е. с 1 ноября 2005 г.

В данном примере мы имеем уменьшение размера арендной платы за прошлый период. На практике часто имеют место такие случаи. Что в данном случае привлечет внимание налоговиков?

В целях налогообложения прибыли уменьшенный размер арендной платы включается организацией на дату подписания соглашения в состав внереализационных доходов как прибыль прошлого налогового периода, выявленного в текущем (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете отражается в учете следующими записями.

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————T————————T—————————¬
   |    Содержание   | Дебет счета | Кредит счета| Сумма, |  Месяц  |
   |     операций    |             |             |  руб.  |   для   |
   |                 |             |             |        |отражения|
   +—————————————————+—————————————+—————————————+————————+—————————+
   |Образовавший     |76 "Расчеты с|91,1 "Прочие |  1060  |Январь   |
   |внереализационный|разными      |доходы"      |        |2006 г.  |
   |доход            |дебиторами и |             |        |         |
   |                 |кредиторами" |             |        |         |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+————————+—————————+
   |Восстановлена    |68 "НДС"     |19 "НДС по   |   160  |Январь   |
   |сумма НДС,       |(красное     |приобретенным|        |2006 г.  |
   |излишне          |сторно)      |ценностям"   |        |         |
   |принятая к вычету|             |(красное     |        |         |
   |в прошлом году   |             |сторно)      |        |         |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+————————+——————————

При налогообложении прибыли данный внереализационный доход будет включен в декларацию I квартала 2006 г., как прибыль прошлых лет. Но в организации образуются недоимка по НДС. Организация в данном случае должна сдать уточненные налоговые декларации за все предыдущие налоговые периоды, в которых был произведен перерасчет арендной платы.

9. Между двумя фирмами заключены два встречных договора на оказание услуг на безвозмездной основе. Каковы в данном случае налоговые последствия?

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ, включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль по налоговой ставке в размере 24%.

В нашем случае при получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ сумме затрат по иным аналогичным выполненным работам или оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик по договору с другим предприятием получил в безвозмездное пользование офисные помещения. При этом налогоплательщик решил, что в этом случае у него не возникло дохода, подлежащего учету для целей налогообложения, ввиду того, что он оплачивал расходы по его содержанию (оплачивал услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению, связи и другие). Также по мере необходимости он производил текущий ремонт зданий для поддержания их в исправном состоянии.

В ходе налоговой проверки инспекция с таким принятым решением налогоплательщика не согласилась, указав, что в данном случае имеет место экономическая выгода в связи с безвозмездным пользованием офисными помещениями. А экономическая выгода от безвозмездного пользования вещью должна определяться исходя из рыночных цен и включаться во внереализационный доход налогоплательщика (ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Налоговики приняли решение о доначислении налога на прибыль и применили штрафные санкции. Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком получена экономическая выгода в сумме неуплаченной платы за пользование, подлежащая учету в составе внереализационных доходов, перечень которых в соответствии с абз. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ не является исчерпывающим. Основываясь на ст. 41 Налогового кодекса РФ, налоговый орган оценил доход, полученный налогоплательщиком при безвозмездном пользовании имуществом, применив обычно используемые ставки арендной платы за пользование аналогичным имуществом.

Однако с принятым решением налоговиков можно поспорить.

Ведь несение в данном случае налогоплательщиком расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая и осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств, предусмотренных ст. 695 Гражданского кодекса РФ.

Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями. Данные расходы согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ были учтены налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения.

Предприятие посчитало полученное имущество безвозмездным доходом в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Они расценили это так, что, если они не собираются передавать данное имущество передающему лицу, незачем его и оценивать. А понесенные расходы они правильно отразили в целях налогообложения, включив их в состав внереализационных. Налогоплательщик расценил в качестве встречного представления по договору, оплату расходов на содержание и ремонт представленных ему нежилых помещений. Налогоплательщик сможет выиграть в данном процессе, но ему придется судиться.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

10. По состоянию на 30 сентября 2006 г. в предприятии производится инвентаризация МПЗ. В результате проведенной инвентаризации на складе выявлен излишек материалов рыночной стоимостью 8000 руб. (без НДС) В месяце оприходования материалы использованы в производстве продукции. Продукция продана в октябре 2006 г. В целях налогообложения прибыли организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов.

Как в данном случае надо правильно отразить операции в бухгалтерском и налоговом учетах?

Выявленные излишки материалов отражаются в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При списании в производство стоимости материалов, выявленных в результате инвентаризации, производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-1.

В налоговом учете доход в виде стоимости материалов, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Определение величины дохода производится исходя из рыночной стоимости выявленных излишков без учета НДС (п. п. 5, 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

В нашем примере на основании п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, использующий кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, признает указанный внереализационный доход на дату оприходования материалов.

В общем случае расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

В целях включения стоимости выявленных при инвентаризации материалов при их списании в производство в состав расходов абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ установлена специальная норма, в соответствии с которой стоимость указанных материалов определяется как сумма налога на прибыль, исчисленного с суммы дохода, признанного по п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ. То есть при выявлении материалов в ходе инвентаризации налоговое законодательство связывает определение их стоимости с возникновением обязательств перед бюджетом по уплате налога на прибыль с рыночной стоимости данных материалов (без НДС).

На основании этого можно считать, что после уплаты в бюджет налога на прибыль с признанного по п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационного дохода в октябре 2006 г. (п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ) предприятие вправе учесть стоимость материалов, выявленных в ходе инвентаризации и использованных в производстве в сентябре 2006 г., в составе расходов на основании пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете данные материальные расходы будут формировать финансовый результат при продаже готовой продукции, в производстве которой они использованы, т.е. также в октябре 2006 г. (п. п. 9, 16, 18 ПБУ 10/99).

В налоговом учете расход признается только в сумме 24% от произведенных расходов, следовательно, он будет меньше, чем в бухгалтерском, а потому у предприятия возникнет постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————T—————————————T————————————T———————T—————————————¬
   |    Содержание   | Дебет счета |Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |     операций    |             |            |  руб. |   документ  |
   +—————————————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Сентябрь 2006 г.                                                  |
   +—————————————————T—————————————T————————————T———————T—————————————+
   |Оприходован      |10—1         |91—1        |  8000 |Сличительная |
   |выявленный в     |"Материалы"  |"Прочие     |       |ведомость    |
   |результате       |             |доходы"     |       |результатов  |
   |инвентаризации   |             |            |       |инвентариза— |
   |излишек          |             |            |       |ции ТМЦ,     |
   |материалов       |             |            |       |Требование—  |
   |                 |             |            |       |накладная    |
   +—————————————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Отражено списание|20 "Основное |10—1        |  8000 |Требование—  |
   |материалов в     |производство"|            |       |накладная    |
   |производство     |             |            |       |             |
   +—————————————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   |В октябре 2006 г. (после реализации готовой продукции и уплаты    |
   |налога на прибыль за январь—сентябрь)                             |
   +—————————————————T—————————————T————————————T———————T—————————————+
   |Отражено         |99 "Прибыли  |68 "Налог   |  1460 |Бухгалтерская|
   |постоянное       |и убытки"    |на прибыль" |       |справка—     |
   |налоговое        |             |            |       |расчет       |
   |обязательство    |             |            |       |             |
   |((8000 — 8000 x  |             |            |       |             |
   |24%) x 24%)      |             |            |       |             |
   L—————————————————+—————————————+————————————+———————+——————————————

11. Предприятие розничной торговли, определяющее для целей налогообложения прибыли свои доходы и расходы по кассовому методу, в мае 2006 г. заключило с покупателем договор купли-продажи товара, предусматривающий выплату покупателем задатка в сумме 6200 руб. Задаток предприятием был получен. По условиям договора товар передается покупателю со склада организации в июне 2006 г. В установленный срок товар был готов к передаче покупателю, однако по не зависящим от предприятия причинам покупатель отказался принять и оплатить товар. Предприятие-продавец задаток не возвращает покупателю. Как надо правильно отразить сумму полученного и невозвращенного задатка в бухгалтерском и налоговом учете торгового предприятия?

Пункт 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ предусматривает договор купли-продажи, при котором одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В нашем примере обязательство принять и оплатить товар, обеспечено задатком. Это было оговорено договором (п. 1 ст. 329, п. п. 1, 2 ст. 380 Гражданского кодекса РФ).

В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается доходом предприятия (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Полученный предприятием задаток отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

В налоговом учете сумма полученного задатка также не включается в состав доходов при определении налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Но торговое предприятие с суммы полученного задатка от покупателя на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ исчисляет и уплачивает в бюджет НДС по ставке, предусмотренной в п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Данная сумма НДС подлежит вычету после продажи товара покупателю либо при расторжении договора и возврате суммы полученного задатка (п. п. 5, 8 ст. 171, п. п. 4, 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ), следовательно, в бухгалтерском учете она в составе расходов на дату ее начисления не признается (поскольку не удовлетворяет определению расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление НДС отражается по дебету счета 62-НДС "НДС, начисленный с суммы задатка" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 1 ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

В нашем примере покупатель отказался принять готовый к передаче товар, вследствие чего на основании п. 3 ст. 484 Гражданского кодекса РФ предприятие-продавец вправе потребовать от покупателя отказаться от исполнения договора. И в этом случае на основании п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса РФ задаток остается у торговой организации.

При этом задаток перестает выполнять роль денежной суммы, полученной от покупателя в счет предстоящих платежей по договору, а вступает в силу его обеспечительная функция (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ).

А в бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99).

Данный доход на основании п. 16 ПБУ 9/99 торговая организация признает на дату отказа покупателя от исполнения договора.

В целях налогообложения НДС с момента отказа покупателя от договора не возвращаемый покупателю задаток также следует признать полученной неустойкой (а не суммой полученной предоплаты за товар).

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В целях налогообложения прибыли сумма невозвращенного покупателю задатка признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Порядок определения доходов и расходов по кассовому методу установлен ст. 273 Налогового кодекса РФ, согласно п. 2 которой датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в нашем случае в кассу.

Доход в виде суммы задатка, не подлежащей возврату покупателю, торговое предприятие должно признать в налоговом учете также на дату отказа покупателя от исполнения договора.

     
   ——————————————————T————————————T—————————————T———————T—————————————¬
   |    Содержание   | Дебет счета| Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |     операций    |            |             |  руб. |   документ  |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Май 2006 г.                                                       |
   +—————————————————T————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Получен задаток  |50 "Касса"  |62 "Расчеты с|  6200 |Соглашение о |
   |от покупателя    |            |покупателями |       |задатке,     |
   |                 |            |и            |       |Приходный    |
   |                 |            |заказчиками" |       |кассовый     |
   |                 |            |             |       |ордер        |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Начислен НДС с   |62 "Расчеты |68 "НДС"     |   946 |Счет—фактура |
   |суммы полученного|с           |             |       |             |
   |задатка (6200 x  |покупателями|             |       |             |
   |18 / 118)        |и           |             |       |             |
   |                 |заказчиками"|             |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Июнь 2006 г.                                                      |
   +—————————————————T————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Сумма задатка, не|62 "Расчеты |91—1         |  6200 |Соглашение о |
   |подлежащего      |с           |             |       |расторжении  |
   |возврату         |покупателями|             |       |договора     |
   |покупателю,      |и           |             |       |             |
   |признана в       |заказчиками"|             |       |             |
   |составе          |            |             |       |             |
   |внереализационных|            |             |       |             |
   |доходов          |            |             |       |             |
   +—————————————————+————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Уплаченный при   |68          |62—ндс       |   946 |Соглашение о |
   |получении задатка|            |             |       |задатке,     |
   |НДС принят к     |            |             |       |Соглашение о |
   |вычету           |            |             |       |расторжении  |
   |                 |            |             |       |договора,    |
   |                 |            |             |       |Бухгалтерская|
   |                 |            |             |       |справка      |
   L—————————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————

ГЛАВА 4. ОШИБКИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ

В данном разделе вы найдете ответы на волнующие вас вопросы в части правильности отражения расходов на содержание сданного в аренду имущества в части коммунальных платежей, расходов, связанных со списанием убытков, образовавшихся от уступки права требования после наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг), расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по методу начисления (как и в бухгалтерском учете). Причем они признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и или иной формы их оплаты, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) с учетом положений НК РФ.

Немало ошибок возникает у бухгалтера при отражении внереализационных расходов. Чтобы в дальнейшим их избежать, рассмотрим следующие примеры.

1. Предприятие по истечении срока давности, т.е. 3 лет по законодательству списывает свой безнадежный долг на внереализационные расходы.

В решении данного вопроса придется прибегнуть к спорам с налоговиками. При проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждение действий по взысканию данного долга. По мнению налоговиков, документальным подтверждением могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы, связанные с обращением кредитора в суд. Если предприятие не предъявит данных документов, проверяющие данные расходы не признают.

В данном вопросе можно посоветовать предприятию обратиться в суд. В судебной практике были случаи, когда суд вставал на сторону налогоплательщиков.

Они укажут налоговикам, что Минфин в Письме от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 признал, что сам факт истечения срока исковой давности уже является достаточным для признания такой задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной. Также они укажут, что безнадежную задолженность можно подтвердить следующими документами: договором, актом выполненных работ (оказанных услуг), платежными документами, документами по взаимозачету требований, накладными по поставке товаров, сопроводительными документами, т.е., можно сказать, первичными. И если у предприятия есть такие документы, то смело можно такие расходы учитывать при налогообложении прибыли.

2. У предприятия имеется безнадежный долг. Срок исковой давности еще не истек, а предприятие-должник ликвидировано. Предприятие по истечении трех лет смело списывает это на внереализационные расходы.

Такое принятое решение будет неверным, и прежде всего для налогоплательщика.

Это один из случаев, когда дебиторскую задолженность можно списать до того, как закончился срок исковой давности: ведь согласно ст. 61 Гражданского кодекса РФ ликвидация организации означает прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам.

Предприятие вправе списать его долги и включить их в состав безнадежных к взысканию только после завершения процедуры ликвидации и внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц в том налоговом периоде, в котором ликвидация организации была завершена. Но следует учесть, что, если должник был признан только арбитражным судом банкротом, а запись о ликвидации в ЕГРЮЛ не внесена, у предприятия нет основания для признания такого долга безнадежным (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26), а следовательно, нельзя и включать такую задолженность в расходы.

Тема дебиторской задолженности актуальна для любого предприятия. А поскольку возникает задолженность, то и вопрос учета при налогообложении множество. Ежегодно на предприятии проводится инвентаризация расчетов с поставщиками, дебиторами и кредиторами.

Главной задачей инвентаризационной комиссии является документальная проверка правильности и обоснованности сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, которая числится на счетах бухгалтерского учета.

Инвентаризационная комиссия должна также определить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Не погашенная в срок дебиторская задолженность возникает почти у каждого предприятия. Так, нарушение сроков расчетов приводит к образованию просроченной дебиторской задолженности и нереальным к взысканию долгам. При списании безнадежной задолженности бухгалтер сталкивается с различными спорными вопросами, возникающими в связи с признанием долгов безнадежными, и порядок их списания, ведь с налоговиками судиться никто не хочет. А раз так, то надо точно знать, как их учитывать.

Что же можно считать безнадежными долгами? Об этом четко говорится в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ: безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Организации в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета могут выбрать один из двух методов списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других нереальных долгов:

1) на финансовые результаты деятельности организации (если суммы долгов не резервировались);

2) за счет резерва по сомнительным долгам.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, считается внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99 <1>) и определяется в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

3. По истечении срока давности в предприятии ОАО "ОАЗИС" имеется дебиторская задолженность поставщика в сумме излишне перечисленного аванса 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. По решению руководителя ОАО "Алиса" она была списана в августе 2006 г. в связи с истечением срока исковой давности. После того как задолженность была списана, в ноябре 2006 г. поставщик частично возвратил аванс в сумме 80 000 руб. покупателю.

В бухгалтерском учете ОАО "ОАЗИС" будут сделаны следующие проводки.

     
   ———————————————————T——————————————————T——————————————————T———————¬
   |    Содержание    |    Дебет счета   |   Кредит счета   | Сумма,|
   |     операции     |                  |                  |  руб. |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |                                                                |
   +——————————————————T——————————————————T——————————————————T———————+
   |Отражена сумма    |60 "Расчеты с     |51                |177 000|
   |перечисленного    |поставщиками и    |                  |       |
   |аванса            |подрядчиками", 76 |                  |       |
   |                  |"Расчеты с        |                  |       |
   |                  |разными           |                  |       |
   |                  |дебиторами и      |                  |       |
   |                  |кредиторами"      |                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Август 2006 г.                                                  |
   +——————————————————T——————————————————T——————————————————T———————+
   |Отражена в составе|91 "Прочие доходы |60 "Расчеты с     |177 000|
   |внереализационных |и расходы",       |поставщиками и    |       |
   |расходов списанная|субсчет "Прочие   |подрядчиками", 76 |       |
   |дебиторская       |расходы".         |"Расчеты с        |       |
   |задолженность <*> |                  |разными           |       |
   |                  |                  |дебиторами и      |       |
   |                  |                  |кредиторами"      |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Отражена на       |007 "Списанная в  |                  |177 000|
   |забалансовом счете|убыток            |                  |       |
   |сумма списанной   |задолженность     |                  |       |
   |задолженности     |неплатежеспособных|                  |       |
   |                  |дебиторов"        |                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |В ноябре 2006 г.                                                |
   +——————————————————T——————————————————T——————————————————T———————+
   |Отражена в составе|51 "Расчетные     |91—1              | 80 000|
   |внереализационных |счета"            |                  |       |
   |доходов списанная |                  |                  |       |
   |дебиторская       |                  |                  |       |
   |задолженность     |                  |                  |       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————+
   |Списана с         |                  |007 "Списанная в  | 80 000|
   |забалансового     |                  |убыток            |       |
   |учета часть       |                  |задолженность     |       |
   |задолженности     |                  |неплатежеспособных|       |
   |                  |                  |дебиторов"        |       |
   L——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————

Из данных проводок видно, что признание долгов убытком не влечет за собой аннулирования дебиторской задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет, что, к сожалению, многие не выполняют (Дебет 007 - на сумму задолженности). В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные к взысканию долги списываются по каждому возникшему обязательству.

В случае если после списания дебиторской задолженности покупатель все же ее погасит, поступившие средства будут признаны внереализационными доходами. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета (Кредит 007 - на сумму долга).

4. В предприятии произведена инвентаризация дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации по состоянию на отчетную дату ООО "Интелсет" выявило наличие сомнительной задолженности в сумме 400 000 руб. Предприятием было принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. Часть задолженности в сумме 250 000 руб. была погашена, а оставшаяся часть списана по истечении срока исковой давности.

В бухгалтерском учете ООО "Интелсет" бухгалтер должен сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операции|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |На отчетную дату создания резерва                               |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Создан резерв по   |91—2              |63 "Резервы по   |400 000|
   |сомнительным       |                  |сомнительным     |       |
   |долгам             |                  |долгам"          |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |На дату погашения сомнительной задолженности                    |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Получены денежные  |51                |60 "Расчеты с    |250 000|
   |средства в оплату  |                  |поставщиками и   |       |
   |задолженности      |                  |подрядчиками", 76|       |
   |                   |                  |"Расчеты с       |       |
   |                   |                  |разными          |       |
   |                   |                  |дебиторами и     |       |
   |                   |                  |кредиторами"     |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Восстановлена      |63 "Резервы по    |91—1             |250 000|
   |часть созданного   |сомнительным      |                 |       |
   |резерва            |долгам"           |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |По истечении срока исковой давности                             |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Задолженность      |63 "Резервы по    |60 "Расчеты с    |150 000|
   |признана           |сомнительным      |поставщиками и   |       |
   |безнадежной и      |долгам"           |подрядчиками", 76|       |
   |списана за счет    |                  |"Расчеты с       |       |
   |созданного резерва |                  |разными          |       |
   |                   |                  |дебиторами и     |       |
   |                   |                  |кредиторами"     |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражена на        |007 "Списанная в  |                 |150 000|
   |забалансовом счете |убыток            |                 |       |
   |сумма списанной    |задолженность     |                 |       |
   |дебиторской        |неплатежеспособных|                 |       |
   |задолженности      |дебиторов"        |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

У какого предприятия чаще всего вопрос встает о безнадежной задолженности?

Конечно же, у жилищно-коммунального хозяйства.

Рассмотрим данный вопрос на примере.

4. МУП ЖКХ "Нефедов" 12.02.2005 оказало услуги ООО "Тантал" по расчистке дорожки к административному зданию предприятия от снега. По договору оплата в сумме 1 тыс. руб. должна быть произведена не позднее 10 календарных дней после оказания услуги, то есть не позднее 22.02.2005. Однако в установленный срок оплата от ООО "Тантал" не поступила. МУП ЖКХ в конце года провел инвентаризацию, в ходе которой признал данную задолженность безнадежном долгом. Так как задолженность была невелика, то ее списывают на внереализационные расходы. Резерва по сомнительным долгам на предприятии не было.

Налоговая инспекция на это обратит свое внимание. Сумма задолженности здесь не будет иметь никакого значения.

Рассмотрев пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, налоговики наверняка признают данную задолженность в составе внереализационных расходов при следующих обстоятельствах.

Так как перечень оснований признания дебиторской задолженности является закрытым, следовательно, признание долга безнадежным будет только по четырем признакам, а именно:

1) по истечению срока исковой давности (гл. 12 Гражданского кодекса РФ);

2) по прекращению обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);

3) по прекращению обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);

4) по прекращению обязательства вследствие ликвидации юридического лица (ст. 419 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае налогоплательщик неправильно определил срок наступления. Срок исковой давности в данном примере возникает 23.02.2005, а истекает 23.02.2008. И это только при условии, что срок исковой давности не прерывался.

И только в случае истечения срока исковой давности Налоговым кодексом предусмотрена возможность включения безнадежного долга, в состав убытков организации. А ведь срок исковой давности может продлеваться бесконечно долго, затрагивать разные налоговые периоды. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 Гражданского кодекса РФ).

Учитывая бесконечный процесс данного дела, главный бухгалтер идет на нарушение и списывает долг на расходы, тем самым нарушая Налоговый кодекс РФ. В случае обнаружения ошибки налоговики будут требовательны: они обязательно наложат штрафные санкции и обяжут доплатить налоги в установленные сроки. Последствия будут неприятными, их лучше избежать.

5. У предприятия часть денежных средств находилось на счетах в банке. Банк объявили банкротом. Предприятие списывает сумму со счета банка на внереализационные расходы.

Это будет правильным решением, при соблюденных условиях. Для целей налогообложения прибыли суммы, находящиеся на счете банка, может быть признана безнадежным долгом на основании определения арбитражного суда о погашении долга из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка (исключения банка из Единого государственного реестра).

Для целей налогообложения согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются также и убытки, которые получил налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежного долга.

6. На предприятии в бухгалтерском и налоговом учетах в августе 2006 г. был создан резерв в сумме 80 000 руб. Исходя из суммы полученной выручки по сомнительной задолженности покупателя по оплате реализованного ему в мае товара 20 августа в связи с ликвидацией обанкротившегося контрагента (поставщика товара) его долг в сумме перечисленной организацией предоплаты за товар (150 000 руб.) признан безнадежным. Как отразить в учете списание суммы безнадежного долга?

В целях бухгалтерского учета предприятие может создать резерв сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом будет считаться дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", по кредиту которого отражаются суммы созданных резервов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за вычетом образованного резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В нашем примере предприятие могло создать резерв по сомнительным долгам только в сумме 80 000 руб.

В налоговом учете сомнительным долгом признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в налоговом учете просроченная задолженность поставщика товаров в сумме произведенной предоплаты сомнительной не признается и резерв по ней не создается. В налоговом учете безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ). При этом суммы безнадежных долгов признаются внереализационным расходом предприятия, а в случае если в предприятии создан резерв по сомнительным долгам, то внереализационным расходом признаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265, абз. 2 п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Исходя из вышеизложенного, в нашем рассматриваемом примере сумма задолженности поставщика, признанная безнадежной в связи с его ликвидацией (подтвержденной выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц), частично (в сумме 80 000 руб.) списывается в налоговом учете за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам, а в оставшейся части признается внереализационным расходом (70 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятием признан прочий расход в полной сумме безнадежного долга (150 000 руб.). Следовательно, в учете предприятия возникает постоянная разница в сумме 70 000 руб., приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операций|      Дебет       |      Кредит     | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Август 2006 г.                                                  |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Создан резерв по   |91—2              |63 "Резервы по   | 80 000|
   |задолженности      |                  |сомнительным     |       |
   |покупателя по      |                  |долгам"          |       |
   |оплате товара      |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Безнадежный долг   |91—2              |60 "Расчеты с    |150 000|
   |поставщика признан |                  |поставщиками и   |       |
   |прочим расходом    |                  |подрядчиками"    |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Признано           |99 "Прибыли и     |68 "Расчеты по   | 16 800|
   |постоянное         |убытки"           |налогу на        |       |
   |налоговое          |                  |прибыль"         |       |
   |обязательство      |                  |                 |       |
   |(70 000 x 24%)     |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

7. Предприятие-покупатель не выполнило свои условия по договору с продавцом. Договор расторгнут. Сумму задатка оно признает в качестве санкций за неисполнение договора и отражает его в составе своих внереализационных расходах и учитывает их при налогообложении прибыли.

В данном вопросе в ходе проверки возникнут споры с налоговиками. Предприятию во время налоговой проверки придется доказывать экономическую обоснованность этих затрат. То есть ему нужно будет представить соответствующие обосновывающие расчеты. При этом сумма задатка как штрафной санкции должна быть соразмерна последствиям неисполнения обязательства.

Если предприятие не сможет обосновать это с экономической точки зрения, то налоговики признают данный расход как стоимость безвозмездно переданного имущества. А такие расходы на основании п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли.

На будущее уясним для себя, что при методе начисления доход в виде санкции за неисполнение договорных обязательств возникает на дату признания должником этой санкции или на день, когда вступило в законную силу решение суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Должником в договорах с задатком является лицо, виновное в неисполнении обязательства, или лицо, которое отказалось от исполнения обязательства при отсутствии вины другой стороны (пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

8. Между двумя предприятиями заключен договор купли-продажи. Покупатель согласно договору оплатил задаток, но впоследствии по определенным причинам товар не принял. Предприятие-покупатель работает по кассовому методу определения доходов и расходов.

Сумму уплаченного задатка покупатель отражает во внереализационных расходах.

Какие в этом случае могут быть споры с налоговиками?

В данном примере предприятие-покупатель оплаченный задаток учитывает у себя в виде штрафных санкций.

А как должны учитывать сумму задатка, полученного в виде санкции, предприятия, работающие по кассовому методу определения доходов?

Предприятия, работающие по кассовому методу, должны учитывать сумму задатка, оплаченного в виде санкции, в составе внереализационных расходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом датой признания такого расхода может быть одна из двух:

1) день, когда эта санкция была признана поставщиком, который получил задаток;

2) день, когда соответствующее решение суда вступило в законную силу.

Как сказано в пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, датой осуществления внереализационных расходов в сумме задатка как санкции за неисполнение обязательств (при условии их экономической обоснованности) является дата признания их должником либо день, когда вступило в законную силу решение суда. Определяя расходы кассовым методом, организации также должны ориентироваться на эту дату, поскольку согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в составе расходов могут учитываться только те санкции, которые признаны должником или в отношении которых вступило в законную силу решение суда.

Бухгалтеру надо иметь в виду и то, что в налоговом учете у стороны, которой из-за неисполнения договора задаток возвращен в двойном размере, в составе внереализационных доходов учитывается только половина полученной суммы (за вычетом величины задатка, которую эта сторона ранее вносила по договору). Именно эта сумма представляет собой штрафную санкцию. Возврат двойной суммы задатка производится на основании претензии стороны, которая внесла задаток.

9. В ходе проведения инвентаризации на складе фармацевтического предприятия выявлены нереализованные лекарственные препараты с истекшим сроком годности. Фактическая себестоимость таких лекарственных препаратов составляет 25 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов по данным налогового учета. НДС, уплаченный по сырью, израсходованному при изготовлении данных препаратов, на момент истечения срока годности принят к вычету в полной сумме (3500 руб.). Уничтожение этих лекарственных препаратов произведено специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию. Стоимость работ по уничтожению лекарственных препаратов составила 5900 руб., в том числе НДС 900 руб.

Как надо отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

В нашем случае в результате инвентаризации выявлены лекарственные препараты с истекшим сроком годности, не подлежащие к дальнейшему использованию.

Согласно Плану счетов БУ стоимость данных лекарств списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Сумма сформированных потерь для целей бухгалтерского учета в данном случае может быть признана внереализационным расходом (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете сформированная на счете 94 сумма потерь списывается со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом все расходы предприятия, связанные с уничтожением товара, в целях бухгалтерского учета также будут являться внереализационными расходами и отражаться на счете 91, субсчет 91-2 (п. 12 ПБУ 10/99).

Расходы в сумме потерь при условии их документального подтверждения учитываются при формировании налоговой базы в составе внереализационных расходов аналогично затратам на аннулированные производственные заказы (пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В нашем случае, руководствуясь разъяснениями Минфина России, предприятие вправе для целей исчисления налога на прибыль учесть затраты, понесенные в связи с уничтожением лекарственных препаратов, в полной сумме, то есть с учетом расходов на их утилизацию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операций|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Списана стоимость  |94 "Недостачи и   |43 "Готовая      | 25 000|
   |лекарственных      |потери от порчи   |продукция"       |       |
   |препаратов с       |ценностей"        |                 |       |
   |истекшим сроком    |                  |                 |       |
   |годности           |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Восстановлен НДС со|94 "Недостачи и   |68 "НДС"         |  3 500|
   |стоимости сырья,   |потери от порчи   |                 |       |
   |израсходованного   |ценностей"        |                 |       |
   |при изготовлении   |                  |                 |       |
   |лекарственных      |                  |                 |       |
   |препаратов         |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Сумма              |91—2 "Прочие      |94 "Недостачи и  | 28 500|
   |определившихся     |расходы"          |потери от порчи  |       |
   |потерь отражена в  |                  |ценностей"       |       |
   |составе            |                  |                 |       |
   |внереализационных  |                  |                 |       |
   |расходов           |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражена стоимость |91—2 "Прочие      |60 "Расчеты с    |  5 900|
   |работ по           |расходы"          |поставщиками и   |       |
   |уничтожению        |                  |подрядчиками"    |       |
   |лекарственных      |                  |                 |       |
   |препаратов с       |                  |                 |       |
   |истекшим сроком    |                  |                 |       |
   |годности           |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

ГЛАВА 5. ПРАВИЛЬНОСТЬ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

В новой редакции определен объект налогообложения (ст. 247), согласно которой объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Законодатель более конкретно детализировал не только доходы организации (доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы), но и внес определения данных доходов.

В гл. 25 отсутствует определение валовой прибыли, но при этом значительно расширено определение доходов от реализации и внереализационных доходов.

Новации, введенные ст. 247, вносят отличное от действующего законодательства понимание прибыли, прибыли не той, которая формируется в финансовой отчетности предприятий.

Чтобы завершить работу над годовым балансом, нужно провести его реформацию. То есть списать полученные предприятием за год прибыль или убыток. Проводки по реформации баланса - последние в учете ушедшего года. Их также нужно сделать 31 декабря. Во-первых, надо закрыть счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". На них в течение всего года фирма учитывала финансовые результаты, которые теперь необходимо отнести к нераспределенной прибыли и непокрытому убытку.

Кредитовое или дебетовое сальдо субсчетов 1-4 к счету 90 "Продажи" закрывают проводкой в корреспонденции соответственно с дебетом или кредитом счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж". Когда все проводки будут сделаны, дебетовые и кредитовые обороты субсчетов счета 90 сравняются. Поэтому по состоянию на 1 января 2006 г. счет 90 сальдо иметь не будет.

Затем нужно закрыть счет 91 "Прочие доходы и расходы". Процедура аналогична закрытию счета 90 - все остатки по субсчетам нужно списать в дебет или кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Наконец, надо списать накопившееся за год сальдо счета 99 "Прибыли и убытки". Оно будет кредитовым, если предприятие получило прибыль. В случае убытка - дебетовым. Поэтому последнюю бухгалтерскую запись года нужно сделать в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

1. ОАО "Цемент" занимается оптовой торговлей цемента. Выручка от продажи данного товара в 2006 г. составила 4 000 000 руб., в том числе НДС - 610 170 руб. Себестоимость цемента и расходы на его продажу составили 1 950 000 руб. Дебетовое сальдо по счету 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" составило 1 439 830 руб. (4 000 000 - 610 170 - 1 950 000)

В течение 2006 г. ОАО "Цемент" занималось и непрофильной деятельностью - сдавало в аренду принадлежащий предприятию офис. Арендная плата составила 400 000 руб., в том числе НДС - 61 017 руб. Расходы предприятия на содержание сдаваемого в аренду офиса составили за год 275 100 руб.

31 декабря 2006 г. бухгалтер ОАО "Цемент" закрыл все субсчета к счету 90 и 91.

     
   ————————————————————T———————————————T—————————————————T——————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |   Кредит счета  |  Сумма,  |
   |                   |               |                 |   руб.   |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Списана выручка от |90—1 "Выручка" |90—9 "Прибыль/   | 4 000 000|
   |продажи товаров    |               |убыток от продаж"|          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Списана            |90—9 "Прибыль/ |90—2             | 1 950 000|
   |себестоимость      |убыток от      |"Себестоимость   |          |
   |продаж             |продаж"        |продаж"          |          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Списан накопленный |90—9 "Прибыль/ |90—3 "Налог      |   610 170|
   |за год НДС         |убыток от      |на               |          |
   |                   |продаж"        |добавленную      |          |
   |                   |               |стоимость"       |          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Списаны поступления|91—1 "Прочие   |91—9 "Сальдо     |   400 000|
   |от арендатора      |доходы"        |прочих           |          |
   |                   |               |доходов и        |          |
   |                   |               |расходов"        |          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Списаны расходы на |91—9 "Сальдо   |91—2 "Прочие     |   275 100|
   |содержание         |прочих доходов |расходы"         |          |
   |помещения и НДС    |и расходов"    |                 |          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Показана прибыль от|91—9 "Сальдо   |99 "Прибыли и    |   124 900|
   |прочих видов       |прочих доходов |убытки"          |(400 000 —|
   |деятельности       |и расходов"    |                 |  275 100)|
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Начислен налог на  |99 "Прибыли и  |68 "Налог на     |   375 535|
   |прибыль            |убытки"        |прибыль"         |          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Списана            |99 "Прибыли и  |84               | 1 189 195|
   |нераспределенная   |убытки"        |"Нераспределенная|          |
   |(чистая) прибыль   |               |прибыль          |          |
   |                   |               |(непокрытый      |          |
   |                   |               |убыток)"         |          |
   L———————————————————+———————————————+—————————————————+———————————

Бухгалтер определяет свои доходы за год и начисляет налог на прибыль

(1 439 830 + 124 900) x 24% = 375 535 руб.

Последняя проводка, которую бухгалтер ОАО "Цемент" сделал в 2006 г., выглядела так:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 1 189 195 - списана нераспределенная прибыль (1 439 830+ 124 900 - 375 535).

2. ОАО "ИНТЕЛСЕТ" 21 сентября 2006 г. передало своему заказчику изготовленную продукцию. Выручка составила 95 000 руб. (в том числе НДС 18% - 14 492 руб.) При этом себестоимость продукции составила 76 000 руб., а расходы на продажу - 2900 руб.

В соответствии с условиями заключенного договора заказчик должен был оплатить поставку 28 октября 2006 г. Однако в связи с тем, что ОАО "ИНТЕЛСЕТ" испытывало необходимость в оборотных средствах, оно, не дожидаясь оплаты от заказчика, реализовало имеющуюся у него дебиторскую задолженность третьему лицу за 92 000 руб.

Договор уступки права требования был заключен 28 сентября 2006 г., а денежные средства за реализованную дебиторскую задолженность поступили на расчетный счет ОАО "ИНТЕЛСЕТ" 29 сентября 2006 г. Учетной политикой предприятия на прибыль определяются методом начисления.

Бухгалтером ОАО "ИНТЕЛСЕТ" должны быть сделаны следующие записи в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена выручка от|62             |90 субсчет     |      95 000|
   |продажи продукции  |               |"Выручка"      |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Начислен НДС со    |90 субсчет     |68 субсчет     |      14 492|
   |стоимости          |"НДС"          |"НДС"          |       (18%)|
   |реализованной      |               |               |            |
   |продукции          |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана фактическая|90 субсчет     |Кредит 43      |      76 000|
   |производственная   |"Себестоимость |"Готовая       |            |
   |себестоимость      |продаж"        |продукция"     |            |
   |реализованной      |               |               |            |
   |продукции          |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списаны расходы на |90 субсчет     |Кредит 44      |       2 900|
   |продажу            |"Коммерческие  |"Расходы на    |            |
   |                   |расходы"       |продажу"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Получен и отражен  |99             |90 субсчет     |       1 608|
   |убыток от продаж   |               |"Прибыль/      |   (95 000 —|
   |                   |               |убыток от      |    14 492 —|
   |                   |               |продаж"        |    76 000 —|
   |                   |               |               |       2900)|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Поступили средства |76 "Расчеты с  |91 субсчет     |      92 000|
   |по договору уступки|разными        |"Прочие        |            |
   |права требования   |дебиторами и   |доходы"        |            |
   |                   |кредиторами"   |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Учетная стоимость  |99             |91 субсчет     |      95 000|
   |дебиторской        |               |"Сальдо        |            |
   |задолженности      |               |прочих         |            |
   |отнесена в состав  |               |доходов и      |            |
   |операционных       |               |расходов"      |            |
   |расходов           |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Поступления        |51 "Расчетные  |76 "Расчеты с  |      92 000|
   |денежных средств от|счета"         |разными        |            |
   |продажи права      |               |дебиторами и   |            |
   |требования отражены|               |кредиторами"   |            |
   |в составе          |               |               |            |
   |операционных       |               |               |            |
   |доходов            |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен убыток от  |99 "Прибыли и  |91 субсчет     |       3 000|
   |уступки права      |убытки"        |"Сальдо        |   (95 000 —|
   |требования         |               |прочих         |     92 000)|
   |                   |               |доходов и      |            |
   |                   |               |расходов"      |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Таким образом, в сентябре 2006 г. валовой убыток ОАО "ИНТЕЛСЕТ" составил 4608 руб., в том числе убыток от продаж - 1608 руб., убыток от уступки права требования (сальдо прочих доходов и расходов) - 3000 руб.

3. Компания "Шарм" продает принадлежащую ей долю в уставном капитале компании "Витек" номинальной стоимостью 175 000 руб. компании "Заря". По условиям договора купли-продажи покупатель должен заплатить 225 000 руб. Расходы на юридические услуги, связанные с реализацией доли, составляют 2000 руб.

Бухгалтер компания "Шарм" должен сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |Кредит счета   | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен            |76 "Расчеты с  |91 "Прочие     |     225 000|
   |операционный доход |разными        |доходы"        |            |
   |от продажи доли    |дебиторами и   |               |            |
   |                   |кредиторами"   |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Признан            |91—2           |58—1           |     175 000|
   |операционный расход|               |"Финансовые    |            |
   |при выбытии доли   |               |вложения"      |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Получена оплата от |51             |76 "Расчеты с  |     225 000|
   |покупателя доли —  |               |разными        |            |
   |компании "Корсар"  |               |дебиторами и   |            |
   |                   |               |кредиторами"   |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Оплачены           |76 "Расчеты с  |51             |       2 000|
   |юридические услуги |разными        |               |            |
   |                   |дебиторами и   |               |            |
   |                   |кредиторами"   |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Учтена стоимость   |91—2 "Прочие   |76 "Расчеты с  |       2 000|
   |юридических услуг  |расходы"       |разными        |            |
   |                   |               |дебиторами и   |            |
   |                   |               |кредиторами"   |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена прибыль от|91—9           |99 "Прибыли и  |      48 000|
   |продажи доли       |               |убытки"        |  (225 000 —|
   |                   |               |               |   175 000 —|
   |                   |               |               |       2000)|
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Остановимся на налогообложении.

Первое, что надо здесь иметь в виду, что операции по реализации долей в уставном капитале НДС не облагаются (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

При налогообложении прибыли надо знать, что продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права. Значит, доход от данной сделки нужно определять с учетом ст. 249 Налогового кодекса.

С 1 января 2006 г. компании вправе уменьшать свои доходы от реализации имущественных прав (в нашем случае долей). Прибыль они уменьшают на сумму вклада в уставный капитал и на затраты, которые связаны с его приобретением и продажей (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

На практике, как правило, участники продают принадлежащие им доли с выгодой для себя. И если доход от реализации доли будет больше, чем стоимость первоначального вклада, данное превышение учитывают в составе доходов от реализации. Иногда бывают случаи, что долю продают по цене, которая меньше номинала, тогда у компании образуется убыток. И чиновники полагают, что полученный убыток нельзя включать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-03-02/53).

4. В предприятии после ликвидации основного средства (трактора) числится металлолом. На момент оприходования в рыночных ценах сумма составляла 6000 руб. Предприятие данный металлолом продает фирме за 5500 руб. с учетом НДС.

Как отражаются операции по продаже металлолома в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

В соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету предприятие, оценив невозможность использования в дальнейшей деятельности отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта основных средств, оприходовала их как металлолом по рыночной стоимости (п. п. 77, 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Данный металлолом должен учитываться по дебету счета 10 "Материалы", на субсчете 10-6 "Прочие материалы".

Поступления от продажи прочих активов в бухгалтерском учете признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, - операционными расходами, в связи с чем учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99).

Реализация металлолома на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации материалов, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные материалы, за вычетом НДС, признается доходом от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

С 01.01.2006 в отношении определения стоимости имущества, полученного при разборке или демонтаже основных средств и включаемого в материальные расходы, в Налоговом кодексе РФ введена специальная норма, в соответствии с которой его стоимость определяется как сумма налога на прибыль, уплаченного с внереализационного дохода, признанного по п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, п. 3 Письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53).

Также в Письме Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 высказано мнение, что при реализации металлолома, полученного при разборке (демонтаже) основных средств, цена приобретения металлолома определяется исходя из его рыночной цены, сформировавшейся при ликвидации амортизируемого имущества.

Руководствуясь более поздней позицией Минфина России, предприятие в рассматриваемом примере получит в налоговом учете убыток в сумме 1338 руб. (5500 руб. - 838 руб. - 6000 руб.), который учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операций|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Признан            |62 "Расчеты с     |91—1 "Прочие     |  5500 |
   |операционный доход |покупателями и    |доходы"          |       |
   |от продажи         |заказчиками"      |                 |       |
   |металлолома        |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен НДС       |91—2              |68 "НДС"         |   838 |
   |(6000 / 118 x 18)  |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Признан            |91—2              |10—6 "Материалы" |  6000 |
   |операционный расход|                  |                 |       |
   |при продаже        |                  |                 |       |
   |металлолома        |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Получены денежные  |51                |62 "Расчеты с    |  5500 |
   |средства от        |                  |покупателями и   |       |
   |покупателя         |                  |заказчиками"     |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражен финансовый |99 "Прибыли и     |91—9             |  1338 |
   |результат от       |убытки"           |                 |       |
   |продажи металлолома|                  |                 |       |
   |(5500 — 838 — 6000)|                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

5. ОАО "Алиса" занимается оптовой торговлей. В ноябре 2006 г. оно реализовала товар на сумму 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., покупателю ООО "Байрон". Стоимость реализованного товара составляет 200 000 руб. В установленный срок оплата от покупателя за товар не поступила. В связи с этим ОАО "Алиса" заключила с ООО "Волга" договор об уступке права требования к ООО "Байрон". Сумма уступки равна сумме дебиторской задолженности за реализованный ООО "Байрон" товар. Плата от ООО "Волга" должна поступить в течение 15 дней после заключения договора. В связи с возникшими обстоятельствами через 10 дней организация уступила ООО "Гном" право требования к ООО "Волга" за 295 000 руб. Денежные средства от ООО "Гном" были получены в установленный срок. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "Алиса"?

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (п. 1 ст. 388 Гражданского кодекса РФ).

Следовательно, ОАО "Алиса" вправе уступить право требования к ООО "Байрон", возникшее из договора поставки товара, а также впоследствии уступить право требования к ООО "Волга", возникшее из договора уступки.

Для целей бухгалтерского учета поступления, связанные с продажей требования (дебиторской задолженности), являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на субсчете 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем требования, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с покупателем требования". Указанный доход признается в размере договорной стоимости (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Стоимость уступаемого требования в нашем случае дебиторской задолженности признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами: 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (при уступке ООО "Волга" права требования, вытекающего из договора поставки товара), 76-5 (при уступке ООО "Гном" права требования, вытекающего из договора уступки требования).

Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав определены в ст. 155 Налогового кодекса РФ. При реализации товара организация начислила НДС с договорной стоимости указанного товара в порядке, установленном п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Следовательно, согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ при передаче ООО "Волга" права требования к покупателю товара ООО "Байрон" налоговая база по НДС повторно не возникает.

В дальнейшем право требования к ООО "Волга" (возникшее из договора уступки права требования) реализовано ООО "Гном".

При этом ОАО "Алиса" является первоначальным кредитором по отношению к ООО "Волга" по требованию, вытекающему из договора. Главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрены нормы, регулирующие порядок налогообложения НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав. В связи с этим считаем, что при уступке ООО "Гном" права требования к ООО "Волга" у ОАО "Алиса" отсутствует налоговая база по НДС.

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

В данном случае ОАО "Алиса" уступило долг покупателя по оплате товара (295 000 руб.) ООО "Волга" за 295 000 руб. Следовательно, по этой операции в налоговом учете не возникает прибыли (убытка).

При уступке права требования к ООО "Волга" организация признает доход от уступки права требования в сумме 295 000 руб. (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ)

При налогообложении прибыли при реализации имущественных прав налогоплательщик может уменьшить свой доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

В данном случае расходом на приобретение права требования к ООО "Волга" является величина уступленной ей дебиторской задолженности к ООО "Байрон" (295 000 руб.). Поскольку сумма дохода и расхода равны, то налогооблагаемой прибыли в данном случае не возникает.

На основании первичных документов бухгалтер ОАО "Алиса" сделает учетные записи.

     
   ——————————————————T——————————————T————————————T———————T—————————————¬
   |    Содержание   |  Дебет счета |Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |     операций    |              |            |  руб. |   документ  |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Признана выручка |62 "Расчеты с |90—1        |295 000|Договор      |
   |от продажи товара|покупателями и|"Выручка"   |       |поставки,    |
   |                 |заказчиками"  |            |       |Накладная    |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Отражен НДС, со  |90—3 "НДС"    |68 "НДС"    | 45 000|Счет—фактура |
   |стоимости        |              |            |       |             |
   |реализованного   |              |            |       |             |
   |товара           |              |            |       |             |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Списана          |90—2          |41 "Товары" |200 000|Бухгалтерская|
   |фактическая      |"Себестоимость|            |       |справка      |
   |себестоимость    |продаж"       |            |       |             |
   |проданного товара|              |            |       |             |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Отражен доход от |76—5—в        |91—1        |295 000|Договор      |
   |уступки права    |              |            |       |уступки прав,|
   |требования к     |              |            |       |Акт приемки— |
   |организации      |              |            |       |передачи     |
   |                 |              |            |       |документации |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Списана сумма    |91—2          |62 "Расчеты |295 000|Договор      |
   |дебиторской      |              |с           |       |уступки прав,|
   |задолженности    |              |покупателями|       |Акт приемки— |
   |ООО "Байрон"     |              |и           |       |передачи     |
   |                 |              |заказчиками"|       |документации |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Отражен доход от |76—5—г        |91—1        |295 000|Договор      |
   |уступки права    |              |            |       |уступки прав,|
   |требования к     |              |            |       |Акт приемки— |
   |ООО "Волга"      |              |            |       |передачи     |
   |                 |              |            |       |документации |
   +—————————————————+——————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Списана сумма    |91—2          |76—5—в      |295 000|Договор      |
   |дебиторской      |              |            |       |уступки прав,|
   |задолженности    |              |            |       |Акт приемки— |
   |ООО "Волга"      |              |            |       |передачи     |
   |                 |              |            |       |документации |
   L—————————————————+——————————————+————————————+———————+——————————————

Примечание: 76-5-в "Расчеты ООО "Волга", 76-5-г "Расчеты с ООО "Гном".

В налоговом учете при реализации автотранспортного средства предприятие вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Но когда будет рассчитываться налог на прибыль, то остаточная стоимость должна определяться по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ, а не по данным бухгалтерского учета.

В случае если в результате реализации транспортного средства получена прибыль, особых проблем у бухгалтера не возникает, налог рассчитывается со всей суммы полученной прибыли.

Ситуация осложняется, если в результате продажи получен убыток. Он учитывается в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Убыток от реализации транспортного средства принимается в уменьшение полученных доходов равномерно в течение последующих отчетных (налоговых) периодов. При этом срок списания убытка определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В бухгалтерском учете полученный от продажи автомобиля убыток учитывается при определении финансового результата единовременно. Данное различие между бухгалтерским и налоговым учетом является причиной возникновения временной вычитаемой разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Она формирует в учете отложенный налоговый актив (ОНА), который в дальнейшем будет погашаться по мере списания убытка.

6. В июне 2006 г. ОАО "Конвейер" реализовало транспортное средство (автомобиль) по цене 35 000 руб. (в том числе НДС - 5339 руб.), первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб.; установленный срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете равен шести годам (6 x 12 = 72 мес.). За три года эксплуатации автомобиля начислена амортизация в размере 75 000 руб. Предприятие работает по методу начисления.

Убыток от реализации транспортного средства составит 45 339 руб. (35 000 - 5339 - 75 000), отложенный налоговый актив (ОНА), начисленный с этого убытка, - 10 881 руб. (45 339 руб. x 24%). Отложенный налог будет списан в течение 36 месяцев (72 - 36).

В бухгалтерском учете ОАО "Конвейер" должны быть сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операции|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |В июне 2006 г.                                                  |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Признан            |62 "Расчеты с     |91—1             | 35 000|
   |операционный доход |покупателями и    |                 |       |
   |от продажи         |заказчиками"      |                 |       |
   |автотранспортного  |                  |                 |       |
   |средства           |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен НДС от    |91—2              |68 "НДС"         |  5 339|
   |реализации ОС      |                  |                 |       |
   |(70 000 руб. x 18 /|                  |                 |       |
   |118%)              |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Поступила оплата от|51                |62               | 35 000|
   |покупателя         |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Списана            |01—2 "Основные    |01—1             |150 000|
   |первоначальная     |средства"         |                 |       |
   |стоимость          |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Списана сумма      |02 "Амортизация   |01—2 "Основные   | 75 000|
   |начисленной        |ОС"               |средства"        |       |
   |амортизации        |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражена остаточная|91 "Прочие доходы |01—2 "Основные   | 75 000|
   |стоимость          |и расходы"        |средства"        |       |
   |транспортного      |                  |                 |       |
   |средства           |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Определен убыток от|99 "Прибыли и     |91—9             | 45 339|
   |реализации         |убытки"           |                 |       |
   |(35 000 — 5339 —   |                  |                 |       |
   |75 000)            |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен ОНА с     |09 "Отложенные    |68               | 10 881|
   |суммы полученного  |налоговые активы" |                 |       |
   |убытка             |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |С июля по декабрь 2006 г.                                       |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Списана часть ОНА  |68                |09               |  1 814|
   |(10 881 руб. x     |                  |                 |       |
   |6 мес. / 36 мес.)  |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

В следующих отчетных периодах с января 2007 г. по июнь 2009 г. включительно отложенный налоговый актив будет полностью списан: в 2007 - 2008 гг. ежегодно будет списано по 3627 руб. (10 881 руб. x 12 мес. / 36 мес.), а с января по июнь 2009 г. - 1814 руб. (10 881 руб. x 6 мес. / 36 мес.).

Рассмотрим, как надо правильно отразить финансовый результат при списании дебиторской задолженности.

В сентябре предприятие реализовало свой товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Покупная стоимость товара - 33 000 руб., издержки обращения - 11 500 руб. Выручку для целей налогообложения организация определяет кассовым методом, т.е. "по оплате". В ноябре между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

Вот как должны быть отражены операции в бухгалтерском учете предприятия.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операции|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |В сентябре 2006 г.                                              |
   +———————————————————T——————————————————T—————————————————T———————+
   |Отражена выручка от|62 "Расчеты с     |90—1 "Выручка"   | 29 500|
   |реализации товара  |покупателями и    |                 |       |
   |                   |заказчиками"      |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Начислен НДС к     |76 "Расчеты с     |68 "НДС"         |  4 500|
   |уплате в бюджет    |разными дебиторами|                 |       |
   |                   |и кредиторами"    |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Списана покупная   |90—2              | 41 "Товары"     | 17 000|
   |стоимость          |"Себестоимость    |                 |       |
   |реализованного     |продаж"           |                 |       |
   |товара             |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Списаны издержки   |90—2              |44 "Расходы на   |  5 750|
   |обращения по       |"Себестоимость    |продажу"         |       |
   |реализованным      |продаж"           |                 |       |
   |товарам            |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражен финансовый |90—9              |99 "Прибыли и    |  2 250|
   |результат от       |"Прибыль/убыток от|убытки"          |       |
   |реализации товаров |продаж"           |                 |       |
   |(29 500 — 4500 —   |                  |                 |       |
   |17 000 — 5750)     |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |В ноябре 2006 г.   |                  |                 |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Списана сумма      |91—2 "Прочие      |62 "Расчеты с    | 29 500|
   |дебиторской        |расходы"          |покупателями и   |       |
   |задолженности в    |                  |заказчиками"     |       |
   |результате прощения|                  |                 |       |
   |долга              |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

7. По решению инвентаризационной комиссии в связи с моральным и физическим износом 10.10.2006 предприятием "Большевик" списан объект ОС первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. По данному объекту начислена амортизация в сумме 850 000 руб. Расходы на ликвидацию ОС, выполненные с помощью подрядной организации-"упрощенца", составили 10 000 руб. Процесс ликвидации завершен 25.10.2006.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————T—————————————————T————————————————T—————————¬
   |Содержание операции|   Дебет счета   |  Кредит счета  |  Сумма, |
   |                   |                 |                |   руб.  |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Списана            |01—2 <*>         |01 "ОС"         |1 000 000|
   |первоначальная     |                 |                |         |
   |стоимость выбывшего|                 |                |         |
   |ОС                 |                 |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Списана амортизация|02               |01—2 <*>        |  850 000|
   |ОС                 |                 |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Списана остаточная |91—2             |01—2 <*>        |  150 000|
   |стоимость выбывшего|                 |                |         |
   |ОС                 |                 |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Отражена сумма     |91—2             |60 "Расчеты с   |   10 000|
   |расходов на        |                 |поставщиками и  |         |
   |ликвидацию ОС      |                 |подрядчиками"   |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Отражено           |60 "Расчеты с    |51 "Расчетные   |   10 000|
   |перечисление       |поставщиками и   |счета"          |         |
   |денежных средств за|подрядчиками"    |                |         |
   |выполненные работы |                 |                |         |
   |по ликвидации ОС   |                 |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Заключительными    |99 "Прибыли и    |91 "Прочие      |  160 000|
   |оборотами месяца   |убытки"          |доходы и        |         |
   |отражен финансовый |                 |расходы"        |         |
   |результат от       |                 |                |         |
   |выбытия основного  |                 |                |         |
   |средства           |                 |                |         |
   L———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Субсчет "Выбытие ОС".

8. В автотранспортном предприятии "Сервис" автомобиль попал в ДТП. По заключению автомобиль восстановлению не подлежит. Первоначальная стоимость автомобиля, приобретенного в 2004 г., - 120 000 руб., в т.ч. НДС 18 305 руб. Сумма амортизации за время эксплуатации автомобиля составила 22 000 руб. Так как автомобиль был застрахован, то страховая компания возместила предприятию согласно договору 100 000 руб. Предприятие списывает данный автомобиль. Часть запасных частей приходует по рыночным ценам в сумме 2500 руб.

Перед бухгалтером встает вопрос, как правильно это все надо учесть.

Рассмотрим это на проводках, которые бухгалтер должен сделать в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Начислено страховое|76—1 "Расчеты с|99 "Прибыли и  |     100 000|
   |возмещение         |разными        |убытки"        |            |
   |                   |дебиторами и   |               |            |
   |                   |кредиторами"   |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Получено страховое |51 "Расчетные  |76—1           |     100 000|
   |возмещение         |счета"         |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана            |01 субсчет     |01 субсчет     |     120 000|
   |первоначальная     |"Выбытие       |"Основные      |            |
   |стоимость          |основных       |средства в     |            |
   |автомобиля         |средств"       |эксплуатации"  |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана сумма      |02 "Амортизация|01 субсчет     |      22 000|
   |амортизации,       |основных       |"Выбытие       |            |
   |начисленной за     |средств"       |основных       |            |
   |время эксплуатации |               |средств"       |            |
   |автомобиля         |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана остаточная |99 "Прибыли и  |01 субсчет     |      98 000|
   |стоимость          |убытки"        |"Выбытие       |  (120 000 —|
   |автомобиля         |               |основных       |     22 000)|
   |                   |               |средств"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Оприходованы       |10—5           |99 "Прибыли и  |       2 500|
   |запасные части,    |"Материалы"    |убытки"        |            |
   |полученные в       |               |               |            |
   |результате списания|               |               |            |
   |автомобиля         |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Восстановлен НДС в |91 "Прочие     |68 "НДС"       |      17 640|
   |части, приходящейся|доходы и       |               |  (120 000 —|
   |на остаточную      |расходы"       |               |   22 000) x|
   |стоимость          |               |               |         18%|
   |автомобиля         |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

В налоговом учете остаточная стоимость автомобиля (98 000 руб.) учитывается во внереализационных расходах. Полученное от страховой компании возмещение (100 000 руб.) и стоимость деталей, которые остались от автомобиля (2500 руб.), включаются в состав внереализационных доходов.

В результате чрезвычайной ситуации (пожара) в области) в предприятии сгорели многолетние насаждения (яблоневый сад), посаженные в 2006 г. данные насаждения были учтены в составе вложений во внеоборотные активы. Предприятие не успело произвести страхование данного имущества. Как же надо правильно отразить в учете предприятия выбытие данного актива?

Для примера возьмем, что балансовая стоимость сгоревших многолетних насаждений составляет 280 000 руб. Факт возникновения чрезвычайной ситуации подтвержден письменным заключением МЧС России и нормативным актом органа исполнительной власти.

Первое, что надо сделать в данном случае, это провести инвентаризацию в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по соответствующим правилам. Для инвентаризации активов, еще не принятых к учету в составе объектов основных средств, не предусмотрена отдельная форма для отражения результатов инвентаризации. В данном случае надо руководствоваться п. 2.14 Методических указаний, согласно которому для оформления результатов инвентаризации могут применяться формы, разработанные министерствами, ведомствами. В частности, в рассматриваемой ситуации может применяться Инвентаризационная опись многолетних насаждений (форма инв. N 21-АПК), утвержденная Приказом Минсельхозпрода России от 25.09.1995 N 271.

Потери, расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (в том числе пожар) отражаются в составе чрезвычайных расходов на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п. Таким образом, предприятие должно отразить сумму убытков в виде стоимости сгоревших многолетних насаждений (не принятых в эксплуатацию) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций приравниваются к внереализационным расходам (пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Данные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтер сделает следующие записи.

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————T———————¬
   |Содержание операций|    Дебет счета   |   Кредит счета  | Сумма,|
   |                   |                  |                 |  руб. |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражены вложения  |08 "Вложения во   |60 "Расчеты с    |280 000|
   |во внеоборотные    |внеоборотные      |поставщиками и   |       |
   |активы в виде      |активы"           |подрядчиками", 10|       |
   |многолетних        |                  |"Материалы", 70  |       |
   |насаждений, не     |                  |"Расчеты с       |       |
   |достигших          |                  |персоналом по    |       |
   |эксплуатационного  |                  |оплате труда", 69|       |
   |возраста           |                  |"Расчеты по      |       |
   |                   |                  |социальному      |       |
   |                   |                  |страхованию и    |       |
   |                   |                  |обеспечению", 23 |       |
   |                   |                  |"Вспомогательные |       |
   |                   |                  |производства" и  |       |
   |                   |                  |др.              |       |
   +———————————————————+——————————————————+—————————————————+———————+
   |Отражены           |99 "Прибыли и     |08               |280 000|
   |чрезвычайные       |убытки"           |                 |       |
   |расходы            |                  |                 |       |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————+————————

Что в этой ситуации еще надо учесть?

Если в случае принятия решения органами местного самоуправления, органами исполнительной власти или органами федеральной власти о выделении субсидий на оказание финансовой поддержки хозяйствующим субъектам, пострадавшим от пожаров, то предприятие при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением бюджетных средств, должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Согласно п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли предприятие не сможет учесть целевые поступления из бюджета и расходы, осуществленные за счет таких средств (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Но в рассматриваемом примере на момент возникновения расходов отсутствует определенность в получении указанной субсидии. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль должна быть сформирована с учетом выявленных вследствие пожара убытков. При этом суммы полученной субсидии в следующем отчетном (налоговом) периоде подлежат учету в качестве внереализационного дохода в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

ГЛАВА 6. ФОРМИРОВАНИЕ ПОСТОЯННЫХ

И ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ (ПБУ 18/02)

Возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию налогового актива

Возникшие в ходе деятельности у предприятий убытки, как правило, имеют разное отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Обеспечивает информационную связь между двумя этими учетными системами известное всем бухгалтерам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", которое утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

ПБУ 18/02 служит для определения взаимосвязи показателя, отражающего полученную прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством.

Бухгалтер должен знать, что применение ПБУ 18/02 дает возможность отразить в бухгалтерском учете не только ту сумму налога, которую необходимо уплатить в бюджет по итогам отчетного периода, но и суммы налога, которые придется уплатить в будущем в связи с признанными в этом периоде доходами и расходами.

В ПБУ 18/02 понятия "налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период" и "налогооблагаемая прибыль (убыток)" едины. Но для целей налогообложения прибыли, если в отчетном (или налоговом) периоде организацией получен убыток (отрицательный результат разницы между доходами и расходами, которые учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль), налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Таким образом, значения налоговой базы и налогового результата совпадают, только если этот результат - прибыль.

Бухгалтеру до настоящего времени сложен процесс расчета налоговой базы в том случае, когда организация несет убытки.

Сразу отметим, что величина налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете, независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Соответственно, если в бухгалтерском учете в отчетном периоде был получен убыток, бухгалтеру необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль следующей проводкой:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"),

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Условный доход по налогу на прибыль").

В этом случае сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") может быть только в случае реальной задолженности бюджета перед налогоплательщиком. Поскольку у нас нет реальной задолженности бюджета, то бухгалтер должен перенести образовавшуюся задолженность на счет Д-т 09 "Отложенные налоговые активы", при этом сделав следующие проводки:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Необходимость сделанной учетной записи очевидна еще и потому, что в налоговом учете допускается перенос убытков на будущее (т.е. уменьшение прибыли следующих периодов на сумму ранее отраженного убытка). В связи с этим п. 11 ПБУ 18/02 предусмотрено образование временной вычитаемой разницы в виде убытка, который может быть принят для целей налогообложения в последующие налоговые периоды. В свою очередь, отложенный налоговый актив определяется как произведение суммы налогового убытка на действующую ставку налога на прибыль. Исходя из этого видно, если в налоговом и бухгалтерском учете суммы полученного убытка совпадают, то по результатам двух сделанных бухгалтером записей сальдо счета 68 окажется равным нулю. Таким образом, будет отражено реальное состояние расчетов организации-налогоплательщика по налогу на прибыль.

В случаях, когда суммы полученного и отраженного в бухгалтерском и налоговом учетах убытка не совпадают, означают, что между данными двух учетных систем имеются какие-то расхождения, называемые разницами. Эти разницы в соответствии с ПБУ 18/02 должны найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета и тем самым скорректировать сальдо счета 68 до нужного нулевого значения.

Так как правила бухгалтерского учета финансовых результатов и порядок исчисления налогооблагаемой прибыли различны по своей сути, налогоплательщик может получить убыток не только по данным бухгалтерского учета, но и по данным налогового учета или же оба этих убытка одновременно.

Рассмотрим пример, когда убыток есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В рассматриваемом примере отсутствует расхождение данных налогового и бухгалтерского учета.

1. В первый год своей предпринимательской деятельности ОАО "Сервис" получило выручку от оптовых продаж в размере 5 000 000 руб. (в том числе НДС - 762 712 руб.) Себестоимость продаж составила 4 337 288 руб. (в том числе стоимость товаров - 4 237 288 руб., расходы на продажу - 100 000 руб.), причем расходы все связаны с производством и реализацией. В конце года ОАО "Сервис" получили убыток от продаж в бухгалтерском учете. В налоговом же учете имеет место отложенный налоговый актив или временная разница.

В следующем году ОАО "Сервис" и в бухгалтерском, и в налоговом учете получило 1 000 000 руб. прибыли. При этом выручка от реализации составила 7 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 067 797 руб.), стоимость проданных товаров - 4 832 203 руб., расходы на продажу - 100 000 руб.

Бухгалтер по истечении первого и второго года делает следующие учетные записи.

     
   ——————————————T——————————————T———————————T————————————T————————————¬
   |  Содержание |  Дебет счета |   Кредит  |    1—год   |  След. год |
   |   операций  |              |   счета   |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Отражена     |62            |90 субсчет |   5 000 000|   7 000 000|
   |выручка от   |              |"Выручка"  |            |            |
   |продаж       |              |           |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Начислен НДС |90 субсчет    |68 субсчет |     762 712|   1 067 797|
   |на сумму     |"Налог на     |"НДС"      |            |            |
   |реализованных|добавленную   |           |            |            |
   |товаров      |стоимость"    |           |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Списана      |90 субсчет    |41         |   4 237 288|   4 832 203|
   |покупная     |"Себестоимость|           |            |            |
   |стоимость    |продаж"       |           |            |            |
   |проданных    |              |           |            |            |
   |товаров      |              |           |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Списаны      |90 субсчет    |44         |     100 000|     100 000|
   |расходы на   |"Себестоимость|           |            |            |
   |продажу      |продаж"       |           |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Отражен      |99            |90 субсчет |     100 000|      —     |
   |убыток       |              |"Прибыль/  |(5 000 000 —|            |
   |от продаж    |              |убыток от  |   762 712 —|            |
   |             |              |продаж"    | 4 237 288 —|            |
   |             |              |           |   100 000 )|            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Отражена     |90 субсчет    |99         |      —     |   1 000 000|
   |прибыль от   |"Прибыль/     |           |            |(7 000 000 —|
   |продаж       |убыток от     |           |            | 1 067 797 —|
   |             |продаж"       |           |            | 4 832 203 —|
   |             |              |           |            |    100 000)|
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Признан      |09            |68 субсчет |      24 000|      —     |
   |отложенный   |              |"Расчеты по|  (100 000 x|            |
   |налоговый    |              |налогу на  |        24%)|            |
   |актив        |              |прибыль"   |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Начислен     |99 субсчет    |68 субсчет |      —     |     240 000|
   |условный     |"Условный     |"Расчеты по|            |(1 000 000 x|
   |налог        |расход по     |налогу на  |            |        24%)|
   |на прибыль   |налогу на     |прибыль"   |            |            |
   |             |прибыль"      |           |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Погашение    |68 субсчет    |09         |            |      24 000|
   |отложенного  |"Расчеты по   |           |            |            |
   |налогового   |налогу на     |           |            |            |
   |актива       |прибыль"      |           |            |            |
   +—————————————+——————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Получен      |              |           |            |     216 000|
   |текущий      |              |           |            |            |
   |налог на     |              |           |            |            |
   |прибыль      |              |           |            |            |
   L—————————————+——————————————+———————————+————————————+—————————————

Итак, в рассмотренной ситуации текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить в первом году в бюджет, равен отложенному налоговому активу за вычетом условного дохода по налогу на прибыль, т.е. 0 (24 000 - 24 000).

Порядок расчета показателя чистой прибыли для отражения в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) соответствует всем необходимым требованиям ПБУ 18/02. Следовательно, в качестве расхода по налогу на прибыль, который вычитается из суммы прибыли до налогообложения, следует признавать сумму условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Исходя из этого, по результатам второго года работы ОАО "Сервис" текущий налог на прибыль будет равен условному расходу по налогу на прибыль за вычетом погашенного отложенного налогового актива (т.е. кредитовый оборот по счету 09 "Отложенные налоговые активы"). Полученный результат составит 216 000 руб. (240 000 - 24 000) Именно такое значение по итогам двух налоговых периодов и, соответственно, предыдущих двух учетных записей будет получено на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Разберем пример, когда имеет место убыток в бухгалтерском учете, а прибыль в налоговом учете.

Такая ситуация, когда в бухгалтерском учете отмечен убыток, а в налоговом, наоборот, прибыль, может возникнуть, когда в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые при определении финансового результата, или же в бухгалтерском учете признаются не все налогооблагаемые доходы. Эти расхождения могут классифицироваться либо как постоянные разницы, впоследствии порождающие постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02), либо как вычитаемые временные разницы, вызывающие впоследствии возникновение отложенного налогового актива (п. п. 11 и 14 ПБУ 18/02). Давайте рассмотрим эти ситуации на конкретных примерах.

2. ОАО "Сервис" безвозмездно получило от ОАО "Трансерв" автотранспортное средство - грузовой автомобиль. С помощью независимого оценщика была определена стоимость переданного объекта движимого имущества в 255 000 руб. Однако в то же время остаточная стоимость передаваемого автомобиля, по данным передающей стороны (ОАО "Трансерв"), составила 465 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, этот автомобиль будет относиться к 3-й группе (со сроком полезного использования от 3 до 5 лет). Отметим, что в бухгалтерском и налоговом учете для автомобиля был установлен срок полезного использования 3 года.

По данным бухгалтерского учета убыток от продаж в текущем периоде составил 70 000 руб.

(255 000 / 3 = 85 000 x 465 000 / 3 = 155 000 x 155 000 - 85 000 = 70 000 руб.)

Бухгалтер ОАО "Сервис" при поступлении машины произвел в бухгалтерском учете следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета |    Сумма   |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |На основании акта  |08 субсчет     |98 "Доходы     |   255 000  |
   |приема—передачи    |"Приобретение  |будущих        |            |
   |отражается         |объектов       |периодов"      |            |
   |поступление        |основных       |               |            |
   |автомобиля         |средств"       |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Автомобиль введен в|01 "Основные   |08 субсчет     |   255 000  |
   |эксплуатацию       |средства"      |"Приобретение  |            |
   |                   |               |объектов       |            |
   |                   |               |основных       |            |
   |                   |               |средств"       |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

В налоговом учете бухгалтер ОАО "Сервис" отразил внереализационный доход в сумме 465 000 руб. (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере 210 000 руб. (465 000 - 255 000), которая и формирует постоянное налоговое обязательство. Другими словами, эта сумма (210 000 руб.) никогда не будет участвовать в образовании доходов и прибыли в бухгалтерском учете, но налог на прибыль с нее уплачен.

Кроме того, возникает и вычитаемая временная разница в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода будущих периодов (210 000 руб.), формирующая отложенный налоговый актив. То есть эта сумма уже признана прибылью для целей налогообложения, но в формировании бухгалтерского финансового результата будет участвовать в течение всего срока службы автомобиля.

В связи с этим бухгалтер ОАО "Сервис" делает следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета |    Сумма   |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражено постоянное|99 субсчет     |68 субсчет     |      50 400|
   |налоговое          |"Постоянное    |"Расчеты по    |      (465 —|
   |обязательство      |налоговое      |налогу на      |  265) x 24%|
   |                   |обязательство" |прибыль"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен отложенный |09 "Отложенные |68 субсчет     |      61 200|
   |налоговый актив    |налоговые      |"Расчеты по    |  (255 000 x|
   |(определяется на   |активы"        |налогу на      |        24%)|
   |основании          |               |прибыль"       |            |
   |вычитаемой         |               |               |            |
   |временной разницы —|               |               |            |
   |первоначальной     |               |               |            |
   |стоимости          |               |               |            |
   |безвозмездно       |               |               |            |
   |полученного        |               |               |            |
   |имущества по данным|               |               |            |
   |бухгалтерского     |               |               |            |
   |учета)             |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Последняя учетная запись формально в бухгалтерском учете не может участвовать в формировании финансового результата рассматриваемого налогового периода, однако подлежащий уплате по ней налог на прибыль находит свое отражение на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" путем признания постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива.

В конце налогового периода бухгалтером были произведены следующие записи.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |Кредит счета   |    Сумма   |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен убыток от  |99             |90 субсчет     |      70 000|
   |продаж             |               |"Прибыль/      |            |
   |                   |               |убыток от      |            |
   |                   |               |продаж"        |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен условный   | 68 субсчет    |99             |      16 800|
   |доход по налогу на |"Расчеты по    |               |   (70 000 x|
   |прибыль (который   |налогу на      |               |        24%)|
   |был рассчитан на   |прибыль"       |               |            |
   |основании убытка,  |               |               |            |
   |определенного по   |               |               |            |
   |данным             |               |               |            |
   |бухгалтерского     |               |               |            |
   |учета)             |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Текущий налог на прибыль будет равняться сумме приращений отложенных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств за вычетом условного дохода по налогу на прибыль. Таким образом, текущий налог на прибыль составит 94 800 руб. (50 400 + 61 200 - 16 800)

Чистый убыток предприятия можно рассчитать следующим образом:

Чистый убыток = Убыток до налогообложения + Условный доход по налогу на прибыль - Постоянное налоговое обязательство = -70 000 + 16 800 - 50 400 = -103 600.

А теперь рассмотрим более трудный вариант бухгалтерского и налогового учета в этой же ситуации, когда убыток возникает в бухгалтерском учете, а в это же время в налоговом формируется прибыль.

3. В январе 2006 г. расходы ОАО "Сервис" превысили доходы на 150 000 руб., т.к. в составе расходов была учтена остаточная стоимость набора мебели для офиса, безвозмездно переданного организации - 250 000 руб.

В отделе кадров ОАО "Сервис" установлена вычислительная техника стоимостью 64 000 руб. В бухгалтерском учете определен срок полезного использования этих компьютеров - 2 года (электронно-вычислительная техника относится к 3-й амортизационной группе, срок полезного использования 3 - 5 лет). Поэтому для целей налогообложения прибыли амортизация исчисляется исходя из срока полезного использования, а именно 3 года 1 месяц.

В апреле 2006 г. сумма накопленной амортизации, установленной в аналитическом отделе вычислительной техники, составила:

1) в бухгалтерском учете - 8000 руб. (64 000 руб. / 24 мес. x 3 м);

2) в налоговом учете - 5190 руб. (64 000 руб. / 37 мес. x 3 м).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета |    Сумма   |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражены доходы от |62 "Расчеты с  |90 "Продажи"   |     450 000|
   |продаж             |покупателями и |               |            |
   |                   |заказчиками"   |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражены расходы от|90             |44 "Расходы на |     600 000|
   |продаж             |               |продажу"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен убыток за  |99             |91 субсчет     |     150 000|
   |январь             |               |"Сальдо прочих |            |
   |                   |               |доходов и      |            |
   |                   |               |расходов"      |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Рассчитан условный |68 субсчет     |99 субсчет     |      36 000|
   |доход по налогу на |"Расчеты по    |"Условный      |  (150 000 x|
   |прибыль            |налогу на      |доход по       |        24%)|
   |                   |прибыль"       |налогу на      |            |
   |                   |               |прибыль"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражено постоянное|99 субсчет     |68 субсчет     |      60 000|
   |налоговое          |"Постоянное    |"Расчеты по    |  (250 000 x|
   |обязательство      |налоговое      |налогу на      |        24%)|
   |(рассчитывается на |обязательство" |прибыль"       |            |
   |базе постоянной    |               |               |            |
   |разницы в виде     |               |               |            |
   |остаточной         |               |               |            |
   |стоимости          |               |               |            |
   |безвозмездно       |               |               |            |
   |переданного        |               |               |            |
   |имущества, не      |               |               |            |
   |признаваемой       |               |               |            |
   |расходом для целей |               |               |            |
   |налогообложения    |               |               |            |
   |прибыли)           |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен отложенный |09 "Отложенные |68 субсчет     |         674|
   |налоговый актив    |налоговые      |"Расчеты по    |     (8000 —|
   |(определяется на   |активы"        |налогу на      | 5190 x 24%)|
   |основе вычитаемой  |               |прибыль"       |            |
   |временной разницы в|               |               |            |
   |виде превышения    |               |               |            |
   |амортизационных    |               |               |            |
   |отчислений в       |               |               |            |
   |бухгалтерском учете|               |               |            |
   |над суммой,        |               |               |            |
   |признаваемой для   |               |               |            |
   |целей              |               |               |            |
   |налогообложения)   |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Примечание. Отложенный налоговый актив бухгалтер должен будет списывать обратными учетными записями тогда, когда в бухгалтерском учете срок полезного использования компьютеров истечет, а в налоговом учете это имущество будут продолжать амортизировать. Напомним, что списание отложенного налогового актива также необходимо будет осуществить, если произойдет выбытие этих компьютеров до истечения срока использования (п. 17 ПБУ 18/02).

Итак, по условиям нашего примера текущий налог на прибыль будет равен сумме постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом условного дохода по налогу на прибыль: 24 674 руб. (60 000 + 674 - 36 000).

Обратите внимание: в этой ситуации, так же как и в случае с отложенными налоговыми активами, в отношении постоянных налоговых обязательств в приведенной формуле должны учитываться их изменения (обороты по субсчету счета 99), а не сальдо. При расчете текущего налога со знаком "плюс" учитываются дебетовые обороты по счету 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и счету 09, а со знаком "минус" - условный доход по налогу на прибыль.

Для того чтобы проверить полученный в приведенном примере показатель текущего налога на прибыль, необходимо сделать следующее: для целей налогового учета не были признаны расходы, произведенные в налоговом периоде в сумме 252 810 руб. (250 000 + 8000 - 5190) При сложившемся убытке, который был получен по данным бухгалтерского учета в размере 150 000 руб., в декларации по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль должна была составить 102 810 руб. Следовательно, по данной декларации в бюджет надо было уплатить налог на прибыль в сумме 24 674 руб. (102 810 x 24%) Как видим, эта же величина получена и в бухгалтерском учете в виде сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для определения значения чистого убытка отчетного периода также воспользуемся вышеуказанной формулой:

Чистый убыток = Убыток до налогообложения + Условный доход по налогу на прибыль - Постоянное налоговое обязательство = -150 000 + 36 000 - 60 000 = -174 000.

Показатели в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" будут определены следующим образом.

Показатели отчета о прибылях и убытках.

     
   ————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |            Показатель             |  Код строки  | Сумма, руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения|      140     |   150 000   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые активы        |      141     |       674   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства |      142     |      —      |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Текущий налог на прибыль           |      150     |    24 674   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) очередного |      190     |   174 000   |
   |периода                            |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Справочно: постоянные налоговые    |      200     |    60 000   |
   |обязательства (активы)             |              |             |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————

А теперь рассмотрим ситуацию, когда в бухгалтерском учете отражается прибыль, а вот в налоговом, наоборот, - убыток.

Такая ситуация зачастую возникает, например, когда в налоговом учете признаются не все доходы, отраженные в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Такие расхождения могут быть вызваны тем, что имеются либо отрицательные постоянные разницы, либо налогооблагаемые временные разницы (а также отложенные налоговые обязательства).

Обратите внимание: ПБУ 18/02 не предусматривает порядка действий организации, которая получила постоянную разницу со знаком "минус". В этом документе под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Заметьте: в ПБУ 18/02 приводятся примеры только положительных постоянных разниц, возникающих при превышении налоговой базы над финансовым результатом. Однако, на наш взгляд, возможна и ситуация, обратная изложенной в ПБУ 18/02, как-то: наличие доходов и расходов, которые признаются для целей налогообложения, но не участвуют в формировании финансового результата как отчетного, так и последующих периодов. Другими словами, если доход признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом, а расход, напротив, не признается в бухгалтерском учете, но принимается при налогообложении прибыли, по нашему мнению, возникает отрицательная постоянная разница.

Например, причиной возникновения отрицательных постоянных разниц могут выступить:

1) получение дивидендов от участия в российских организациях;

2) образование дохода в виде стоимости имущества, безвозмездно полученного от учредителя, имеющего долю участия более 50 процентов, а также в иных случаях, изложенных в ст. 251 Налогового кодекса РФ;

3) определение выручки для целей налогового учета исходя из рыночных цен в случае реализации взаимозависимому лицу продукции, товаров, работ, услуг по ценам ниже рыночных;

4) превышение начисленной амортизации по правилам налогового учета над отчислениями, сделанными по правилам бухгалтерского, по безвозмездно полученному основному средству, остаточная стоимость которого у передающей стороны на момент передачи была выше рыночной цены;

5) отчисления в резервы, которые формируются в налоговом учете, но которые не предусмотрены в бухгалтерском учете.

Давайте проиллюстрируем ситуацию, приводящую к образованию отрицательных постоянных разниц, на конкретных примерах. Для облегчения возьмем условия уже описываемых выше примеров.

4. В примере использованы условия примера 2.

ОАО "Сервис" начало начислять амортизационные отчисления на безвозмездно полученный автомобиль в следующем году. Прибыль организации за год (с учетом признания доходов в размере суммы амортизации безвозмездно полученного имущества) условно составила 40 000 руб. В бухгалтерском учете ОАО "Сервис" сделаны записи (даны учетные записи за год, для упрощения примера).

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета |    Сумма   |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Начислена          |25             |02             |      85 000|
   |амортизация за год |"Общепроиз—    |"Амортизация   |  (255 000 /|
   |                   |водственные    |основных       |          3)|
   |                   |расходы"       |средств"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Признан            |98 "Доходы     | 91 субсчет    |      85 000|
   |внереализационный  |будущих        |"Прочие        |            |
   |доход в сумме      |периодов"      |доходы"        |            |
   |амортизации,       |               |               |            |
   |начисленной по     |               |               |            |
   |безвозмездно       |               |               |            |
   |полученному        |               |               |            |
   |имуществу          |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена прибыль от|90 субсчет     |99             |      40 000|
   |продаж             |"Прибыль/убыток|               |            |
   |                   |от продаж"     |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Признана прибыль по|90 субсчет     |99             |      70 000|
   |безвозмездно       |"Прибыль/убыток|               |            |
   |полученному        |от продаж"     |               |            |
   |имуществу          |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Рассчитан условный |99 субсчет     |68 субсчет     |      26 400|
   |расход по налогу на|"Условный      |"Расчеты по    |   (40 000 +|
   |прибыль            |расход по      |налогу на      |    70 000 x|
   |                   |налогу на      |прибыль"       |        24%)|
   |                   |прибыль"       |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Амортизация в налоговом учете будет начисляться исходя из признанной первоначальной стоимости автомобиля (напомним, по условиям примера она составляет 465 000 руб.). Таким образом, сумма амортизационных отчислений за месяц составляет 12 917 руб. (465 000 / 3 / 12).

Обратите внимание: при определении налогооблагаемой прибыли за год будут учитываться амортизационные отчисления в сумме 155 000 руб. (12 917 x 12), а не 85 000 руб. (7083 x 12), как для целей бухгалтерского учета. Ведь в налоговом учете не признается внереализационный доход (85 000 руб.). Именно поэтому совокупный размер убытка для целей налогообложения составит 30 000 руб. (155 000 - 85 000 - 40 000).

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 20 400 руб. (85 000 x 24%) - списан отложенный налоговый актив, относящийся к той части стоимости автомобиля, которая признана доходом периода (другими словами, скорректирован доход, признаваемый в бухгалтерском учете, но не учитываемый при налогообложении прибыли);

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 16 800 руб. ((155 000 - 85 000) x 24%) - отражено отрицательное постоянное налоговое обязательство (актив), которое рассчитывается на основе постоянной разницы (то есть превышение амортизации для целей налогового учета над амортизацией, которая начисляется в бухгалтерском учете, по безвозмездно полученному основному средству, остаточная стоимость которого у передающей стороны на момент передачи была выше рыночной цены);

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 7200 руб. (30 000 x 24%) - отражен отложенный налоговый актив, который рассчитывается на основании убытка, признаваемого для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, получается, что текущий налог на прибыль, который ОАО "Сервис" должно выплатить в бюджет, будет равен 3600 (26 400 - 20 400 + 7200 - 16 800), с минусом налог не платится, значит он будет равен 0. Соответственно, сальдо счета 68 по налогу на прибыль тоже 0.

Показатели отчета о прибылях и убытках.

     
   ————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |            Показатель             |  Код строки  | Сумма, тыс. |
   |                                   |              |     руб.    |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж         |      050     |           40|
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Внереализационные доходы           |      120     |           85|
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения|      140     |          125|
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые активы        |      141     |         13,2|
   |                                   |              |    (20 400 —|
   |                                   |              |        7200)|
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства |      142     |       —     |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Текущий налог на прибыль           |      150     |      (—)    |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) очередного |      190     |        111,8|
   |периода                            |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Справочно: постоянные налоговые    |      200     |         16,8|
   |обязательства (активы)             |              |             |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————

5. Воспользуемся данными примера 3.

ОАО "Сервис" решило продать компьютеры, срок полезного использования которых истек за 20 000 руб. в том числе НДС 3050 руб.

Первоначальная стоимость вычислительной техники в бухгалтерском учете составляла 64 000 руб., начисленная амортизация в бухгалтерском учете составила 64 000 руб.

На момент продажи накопленная амортизация в бухгалтерском учете составила - 64 000 руб.

В налоговом учете - 41 515 руб. (64 000 / 37 мес. x 24 мес.).

В бухгалтерском учете за счет этого была накоплена вычитаемая временная разница в сумме 22 485 (64 000 - 41 515). Отложенный налоговый актив составил 5396 руб. (22 485 x 24%).

С каким результатом мы подошли в момент продажи вычислительной техники.

В бухгалтерском учете на момент продажи вычислительной техники имеется прибыль в сумме 16 950 руб. (20 000 - 3050).

В налоговом учете имеется убыток в сумме 1485 руб. (64 000 - 41 515 + 20 000).

На что здесь надо обратить внимание: убыток должен признаваться в специальном порядке равными долями в течение оставшегося времени до окончания срока полезного использования.

В связи с продажей бухгалтер сделает следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена выручка от|62             |91 субсчет     |      20 000|
   |продажи основных   |               |"Прочие        |            |
   |средств в составе  |               |доходы"        |            |
   |операционных       |               |               |            |
   |доходов            |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Начислен НДС по    |91 субсчет     |68 субсчет     |       3 050|
   |реализованным      |"Прочие        |" НДС"         |            |
   |основным средствам |расходы"       |               |            |
   |и отнесен в состав |               |               |            |
   |операционных       |               |               |            |
   |расходов           |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана накопленная|02             |01             |      64 000|
   |амортизация по     |               |               |            |
   |продаваемому       |               |               |            |
   |компьютеру         |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена прибыль от|91 субсчет     |99             |      16 950|
   |продажи компьютеров|"Сальдо прочих |               |            |
   |                   |доходов и      |               |            |
   |                   |расходов"      |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен условный   |99 субсчет     |68 субсчет     |       4 068|
   |расход по налогу на|"Условный      |"Расчеты по    |   (16 950 x|
   |прибыль            |расход по      |налогу на      |        24%)|
   |                   |налогу на      |прибыль"       |            |
   |                   |прибыль"       |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списан отложенный  |68 субсчет     |09 "Отложенные |       5 396|
   |налоговый актив,   |"Расчеты по    |налоговые      |            |
   |накопленный по     |налогу на      |активы"        |            |
   |проданной          |прибыль"       |               |            |
   |вычислительной     |               |               |            |
   |технике            |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |В результате       |09 "Отложенные |68 субсчет     |         356|
   |полученного убытка,|налоговые      |"Расчеты по    |(1485 x 24%)|
   |определенного в    |активы"        |налогу на      |            |
   |налоговом учете,   |               |прибыль"       |            |
   |признан отложенный |               |               |            |
   |налоговый актив    |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль убыток, полученный от продажи вычислительной техники, будет признаваться равными долями в течение оставшихся 13 месяцев их эксплуатации - по 114 руб. (1485 / 13) ежемесячно.

6. Предприятие работает по кассовому методу учета доходов в целях налогообложения прибыли. В октябре 2005 г. предприятием был получен аванс в счет арендной платы в сумме 12 000 руб., в том числе НДС 1830 руб. Договор аренды досрочно расторгнут, а сторонами было достигнуто соглашении о прощении долга в сумме аванса 12 000 в ноябре 2006 г.

Как правильно отразить указанные операции в учете предприятия?

В таблице будут отражены все проводки, которые должен сделать бухгалтер с момента получения аванса до момента прощения долга.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Октябрь 2005 г.    |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Получение денежных |51 "Расчетные  |62 "Расчеты с  |   12 000   |
   |средств в качестве |счета"         |покупателями и |            |
   |аванса             |               |заказчиками"   |            |
   |                   |               |на субсчете    |            |
   |                   |               |"авансы"       |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена сумма     |62             |68 "НДС"       |    1 830   |
   |начисленного НДС   |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен отложенный |09 "Отложенные |68 "Налог на   |    2 445   |
   |налоговый актив    |налоговые      |прибыль"       |            |
   |(12 000 — 1813) x  |активы"        |               |            |
   |24%)               |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Ноябрь 2006 г.     |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражено списание  |62             |91—1           |   10 187   |
   |кредиторской       |               |               |            |
   |задолженности      |               |               |            |
   |арендатора         |               |               |            |
   |(12 000 — 1830)    |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списан отложенный  |99             |09             |    2 445   |
   |налоговый актив    |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен постоянный |68             |99 "Прибыли и  |    2 445   |
   |налоговый актив    |               |убытки"        |            |
   |(10 187 x 24%)     |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Предприятие отражает НДС с авансовых платежей, применяя норму пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

При определении доходов кассовым методом датой получения дохода является день поступления средств на расчетный счет в банк (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). С учетом нормы пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, аванс, полученный предприятием, применяющим кассовый метод, включается в состав доходов (без учета НДС) на дату получения.

Таким образом, в учете предприятия подлежит отражению вычитаемая временная разница в сумме полученного аванса (без учета НДС) (п. п. 8 - 10, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). Соответственно в предприятии возникает отложенный налоговый актив (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив учитывается на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

В нашем примере долг по возврату аванса прощен организации арендатором, что предусмотрено ст. 415 Гражданского кодекса РФ. Прощение долга является одним из способов прекращения обязательств (п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ).

А согласно п. п. 8, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма кредиторской задолженности, долг по которой прощен контрагентом, является внереализационным доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете предприятия.

На основании п. 16 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности признается в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга.

Списание кредиторской задолженности арендатора отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Следует учесть, что сумма НДС, уплаченная в бюджет с аванса, не может быть принята предприятием к вычету, поскольку аванс не был возвращен арендатору (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В целях исчисления налога на прибыль, списанная кредиторская задолженность будет являться внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Однако в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ). В связи с изложенным предприятие, работающее по кассовому методу в целях налогообложения прибыли, при списании кредиторской задолженности, возникшей в связи с получением аванса от контрагента, норму п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ не применяет.

При списании кредиторской задолженности предприятию следует на основании п. 17 ПБУ 18/02 списать в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" сумму отложенного налогового актива, учтенную на счете 09.

Кроме того, на дату прощения долга в учете организации должен быть отражен записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 постоянный налоговый актив, определяемый как произведение постоянной разницы в сумме внереализационного дохода, признанного в бухгалтерском учете, и ставки налога на прибыль (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02) - это видно в таблице приведенных проводок.

6. В предприятии по состоянию на 31 октября 2006 г. произведена инвентаризация МПЗ. В ходе инвентаризации выявлен излишек материалов, рыночная цена которых составила 6500 руб. В декабре 2006 г. предприятие данные материалы продает за 6000 руб. в том числе НДС составил 916 руб.

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете в 2006 г. реализация этих материалов?

Инвентаризация имущества и обязательств произведена в предприятии на основании абз. 3 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Выявленный в результате инвентаризации излишек материалов приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и полученная сумма учитывается в составе внереализационных доходов.

Сумма выявленных в результате инвентаризации излишков материалов должна отражаться по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" на счет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей исчисления налога на прибыль выявленные излишки материалов учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене без учета НДС на основании п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ.

Указанный доход признается и в бухгалтерском, и в налоговом учете в 2006 г. в месяце выявления излишков.

При продаже материалов предприятие признает в бухгалтерском учете операционный доход (в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99), который отразит по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по кредиту счета 91, субсчет 91-1. Одновременно стоимость материалов списывается со счета 10 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как операционный расход (на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Реализация материалов на территории РФ облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Сумма начисленного НДС отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, кредиту счета 68 "Расчеты по НДС".

С 2006 г. стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Таким образом, в нашем примере сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода в виде стоимости выявленных излишков материалов, составляет 1560 руб. (6500 руб. x 24%) Следовательно, в бухгалтерском учете в составе расходов признается стоимость реализованных материалов в сумме 6500 руб., а в налоговом - 1560 руб.

Это различие приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Бухгалтер на основании первичных документов сделает следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T————————————T———————————T———————T——————————————¬
   |Содержание операций| Дебет счета|   Кредит  | Сумма,|   Первичный  |
   |                   |            |   счета   |  руб. |    документ  |
   +———————————————————+————————————+———————————+———————+——————————————+
   |Октябрь 2006 г.                                                    |
   +———————————————————T————————————T———————————T———————T——————————————+
   |Отражена сумма     |10          |91—1       |  6500 |Сличительная  |
   |излишков,          |"Материалы" |"Прочие    |       |ведомость     |
   |выявленных при     |            |доходы"    |       |результатов   |
   |инвентаризации     |            |           |       |инвентаризации|
   |                   |            |           |       |ТМЦ           |
   +———————————————————+————————————+———————————+———————+——————————————+
   |Декабрь 2006 г.                                                    |
   +———————————————————T————————————T———————————T———————T——————————————+
   |Признан доход от   |62 "Расчеты |91—1       |  6000 |Накладная     |
   |продажи материалов |с           |           |       |              |
   |                   |покупателями|           |       |              |
   |                   |и           |           |       |              |
   |                   |заказчиками"|           |       |              |
   +———————————————————+————————————+———————————+———————+——————————————+
   |Начислен НДС с     |91—2        |68 "НДС"   |   916 |Счет—фактура  |
   |дохода от          |            |           |       |              |
   |реализации         |            |           |       |              |
   |материалов         |            |           |       |              |
   +———————————————————+————————————+———————————+———————+——————————————+
   |Списана стоимость  |91—2        |10         |  6500 |Бухгалтерская |
   |реализованных      |            |           |       |справка       |
   |материалов         |            |           |       |              |
   +———————————————————+————————————+———————————+———————+——————————————+
   |Отражено постоянное|99 "Прибыли |68 "Налог  |  1185 |Бухгалтерская |
   |налоговое          |и убытки"   |на прибыль"|       |справка—      |
   |обязательство      |            |           |       |расчет        |
   |6500 — 1560 x 24%  |            |           |       |              |
   L———————————————————+————————————+———————————+———————+———————————————

7. Предприятие в мае 2006 г. произвело модернизацию объекта основных средств (ОС). Остаточная стоимость данного объекта для целей бухгалтерского учета на момент проведения модернизации равна 230 000 руб. Ранее этот объект был приобретен за счет средств целевого бюджетного финансирования. Объект принят к бухгалтерскому учету в марте 2004 г. по первоначальной стоимости 360 000 руб. и в этом же месяце введен в эксплуатацию.

Данный объект ОС предприятие отнесло к четвертой амортизационной группе и срок полезного использования для целей бухгалтерского учета, признали равным 6 годам. В соответствии с учетной политикой предприятия начисление амортизации производится линейным способом.

Модернизация производилась услугами специализированной фирмы. Договорная стоимость выполненных работ по модернизации объекта ОС составила 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) В месяце выполнения работ подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Срок полезного использования объекта ОС после модернизации не изменился. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом надо правильно отразить в учете предприятия операции по модернизации объекта ОС?

В данном случае после модернизации ОС срок полезного использования не изменился, то есть при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования объекта (в нашем примере на момент окончания модернизации оставшийся срок полезного использования объекта составляет 46 месяцев (6 лет x 12 мес. - 26 мес.)). На дату окончания модернизации стоимость модернизированного объекта, подлежащая списанию через амортизацию, составляет 280 000 руб. (230 000 руб. + (59 000 руб. - 9000 руб.)).

Если исходить из оставшегося срока полезного использования, то ежемесячная сумма амортизационных отчислений по модернизированному объекту в бухгалтерском учете составит 6086 руб. (280 000 руб. / 46 мес.) (в том числе 5000 руб. (230 000 руб. / 46 мес.) - в части, приходящейся на стоимость объекта ОС, оплаченной за счет средств целевого бюджетного финансирования, и 1086 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) / 46 мес.) - в части, приходящейся на расходы по модернизации).

Данная начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

В налоговом учете объект ОС, приобретенный за счет средств целевого бюджетного финансирования, признается амортизируемым имуществом, но не подлежит амортизации (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Ежемесячно по мере начисления амортизации по объекту ОС, приобретенному за счет средств целевого бюджетного финансирования, предприятие признает в бухгалтерском учете внереализационный доход в сумме начисленной амортизации, который не учитывается для целей налогообложения прибыли, а также расход в сумме начисленной в бухгалтерском учете амортизации, который также не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно, в бухгалтерском учете предприятия возникают постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства, которые отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В то же время, исходя из того, что вышеуказанный внереализационный доход и расход в виде амортизации организация признает в равных суммах (5000 руб.), предприятие, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), может и не отражать возникновение постоянных налоговых активов и обязательств.

В рассматриваемом примере предприятие начисляет амортизацию исходя из стоимости ОС, равной сумме расходов на модернизацию, произведенную за счет собственных средств, с учетом нормы амортизации, равной 1,39% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%) (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения прибыли составит 695 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 1,39%)

Соответственно, срок списания стоимости объекта ОС после проведения модернизации составит 72 мес. ((59 000 руб. - 9000 руб.) / 695 руб.), так как предприятие не воспользовалось правом на единовременное списание в расходы 10% стоимости произведенной модернизации на основании п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемом примере амортизация начнет начисляться с июня 2006 г. по март 2010 г. (включительно) (ежемесячно в течение 46 месяцев). В этот же срок в виду превышения суммы начисляемой в бухгалтерском учете амортизации (в части, приходящейся на расходы на модернизацию) над суммой амортизации в налоговом учете предприятие признает в бухгалтерском учете вычитаемую временную разницу 391 руб. (1086 руб. - 695 руб.) и соответствующий ей отложенный налоговый актив в сумме 94 руб. (391 руб. x 24%), который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С апреля 2010 г. сумма отложенного налогового актива, учтенная на счете 09, будет уменьшаться по мере начисления амортизации в налоговом учете в течение последующих 26 месяцев. Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице отражены операции, произведенные в бухгалтерском учете бухгалтером предприятия.

     
   ———————————————————T—————————————T—————————————T——————————T—————————————¬
   |    Содержание    | Дебет счета | Кредит счета|  Сумма,  |  Первичный  |
   |     операций     |             |             |   руб.   |  документ   |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Бухгалтерские записи, связанные с модернизацией объекта ОС             |
   +——————————————————T—————————————T—————————————T——————————T—————————————+
   |Отражены          |08 "Вложения |60 "Расчеты с|  50 000  |Акт приемки— |
   |фактические       |во           |поставщиками |          |сдачи        |
   |затраты по        |внеоборотные |подрядчиками"|          |выполненных  |
   |модернизации      |активы"      |             |          |работ, Акт о |
   |объекта ОС        |             |             |          |приеме—сдаче |
   |(59 000 — 9000)   |             |             |          |объектов     |
   |                  |             |             |          |основных     |
   |                  |             |             |          |средств      |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Отражена сумма    |19 "НДС по   |60           |   9 000  |Счет—фактура |
   |НДС, предъявленная|приобретенным|             |          |             |
   |специализированной|ценностям"   |             |          |             |
   |фирмой            |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Принята к вычету  |68—1 "НДС"   |19           |   9 000  |Счет—фактура |
   |предъявленная     |             |             |          |<*>          |
   |сумма НДС         |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Произведена оплата|60           |51           |  59 000  |Выписка банка|
   |выполненных работ |             |"Расчетные   |          |по расчетному|
   |                  |             |счета"       |          |счету        |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |На сумму затрат по|01 "Основные |08           |  50 000  |Инвентарная  |
   |модернизации      |средства"    |             |          |карточка     |
   |объекта ОС        |             |             |          |учета объекта|
   |увеличена его     |             |             |          |основных     |
   |первоначальная    |             |             |          |средств      |
   |стоимость         |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации        |
   |объекта ОС (в данном случае — с июня 2006 г. по март 2010 г.)          |
   +——————————————————T—————————————T—————————————T——————————T—————————————+
   |Начислены         |20 "Основное |02           |   6 086  |Бухгалтерская|
   |амортизационные   |производство"|"Амортизация |          |справка—     |
   |отчисления по     |             |основных     |          |расчет       |
   |объекту ОС        |             |средств"     |          |             |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Доходы будущих    |98 "Доходы   |91—1         |   5 000  |Бухгалтерская|
   |периодов отражены |будущих      |             |          |справка—     |
   |в составе         |периодов"    |             |          |расчет       |
   |внереализационных |             |             |          |             |
   |доходов           |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Отражен отложенный|09           |68—2 "Налог  |94        |Бухгалтерская|
   |налоговый актив   |"Отложенные  |на прибыль"  |"Недостачи|справка—     |
   |                  |налоговые    |             |и потери  |расчет       |
   |                  |активы"      |             |от порчи  |             |
   |                  |             |             |ценностей"|             |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Ежемесячная бухгалтерская запись с апреля 2010 г. в течение            |
   |последующих 26 месяцев                                                 |
   +——————————————————T—————————————T—————————————T——————————T—————————————+
   |Отражено          |68—2         |09           |      83,4|Бухгалтерская|
   |уменьшение        |             |             |          |справка—     |
   |отложенного       |             |             |          |расчет       |
   |налогового актива |             |             |          |             |
   |(347,5 x 24%)     |             |             |          |             |
   L——————————————————+—————————————+—————————————+——————————+——————————————

Примечание. В таблице:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль предприятий".

Примечание. Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой, предприятие сможет принять к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры, выставленного фирмой (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

8. Автотранспортное предприятие в январе 2006 г. приобрело легковой автомобиль стоимостью 354 000 руб. в том числе НДС 54 000 руб. Затем они его передали в аренду. Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 3,5 года (42 месяцам). Предприятие амортизацию начисляет линейным способом. Договором было оговорено, что арендатор за счет своих средств страхует автомобиль от угона. Через 5 месяцев автомобиль был угнан; лица, подлежащие привлечению в качестве обвиняемых, не установлены. От страховой компании получена страховая выплата в сумме 265 000 руб.

Как будут данные операции отражены в бухгалтерском и налоговом учете у предприятия-арендодателя?

Начнем с того, что приобретенный для предоставления в аренду автомобиль удовлетворяет требованиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Данный автомобиль относится к основным средствам предприятия и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01) по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01, без учета сумм НДС, уплаченных при приобретении автомобиля.

Сумма НДС, уплаченная продавцу за автомобиль, принимается к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов после принятия автомобиля на учет в качестве основного средства.

По Плану счетов доходные вложения в материальные ценности учитываются на счете 03 "Доходные вложения".

В бухгалтерском учете стоимость автомобиля начисление амортизации, производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости автомобиля и установленного срока его полезного использования, с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01). Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в бухгалтерском учете равна 7143 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) / 42 мес.)

Для целей налогообложения прибыли автомобиль признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. В нашем примере автомобиль принимается к налоговому учету по той же первоначальной стоимости, что и в бухгалтерском учете.

Начисление амортизации по автомобилю в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Ежемесячная норма амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ, и равна 2,381% (1 / 42 x 100%). При этом согласно п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, ежемесячная норма амортизации по автомобилю в налоговом учете равна 1,1905% (2,381% x 0,5). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 3572 руб. (300 000 руб. x 1,1905%)

Полученная разница между суммами амортизации, которые ежемесячно должны признаваться в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете, будет являться вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива. Сумма данного отложенного налогового актива ежемесячно в течение всего срока начисления амортизации в БУ отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете автомобиль продолжает учитываться в составе основных средств на балансе арендодателя. Амортизационные отчисления по автомобилю, переданному в аренду, начисляет организация-арендодатель.

Поскольку автомобиль в нашем примере был похищен, следовательно, на основании п. 29 ПБУ 6/01 его стоимость списывается с бухгалтерского учета предприятия-арендодателя.

Это происходит так: согласно п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Следовательно, если по похищенному автомобилю в налоговом учете предприятие не будет признавать расход в виде амортизации, то предприятие при списании автомобиля с учета списывает и общую сумму ранее признанного отложенного налогового актива по данному автомобилю со счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Поскольку автомобиль был застрахован арендатором от угона, то страховая кампания выплатит сумму страховку предприятию-арендодателю в размере, установленном договором страхования (ст. 947 Гражданского кодекса РФ).

В бухгалтерском учете потери по страховым случаям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в данном случае в сумме остаточной стоимости угнанного автомобиля в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения".

В рассматриваемом случае сумма страховой выплаты (265 000 руб.) превышает остаточную стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета - 264 285 руб. (300 000 руб. - 7143 руб. x 5 мес.), и это можно отразить по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", дебету счета 76, субсчет 76-1.

Следовательно, в бухгалтерском учете предприятие в нашем примере по данной операции расходов не признает, а в составе доходов может признать только разницу между суммой полученного страхового возмещения и остаточной стоимостью автомобиля.

А как все это будет выглядеть в налоговом учете?

В целях налогообложения прибыли суммы убытка в размере остаточной стоимости похищенного автомобиля будут включены в состав внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ как убытки от хищений, виновники которых не установлены. Необходимо учесть, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, признается предприятием в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Поскольку порядок признания доходов и расходов от хищения автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете различен, то в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете предприятия возникает, с одной стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (при признании в налоговом учете дохода в виде суммы подлежащего получению страхового возмещения), а с другой стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (при признании в налоговом учете расхода в виде остаточной стоимости похищенного автомобиля (на дату вынесения постановления о приостановлении уголовного дела).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T—————————————T—————————————T———————T—————————————¬
   |Содержание операций| Дебет счета | Кредит счета| Сумма,|  Первичный  |
   |                   |             |             |  руб. |   документ  |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Бухгалтерские записи в месяце приобретения                           |
   +———————————————————T—————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Получен автомобиль |08 "Вложения |60 "Расчеты с|300 000|Отгрузочные  |
   |от продавца        |во           |поставщиками |       |документы    |
   |(354 000 — 54 000) |внеоборотные |и            |       |продавца     |
   |                   |активы"      |подрядчиками"|       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС,|19 "НДС по   |60           | 54 000|Счет—фактура |
   |предъявленная      |приобретенным|             |       |             |
   |продавцом          |ценностям"   |             |       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Автомобиль принят к|03 "Доходные |08 "Вложения |300 000|Акт о        |
   |учету в состав     |вложения в   |во           |       |приеме—      |
   |доходных вложений в|материальные |внеоборотные |       |передаче     |
   |материальные       |ценности"    |активы"      |       |объекта      |
   |ценности           |             |             |       |основных     |
   |                   |             |             |       |средств,     |
   |                   |             |             |       |Инвентарная  |
   |                   |             |             |       |карточка     |
   |                   |             |             |       |учета        |
   |                   |             |             |       |объекта      |
   |                   |             |             |       |основных     |
   |                   |             |             |       |средств      |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Сумма НДС,         |68 "НДС"     |19           | 54 000|Счет—        |
   |уплаченная         |             |             |       |фактура,     |
   |продавцу, принята  |             |             |       |Выписка      |
   |к вычету           |             |             |       |банка по     |
   |                   |             |             |       |расчетному   |
   |                   |             |             |       |счету        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Произведена оплата |60 "Расчеты с|51 "Расчетные|354 000|Выписка      |
   |приобретенного     |поставщиками |счета"       |       |банка по     |
   |автомобиля         |и            |             |       |расчетному   |
   |                   |подрядчиками"|             |       |счету        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Ежемесячно в течение срока действия договора аренды                  |
   +———————————————————T—————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Начислена          |20 "Основное |02           |  7 143|Бухгалтерская|
   |амортизация по     |производство"|"Амортизация |       |справка—     |
   |переданному в      |             |основных     |       |расчет       |
   |аренду автомобилю  |             |средств"     |       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Отражен отложенный |09           |68 "Налог на |    857|Бухгалтерская|
   |налоговый актив    |             |прибыль"     |       |справка—     |
   |(7143 — 3572) x    |             |             |       |расчет       |
   |24%)               |             |             |       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |При установлении факта хищения переданного в аренду автомобиля       |
   +———————————————————T—————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Списана сумма      |02           |03 "Доходные | 35 715|Бухгалтерская|
   |амортизации по     |             |вложения в   |       |справка—     |
   |похищенному        |             |материальные |       |расчет       |
   |автомобилю (7143 x |             |ценности"    |       |             |
   |5)                 |             |             |       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Списана остаточная |76—1         |03 "Доходные |264 285|Копия        |
   |стоимость          |             |вложения в   |       |сличительной |
   |похищенного        |             |материальные |       |ведомости    |
   |автомобиля <*>     |             |ценности"    |       |результатов  |
   |(300 000 — 35 715) |             |             |       |инвентариза— |
   |                   |             |             |       |ции основных |
   |                   |             |             |       |средств,     |
   |                   |             |             |       |Договор      |
   |                   |             |             |       |страхования  |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Списан отложенный  |99           |09           |  4 285|Бухгалтерская|
   |налоговый актив    |             |             |       |справка—     |
   |(857 x 5)          |             |             |       |расчет       |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |При принятии страховщиком решения о страховой выплате                |
   +———————————————————T—————————————T—————————————T———————T—————————————+
   |Разница между      |76—1 "Расчеты|99 "Прибыли  |    715|Решение о    |
   |остаточной         |с разными    |и убытки"    |       |страховой    |
   |стоимостью         |дебиторами и |             |       |выплате,     |
   |автомобиля и       |кредиторами" |             |       |Бухгалтерская|
   |суммой, подлежащей |             |             |       |справка—     |
   |выплате, признана  |             |             |       |расчет       |
   |чрезвычайным       |             |             |       |             |
   |доходом (265 000 — |             |             |       |             |
   |264 285)           |             |             |       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Отражена сумма     |99           |68           | 63 428|Бухгалтерская|
   |постоянного        |             |             |       |справка—     |
   |налогового         |             |             |       |расчет       |
   |обязательства      |             |             |       |             |
   |(265 000 — 715) x  |             |             |       |             |
   |24%                |             |             |       |             |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Получена страховая |51           |76—1         |265 000|Выписка      |
   |выплата            |             |             |       |банка по     |
   |                   |             |             |       |расчетному   |
   |                   |             |             |       |счету        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |На дату вынесения решения о приостановлении уголовного дела и        |
   |признания в налоговом учете убытка от хищения автомобиля             |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————

9. Предприятие 1 февраля 2005 г. заключило договор добровольного медицинского страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г.

В коллективном договоре такой вид страхования предусмотрен. Общая сумма по договору составляет 240 000 руб.

Предприятие произвело оплату страховых взносов следующими платежами.

15 февраля 2005 г. - 20 000 руб.

12 апреля 2005 г. - 80 000 руб.

11 ноября 2005 г. - 100 000 руб.

17 января 2006 г. - 40 000 руб.

Расходы по оплате труда в предприятии были таковыми.

I квартал 2005 г. - 1 400 000 руб.

II квартал 2005 г. - 2 000 000 руб.

III квартал 2005 г. - 1 400 000 руб.

За год расходы - 6 000 000 руб.

I квартал 2006 г. - 1 500 000 руб.

Определять постоянные и временные разницы необходимо поквартально с учетом произведенных расчетов предыдущего квартала.

Как это должно производиться, рассмотрим на примере таблицы.

     
   ————————————T——————————————————T———————T———————T———————————T———————————T——————————¬
   |   Период  | Страховой взнос  |  БУ,  |  НУ,  |Образование|Образование|Уменьшение|
   |           |     уплачен      |  руб. |  руб. | ВВР, руб. | НВР, руб. | ВВР, руб.|
   |           +——————————T———————+       |       |           |           |          |
   |           |   дата   | сумма,|       |       |           |           |          |
   |           |          |  руб. |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |I квартал  |15.02.2005| 20 000| 38 794| 20 000|   18 794  |           |          |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |II квартал |12.04.2005| 80 000| 59 835| 80 000|           |   1 371   |  18 794  |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |Итого за   |          |100 000| 98 629|100 000|   18 794  |   1 371   |  18 794  |
   |полугодие  |          |       |       |       |           |           |          |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |III квартал|          |       | 60 493|   0   |   59 122  |           |   1 371  |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |Итого за   |          |100 000|159 122|100 000|   77 916  |   1 371   |  18 794  |
   |9 месяцев  |          |       |       |       |           |           |          |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |IV квартал |11.11.2005|100 000| 60 494| 80 000|           |           |          |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |Итого за   |          |200 000|219 616|180 000|   77 916  |   1 371   |  77 916  |
   |2005 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   +———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+——————————+
   |I квартал  |17.01.2006| 40 000| 10 191| 40 000|           |           |          |
   |2006 г.    |          |       |       |       |           |           |          |
   L———————————+——————————+———————+———————+———————+———————————+———————————+———————————

В I квартале 2005 г. оплата производится не разовым платежом. В составе расходов для целей налогообложения будет признана в сумме 20 000 руб. Сумма платежа по договору страхования учитывается для целей налогового учета полностью, так как не превышает предельно допустимый норматив, предусмотренный п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ (1 400 000 руб. x 3% = 42 000 руб.).

В бухгалтерском учете I квартала страховые платежи признаются равными частями в течение срока действия договора страхования: 38 794 руб. (240 000 руб. / 365 дн. x 59 дн.).

II квартал 2005 г.

ФОТ, напомним, составил за полугодие 3 400 000 x 3% = 102 000 руб. - это норматив.

В нашем примере взносы в налоговом учете по полугодию равны 100 000 руб., тем самым не полностью учитываются при налогообложении.

В БУ учитываться будет следующая сумма страховых взносов - 59 835 руб. (240 000 руб. / 365 дн. x 91 дн.).

В налоговом учете было признано расходов на 20 165 руб. больше, чем в бухгалтерском учете. Учитывая то, что в предыдущем квартале была образована ВВР в размере 18 794 руб., во II квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование НВР в размере 685 руб. Также происходит погашение ОНА в размере 4510 руб. (18 794 x 24%) и образование ОНО в размере 328 руб. (1371 x 24%).

III квартал. Поскольку платежей не было, в налоговом учете взносы будут равны 0.

В бухгалтерском учете - 60 493 (240 000 руб. / 365 дн. x 92 дн.).

Таким образом, в III квартале 2005 г. сумма расходов для целей бухгалтерского учета превысила на 60 493 руб. сумму расходов для целей налогового учета. Учитывая, что во II квартале 2005 г. была образована НВР в размере 1371 руб., в III квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование ВВР в размере 59 122 руб. Также осуществляется погашение ОНО в размере 328 руб. (1371 x 24%) и образование ОНА в размере 14 190 руб. (59 122 x 24%).

В IV квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 100 000 руб. Для целей налогообложения можно признать в составе расходов только 80 000 руб., так как предельно допустимый норматив расходов по страхованию составляет за 2005 г. 180 000 руб. (6 000 000 руб. x 3%). Следовательно, оставшиеся 20 000 руб. не учитываются для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 60 494 руб. (240 000 руб. / 365 дн. x 92 дн.). В связи с тем что норматив учитываемых в налоговом учете расходов превышен в IV квартале 2005 г., временные разницы в этом квартале не образуются, а ранее образованные полностью погашаются.

Поскольку страховой платеж, осуществленный в IV квартале 2005 г., учтен в налоговом учете в пределах норматива, то в предприятии образуется постоянная разница. Данная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Величина постоянной разницы определяется лишь после того, как все образованные ранее временные разницы будут полностью погашены. По состоянию на 1 октября 2005 г. имеется ВВР в размере 59 122 руб., в IV квартале 2005 г. ВВР уменьшается на 59 122 руб.

Учитывая, что в IV квартале 2005 г. произошло уменьшение ВВР на 59 122 руб. (так как имело место превышение налоговых расходов над бухгалтерскими на 59 122 руб.), а по факту налоговые расходы превышают бухгалтерские на 19 506 руб. (80 000 руб. - 60 494 руб.), следовательно, существует еще и постоянная разница, приводящая к ПНО, в размере 39 619 руб. (59 122 руб. - 19 506 руб.) (разница образуется при превышении бухгалтерских расходов над налоговыми).

Также в IV квартале 2005 г. произошло уменьшение ОНА в размере 14 190 руб. и образование ПНО в размере 9508 руб. (39 619 x 24%).

Таким образом, в 2005 г. произошло:

1) образование ВВР в размере 77 916 руб.;

2) уменьшение ВВР в размере 77 916 руб.;

3) образование НВР в размере 1371 руб.;

4) уменьшение НВР в размере 1371 руб.;

5) образование постоянных разниц, приводящих к возникновению ПНО, в размере 39 619 руб.

Это повлекло:

1) образование ОНА в размере 18 700 руб.;

2) уменьшение ОНА в размере 18 700 руб.;

3) образование ОНО в размере 328 руб.;

4) уменьшение ОНО в размере 328 руб.;

5) образование ПНО в размере 9508 руб.

В I квартале 2006 г. страховой взнос был уплачен в сумме 40 000 руб. Для целей налогообложения вся сумма платежа учитывается в составе расходов, так как предельно допустимый норматив она не превышает (1 500 000 руб. x 3% = 45 000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета в I квартале 2006 г. в составе расходов признается 20 384 руб. (240 000 руб. / 365 дн. x 31 дн.).

Разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете составляет 19 616 руб. С начала нового налогового периода (2006 г.) временные разницы не были образованы, поэтому уменьшение временных разниц не происходит. Значит, всю сумму разницы в расходах составляет постоянная разница. Так как расходы в налоговом учете превышают расходы в бухгалтерском учете, выявленная разница - это постоянная разница, приводящая к ПНА. Следовательно, образуется ПНА в размере 5650 руб.

10. Предприятие осуществляет свою деятельность по распространению и размещению наружной рекламы. Часть рекламных конструкций предприятие использует для размещения на безвозмездной основе городской информации, не носящей рекламный характер. Расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг составили 20 000 руб. Стоимость услуг по размещению рекламной информации на одном щите, осуществляемых в рамках договоров возмездного оказания услуг, составляет 24 000 руб.

Как правильно учесть безвозмездно оказанные услуги по рекламе?

Как уже не раз говорилось в ранее приведенных примерах в бухгалтерском учете расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг, относятся к прочим внереализационным расходам (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В нашем примере расходы, связанные с размещением информации на безвозмездной основе, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а по кредиту на счету 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов БУ).

Сумма НДС, исчисленная с операций по безвозмездному оказанию услуг, также учитывается в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, стоимость безвозмездно оказанных услуг и сумма НДС, исчисленная по данной операции, не участвуют в расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

     
   ————————————————————T——————————————T——————————————T——————T—————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета | Кредит счета |Сумма,|  Первичный  |
   |                   |              |              | руб. |   документ  |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————+—————————————+
   |Отражена сумма     |20            |25            |20 000|Расчетно—    |
   |фактических        |              |"Общепроизвод—|      |платежная    |
   |расходов, связанных|              |ственные      |      |ведомость,   |
   |с безвозмездным    |              |расходы", 26  |      |Бухгалтерская|
   |оказанием услуг <*>|              |"Общехозяйст— |      |справка—     |
   |                   |              |венные        |      |расчет       |
   |                   |              |расходы", 60  |      |             |
   |                   |              |"Расчеты с    |      |             |
   |                   |              |поставщиками  |      |             |
   |                   |              |и             |      |             |
   |                   |              |подрядчиками",|      |             |
   |                   |              |76 "Расчеты   |      |             |
   |                   |              |с разными     |      |             |
   |                   |              |дебиторами и  |      |             |
   |                   |              |кредиторами", |      |             |
   |                   |              |70 "Расчеты с |      |             |
   |                   |              |персоналом по |      |             |
   |                   |              |оплате труда",|      |             |
   |                   |              |69            |      |             |
   |                   |              |"Расчеты по   |      |             |
   |                   |              |социальному   |      |             |
   |                   |              |страхованию и |      |             |
   |                   |              |обеспечению"  |      |             |
   |                   |              |и др.         |      |             |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————+—————————————+
   |Расходы, связанные |91—2 "Прочие  |20 "Основное  |20 000|Акт об       |
   |с безвозмездным    |расходы"      |производство" |      |оказании     |
   |оказанием услуг,   |              |              |      |услуг,       |
   |отнесены к прочим  |              |              |      |Бухгалтерская|
   |внереализационным  |              |              |      |справка      |
   |расходам           |              |              |      |             |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————+—————————————+
   |Отражена в составе |91—2          |68—1 "НДС"    | 3 600|Бухгалтерская|
   |прочих             |              |              |      |справка—     |
   |внереализационных  |              |              |      |расчет,      |
   |расходов сумма НДС,|              |              |      |Счет—фактура |
   |исчисленная при    |              |              |      |             |
   |безвозмездном      |              |              |      |             |
   |оказании услуг     |              |              |      |             |
   |(20 000 x 18%)     |              |              |      |             |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————+—————————————+
   |Отражено постоянное|99—1          |68—2          | 5 664|Бухгалтерская|
   |налоговое          |"Постоянное   |"Прибыль"     |      |справка—     |
   |обязательство      |налоговое     |              |      |расчет       |
   |((20 000 + 3600) x |обязательство"|              |      |             |
   |24%)               |              |              |      |             |
   L———————————————————+——————————————+——————————————+——————+——————————————

11. Коммерческое предприятие "Рубин" в I квартале текущего года решила принять участие в выставке товаров. Стоимость аренды выставочного стенда составила 10 000 руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 20 000 руб., на изготовление рекламных изданий - 12 000 руб.

Выручка от реализации продукции за I квартал - 600 000 руб.

Выручка за II квартал - 1 254 800 руб. Все показатели приведены без учета НДС.

Во II квартале у предприятия рекламных расходов не было. Предприятие в своей деятельности использует метод начисления.

Что в этом примере особенного в учете?

Расходы на аренду стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываться должны в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

А вот расходы по изготовлению и распространению рекламных изданий подлежат нормированию. Согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ рекламные расходы могут быть не более 1% выручки от реализации.

Давайте посчитаем.

Выручка в I квартале составила 600 000 руб., следовательно сумма нормируемых рекламных расходов будет 6000 руб. (600 000 x 1%). Это меньше произведенных предприятием расходов, и в целях налогообложения предприятие вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 6000 руб.

Таким образом, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения, в I квартале в предприятии составит:

10 000 + 20 000 + 6000 = 36 000 руб.

Так как в предприятии фактические нормируемые расходы составили 12 000 руб., то в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере:

(12 000 - 6000) x 24% = 1440 руб.

В I квартале бухгалтер предприятия должен сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражены расходы на|44 "Расходы на |60 "Расчеты с  |      30 000|
   |аренду стенда,     |продажу"       |поставщиками и |   (10 000 +|
   |изготовление,      |               |подрядчиками"  |     20 000)|
   |монтаж рекламных   |               |               |            |
   |экспонатов         |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражены расходы на|44             |60             |      12 000|
   |распространение    |               |               |            |
   |рекламных листовок;|               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Оплачены рекламные |60             |51 "Расчетные  |      42 000|
   |расходы            |               |счета"         |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражено списание  |90—2 "Расходы  |44             |      42 000|
   |рекламных расходов |от продаж"     |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен отложенный |09 "Отложенные |68—2 "Налог на |       1 440|
   |налоговый актив    |налоговые      |прибыль"       |            |
   |                   |активы"        |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Итак, в I квартале имеется вычитаемая временная разница в сумме 6000 руб.

12 000 - 6000 = 6000 руб.

По условиям нашего примера в предприятии за первое полугодие выручка составляет уже 1 854 800 руб. Рассчитаем норматив на рекламные расходы. Он составит 1 854 800 x 1% = 18 548 руб. Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает возможность предприятию учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме по итогам I полугодия.

Бухгалтер предприятия в бухгалтерском учете II квартала в целях погашения временной разницы сделает следующую учетную запись.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма руб. |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Погашен отложенный |68—2 "Расчеты  |09 "Отложенные |    1440    |
   |налоговый актив    |по налогу на   |налоговые      |            |
   |                   |прибыль"       |активы"        |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

В настоящее время перед многими предприятиями встает вопрос о необходимости реорганизации принадлежащих им предприятий. Причиной часто бывает производственная необходимость или потребность в улучшении системы управления предприятием. Формы реорганизации также могут быть различными.

Как надо учесть операции, связанные с реорганизацией, каковы будут налоговые последствия?

Порядок реорганизации предприятия регулируется ст. 57 Гражданского кодекса РФ.

Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в Приказе Минфина России N 44н "1". Согласно п. 2 данного документа отразить такие операции в бухгалтерском учете можно при наличии решения о реорганизации, принятого владельцами предприятия, судом или государственными органами.

При этом должны быть подготовлены учредительные документы вновь возникших предприятий, договоры о слиянии или присоединении в необходимых случаях, передаточный акт или разделительный баланс, а также получен документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ. Передаваемое имущество оценивается по решению учредителей.

В бухгалтерском учете реорганизуемые предприятия начисляют амортизацию по внеоборотным активам до даты внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ. А вновь созданные предприятия (кроме реорганизованных в форме преобразования) начисляют амортизацию по внеоборотным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они прошли государственную регистрацию, причем нормы амортизации во вновь созданных предприятий могут быть другими.

Обязательства перед кредиторами отражаются в передаточном акте или разделительном балансе в той оценке, что и в бухгалтерском учете передающей стороны, при этом учитываются так же убытки, причитающиеся к возмещению кредиторам.

12. Единственный учредитель ОАО "Контакт" принял решение о реорганизации предприятия. По требованию акционеров общества акции были выкуплены по рыночной стоимости (20 руб.). Номинальная цена данных акций - 15 руб. Выкуплено всего 15 000 акций.

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операции|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   |                   |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Выплачены денежные |76 "Расчеты с  |50 "Касса",    |   300 000  |
   |средства           |разными        |51 "Расчетные  |            |
   |акционерам         |дебиторами и   |счета"         |            |
   |(20 руб. x 15 000) |кредиторами"   |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Приняты к учету    |81 "Собственные|76             |   300 000  |
   |собственные акции, |акции (доли)"  |               |            |
   |выкупленные у      |               |               |            |
   |акционеров по цене |               |               |            |
   |выкупа             |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Уставный капитал   |80 "Уставный   |81             |   225 000  |
   |уменьшается на     |капитал"       |               |            |
   |стоимость          |               |               |            |
   |погашенных акций   |               |               |            |
   |на дату внесения   |               |               |            |
   |записи в ЕГРЮЛ     |               |               |            |
   |(15 руб. x 15 000) |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена разница   |91—2           |81             |    75 000  |
   |между ценой выкупа |"Себестоимость |               |            |
   |и номинальной      |продаж"        |               |            |
   |стоимостью         |               |               |            |
   |погашенных акций   |               |               |            |
   |((20 — 15) руб. x  |               |               |            |
   |15 000)            |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена сумма     |99 "Прибыли и  |68 "Налог на   |    27 000  |
   |постоянного        |убытки"        |прибыль"       |            |
   |налогового         |               |               |            |
   |обязательства      |               |               |            |
   |(75 000 x          |               |               |            |
   |15 000) руб. x 24% |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Возникновение постоянного налогового обязательства обусловлено требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. В данной статье говорится, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Примечание. В настоящее время из п. 6 ст. 76 Закона N 208-ФЗ исключено положение об обязательном погашении акций реорганизуемым обществом в момент их выкупа. Такие акции должны быть погашены, и уставный капитал общества должен быть уменьшен, но не ранее чем через год со дня перехода права собственности на них к обществу. В течение этого года общество может реализовать такие акции, но по цене не ниже рыночной. В любом случае выкупленные акции, находясь у общества, не предоставляют ему дополнительного права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Остановимся на примерах, где будет рассмотрено, как надо правильно определять постоянные и временные разницы при начислении амортизации.

13. На балансе структурного подразделения имеется станок, приобретенный в 2005 г. Согласно условиям договора его стоимость выражена в условных единицах.

Первоначальная стоимость станка в бухгалтерском учете составила 128 000 руб., а в налоговом - 140 000 руб.

Причиной различия в суммах первоначальной стоимости станка для целей налогообложения является положительная суммовая разница в размере 12 000 руб.

Срок полезного использования станка в бухгалтерском и налоговом учете составляет 40 месяцев.

Согласно учетной политике предприятия по состоянию на 1 января 2006 г. произведена переоценка (уценка) основного средства.

Рыночная стоимость станка на 1 января 2006 г. составила 102 400 руб. До переоценки амортизация начислялась в течение 10 месяцев. Сумма накопленной к 1 января 2006 г. амортизации в бухгалтерском учете составила 32 000 (128 000 / 40 мес. x 10 мес.).

Из-за отражения положительной суммовой разницы, приводящей к различию в порядке формирования первоначальной стоимости станка, произойдет уменьшение вычитаемой временной разницы в сумме 1800 руб. (300 x 6 мес.) 300 = 12 000 / 40 мес.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 1800 руб.

А за счет осуществления уценки объекта основных средств возникает постоянная разница, которая в свою очередь приводит к возникновению постоянного налогового актива в размере 3840 (640 руб. x 6 мес.) 3200 - 2560 = 640 (3200 = 32 000 / 10).

2560 = 25 600 / 10 (25 600 = 102 400 / 40 x 10).

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 3840 руб.

Таким образом, сумма амортизации в бухгалтерском учете за 6 месяцев составила 15 360 руб. (2560 x 6 мес.), а в налоговом - 21 000 (3500 x 6 мес.). Разница между начисленными суммами амортизации составляет - 5640 руб. (21 000 - 15 360 руб.).

Общая сумма сформированных за 6 месяцев 2006 г. постоянных и временных разниц при начислении амортизации составила 5640 (1800 + 3840).

В январе 2006 г. предприятие приобрело нежилое здание, стоимость которого составила 1 400 000 руб.

Данное основное средство зарегистрировали, сумма за регистрацию прав недвижимого имущества составила 120 000 руб.

Срок полезного использования станка в бухгалтерском и налоговом учете составляет 80 месяцев. В январе 2006 г. здание введено в эксплуатацию.

Согласно учетной политике для целей налогового учета с 01.01.2006 при приобретении основных средств 10% стоимости учитывается единовременно в составе расходов.

В марте 2006 г. предприятие нежилое здание передает в безвозмездное пользование.

В мае 2006 г. срок действия договора по безвозмездному пользованию данного основного средства закончился.

Так в нашем примере есть расходы на регистрацию прав недвижимого имущества в сумме 120 000 руб., то в предприятии на эту сумму возникает налогооблагаемая временная разница.

В налоговом учете данная сумма будет списываться в равных долях в течение всего срока полезного использования основного средства, в нашем примере по 1500 руб. (120 000 / 80 мес.), на момент окончания договора по безвозмездному пользованию составит 7500 руб. (1500 x 5 мес.). Данная сумма будет уменьшать налогооблагаемую временную разницу.

В предприятии также возникает за счет применения в налоговом учете амортизационной премии 140 000 руб. (1 400 000 x 10%). Но при этом за счет различного признания амортизационной премии, будет уменьшение налогооблагаемой временной разницы в размере 8750 руб. (140 000 / 80 x 5 мес.).

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 8750 руб.

Из-за отсутствия начисления амортизации в налоговом учете в течение действия договора по безвозмездному пользованию, в предприятии возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 31 500 руб. (15 700 x 2 мес.).

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 31 500 руб.

Таким образом: сумма амортизации в БУ за 5 месяцев 2006 г. составила - 95 000 (1 520 000 / 80 x 5).

Сумма амортизации в НУ - 187 250 (1 400 000 руб. - 140 000 руб.) / 80 мес. x 3 мес. + 140 000 руб.

Разница между начисленными суммами амортизации составляет - 92 250 (187 250 руб. - 95 000 руб.).

Общая сумма образованной и уменьшенной временной разницы и возникшей постоянной разницы при начислении амортизации составила - 92 250 руб. (7500 - 140 000 руб. + 8750 руб. + 31 500 руб.).

В рамках инвестиционной программы предприятию были выделены бюджетные средства в сумме 500 000 руб. На приобретение локомотива, что было предусмотрено бюджетной росписью.

В мае 2006 г. после поступления бюджетных средств на расчетный счет предприятия локомотив был приобретен и введен в эксплуатацию.

Сумма фактических затрат на приобретение данного основного средства составила 700 000 руб. (без НДС), в том числе бюджетные средства 500 000 руб.

Первоначальная стоимость локомотива в бухгалтерском и налоговом учете составляет 700 000 руб.

Срок полезного использования локомотива в бухгалтерском и налоговом учете установлен продолжительностью 400 месяцев.

Так как в нашем примере имеется использование целевых средств бюджета, то в предприятие возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива в размере 1250 руб. (500 000 / 400 мес.).

В этой же сумме возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, из-за различия начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств.

Сумма амортизации в БУ составит - 1750 руб. (700 000 / 400 мес. x 1 мес.).

Сумма амортизации в НУ - 500 руб. (200 000 / 400 мес. руб. x 1 мес.) Разница между начисленными суммами амортизации составляет - 1250 руб. (1750 руб. - 500 руб.).

Таким образом, в предприятии образуется постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, при начислении амортизации - 1250 руб.

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1250 руб.

14. Предприятие является заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских работ по разработке нового оборудования. Разработка устройства завершена в феврале 2006 г. В этом же месяце было установлено, что по завершении работ получен отрицательный результат, так как устройство не отвечает техническим требованиям.

Фактические расходы на НИОКР составили 450 000 руб. (без учета НДС).

В сентябре 2005 г. по результатам осуществления НИОКР на разработку нового материала, так же получен отрицательный результат. Согласно договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 360 000 руб. (без учета НДС). Это будет рассматриваться правоотношением, возникшим до 01.01.2006 в размере 70% из расчета двух месяцев (январь, февраль 2006 г.).

В связи с этим в предприятии в налоговом учете возникнет уменьшение вычитаемой временной разницы в размере 42 000 руб. (360 000 / 12 x 2 x 70%).

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись:

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 42 000 руб.

С 1 января 2006 г. в предприятии за счет фактических расходов НИОКР возникнет вычитаемая временная разница в размере 450 000 руб. и одновременно возникает уменьшение вычитаемой временной разницы в размере 50 000 руб.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 450 000 руб.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 50 000 руб.

15. Предприятие сдает в аренду здание. Арендатор в апреле 2006 г. с согласия арендодателя осуществил капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в размере 300 000 руб. в арендованное основное средство. Оставшийся срок полезного использования здания к этому моменту составил 75 месяца.

В этом же месяце, согласно договору аренды, неотделимые улучшения переданы на баланс арендодателя и введены в эксплуатацию.

Предприятие компенсирует арендатору его затраты, но фактически в течении 6 месяцев 2006 г. сумма компенсации арендатору не была перечислена.

По ранее приведенным примерам, мы уже знаем, что сумма амортизации в данном случае в налоговом учете равна 0.

В бухгалтерском учете сумма амортизации составит 8000 руб. (300 000 руб. / 75 мес. x 2 мес.). Разница между начисленными суммами амортизации составляет - 8000 руб.

Именно в этой сумме в предприятии образуется постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива.

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 688 000 руб.

Предприятием в бухгалтерском и налоговом учете в мае 2006 г. был создан резерв в сумме 200 000 руб. по сомнительной задолженности покупателя по оплате реализованного ему в апреле товара стоимостью 400 000 руб. (в том числе НДС 61 016 руб.). В июле в связи с ликвидацией обанкротившегося контрагента (поставщика товара) его долг в сумме перечисленным предприятием предоплаты за товар (120 000 руб.) признан безнадежным. При инвентаризации расчетов, проведенной перед составлением отчетности за 9 месяцев 2006 г., выявлено, что сомнительной по-прежнему остается единственная задолженность покупателя в сумме 400 000 руб., причем срок возникновения данной задолженности превысил 90 дней. Выручка за 9 месяцев 2006 г. (без НДС) составила 4 760 000 руб.

Как правильно надо отразить в учете списание суммы безнадежного долга поставщика, а также движение сумм резервов по сомнительным долгам, созданных в бухгалтерском и налоговом учете?

В целях бухгалтерского учета предприятие вправе создать резерв по сомнительным долгам по расчетам с другими предприятиями. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Что касается резерва, то его размер определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за вычетом образованного резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В налоговом учете порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ, на основании которой по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, а по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - 100% от суммы задолженности (пп. 1, 2 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемом примере в соответствии с указанными нормами предприятием в мае 2006 г. в бухгалтерском и налоговом учете создан резерв по сомнительному долгу покупателя товаров в сумме 200 000 руб.

Но нельзя забывать, что в налоговом учете сомнительным долгом признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в налоговом учете просроченная задолженность поставщика товаров в сумме произведенной предоплаты сомнительной не признается и резерв по ней не создается, как и в бухгалтерском учете.

В июле 2006 г. при признании долга поставщика безнадежным дебиторская задолженность списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 91, субсчет 91-2" прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете в рассматриваемом примере вся сумма задолженности поставщика, признанная безнадежной в связи с его ликвидацией (подтвержденной выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц), за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам. При этом суммы безнадежных долгов признаются внереализационным расходом предприятия, а в случае если предприятием создан резерв по сомнительным долгам, то внереализационным расходом признаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265, абз. 2 п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Как было указано выше, в бухгалтерском учете предприятием признан прочий расход в полной сумме безнадежного долга (120 000 руб.). Следовательно, в учете предприятия возникает постоянная разница в сумме 120 000 руб., приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Согласно п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

В нашем примере сумма остатка резерва, созданного в I полугодии 2006 г., составляет 80 000 руб. (200 000 руб. - 120 000 руб.). При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации в августе 2006 г. резерва составляет 400 000 руб., то есть 100% от суммы задолженности покупателя товаров со сроком возникновения свыше 90 дней (пп. 1 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Заметим, что данная сумма резерва не превышает 10% от выручки предприятия за 9 месяцев 2006 г. (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в августе 2006 г. в налоговом учете предприятие признает в составе внереализационных расходов 320 000 руб. (400 000 руб. - 80 000 руб.).

В августе 2006 г. предприятие в налоговом учете увеличивает сумму созданного ранее резерва (в связи с его частичным использованием и увеличением срока возникновения сомнительного долга) и признает внереализационный расход в сумме 320 000 руб., а в бухгалтерском учете сумма созданного резерва не корректируется. В учете предприятия сумма расходов, признанных расходом в налоговом учете при создании резерва в августе 2006 г., образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Бухгалтеру предприятия необходимо сделать следующие учетные записи.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Май 2006 г.                                                     |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Создан резерв по   |91—2 "Прочие   |63 "Резервы по |   200 000  |
   |задолженности      |расходы"       |сомнительным   |            |
   |покупателя по      |               |долгам"        |            |
   |оплате товара      |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Июль 2006 г.                                                    |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Безнадежный долг   |91—2 "Прочие   |60 "Расчеты с  |   120 000  |
   |поставщика признан |расходы"       |поставщиками и |            |
   |прочим расходом    |               |подрядчиками"  |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Признано постоянное|99 "Прибыли и  |68 "Расчеты по |    28 800  |
   |налоговое          |убытки"        |налогу на      |            |
   |обязательство      |               |прибыль"       |            |
   |(120 000 x 24%)    |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Август 2006 г.                                                  |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Признан постоянный |68 "Расчеты по |99 "Прибыли и  |    76 800  |
   |налоговый актив    |налогу на      |убытки"        |            |
   |(320 000 x 24%)    |прибыль"       |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

16. Коммерческое предприятие является заказчиком по договору на оказание услуг по проведению банкета в рамках официального приема представителей предприятия-контрагента. Договором предусмотрено, что оплата услуг производится неденежными средствами, а продуктами предприятия. В соответствии с расценками на услуги и актом об оказании услуг стоимость услуг составила 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). В июне на дату подписания акта об оказании услуг отгружена продукция. НДС предприятие платит ежемесячно. Налог на прибыль ежемесячно, нарастающим итогом. Ежемесячная сумма оплаты труда составляет 1 600 000 руб. Себестоимость продукции, переданной в оплату за услуги, составила 300 000 руб. Как правильно отразить в учете представительские расходы и в какой сумме предприятие вправе принять к вычету НДС, предъявленный исполнителем в стоимости вышеуказанных услуг?

В бухгалтерском учете расходы по организации приема представителей других предприятий, произведенные в целях деятельности предприятия, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для определения суммы расходов по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, в нашем примере применяется норма абз. 2 п. 6.3 ПБУ 10/99, согласно которой сумма расходов определяется исходя из стоимости услуг, оказанных предприятием, установленной в соответствии с существующими расценками на эти услуги.

Таким образом, сумма представительских расходов в бухгалтерском учете в июне составляет 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) (НДС, предъявленный предприятием, расходом не признается, но предприятие вправе принять его к вычету, поскольку в этом случае возникновение обязательства по уплате НДС контрагенту не приводит к уменьшению капитала организации).

Сумма представительских расходов отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумма НДС, предъявленная исполнителем, - по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

А как это выглядит в налоговом учете?

Главой 25 Налогового кодекса РФ не установлен порядок определения суммы расходов, оплаченных неденежными средствами. Но в данном примере оказанные предприятием услуги имеют договорную стоимость, которая указана в расчетных документах исполнителя, поэтому в налоговом учете расходы по приобретению услуг отражаются в сумме 400 000 руб., так же как и в бухгалтерском учете.

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других предприятий, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, учитываются в пределах нормативов, установленных п. 2 указанной статьи, т.е. в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

На основании данных о сумме оплаты труда, начисленной работникам предприятия с начала года, в июне максимальный размер представительских расходов, признаваемых в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ, составляет 384 000 руб. (9 600 000 руб. x 4%).

Сумма представительских расходов в оставшейся части 472 000 руб. - 72 000 руб. - 384 000 руб. = 16 000 руб. Если в предприятии в течение года не было других представительских расходов, то в июле месяце эта разница может быть учтена при налогообложении прибыли, исходя уже из нового норматива 448 000 руб. (11 200 руб. x 4%).

Ввиду того что в данном случае расчеты за оказанные услуги производятся неденежными средствами, то сумму НДС, предъявленную исполнителем, предприятие вправе принять к вычету в части, определяемой исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты услуг, и расчетной налоговой ставки 18/118 (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Величина налогового вычета составляет 45 762 руб. (300 000 руб. x 18 / 118).

Однако в данном случае следует учитывать также положения абз. 1 и 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, согласно которым в случае, если в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то суммы НДС, уплаченные по таким расходам контрагентам, подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Поскольку в июне для целей налогообложения прибыли принимается 96% произведенных представительских расходов (384 000 руб. / 400 000 руб. x 100%), а в июле - оставшиеся 4% расходов (16 000 руб. / 400 000 руб. x 100%), то сумма НДС, которая может быть принята к вычету в июне, равна 43 932 руб. (45 762 руб. x 96%), в июле - 1830 руб. (45 762 руб. x 4%).

Данный налоговый вычет отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Считаем, что НДС в части, не принятой к вычету (72 000 руб. - 45 762 руб. = 26 238 руб.), в бухгалтерском учете может быть списан со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Поскольку для целей налогообложения прибыли данная сумма НДС не учитывается (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ), то возникает постоянная разница и в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство в сумме 6298 руб. (26 238 руб. x 24%) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Итак, в бухгалтерском учете представительские расходы признаются в полной сумме (400 000 руб.) в июне, а в налоговом учете часть расходов (384 000 руб.) уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в июне, а часть (16 000 руб.) - в июле. Следовательно, в данном случае в июне возникает вычитаемая временная разница (16 000 руб.), которая приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме 3840 руб. (16 000 руб. x 24%) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Данный отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" по кредиту счета 68 (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). В июле указанная вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются, что отражается обратной бухгалтерской записью (проводкой).

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |                              июнь                              |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Отражены расходы по|44 "Расходы на |60 "Расчеты с  |   200 000  |
   |проведению         |продажу"       |поставщиками и |            |
   |официального приема|               |подрядчиками"  |            |
   |представителей     |               |               |            |
   |организаций—       |               |               |            |
   |контрагентов       |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен НДС,       |19 "Налог на   |60 "Расчеты с  |    36 000  |
   |предъявленный      |добавленную    |поставщиками и |            |
   |исполнителем       |стоимость по   |подрядчиками"  |            |
   |                   |приобретенным  |               |            |
   |                   |ценностям"     |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Принят к вычету НДС|68—1           |19 "Налог на   |    43 932  |
   |по                 |               |добавленную    |            |
   |представительским  |               |стоимость по   |            |
   |расходам           |               |приобретенным  |            |
   |                   |               |ценностям"     |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списан НДС, не     |91—2 "Прочие   |19 "Налог на   |    23 238  |
   |подлежащий         |расходы"       |добавленную    |            |
   |налоговому вычету  |               |стоимость по   |            |
   |                   |               |приобретенным  |            |
   |                   |               |ценностям"     |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен отложенный |09 "Отложенные |68—2           |     3 840  |
   |налоговый актив    |налоговые      |               |            |
   |                   |активы"        |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражено постоянное|99 "Прибыли и  |68—2           |     6 298  |
   |налоговое          |убытки"        |               |            |
   |обязательство      |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |                                июль                            |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Погашен отложенный |68—2           |09 "Отложенные |     3 840  |
   |налоговый актив    |               |налоговые      |            |
   |                   |               |активы"        |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Принят к вычету НДС|68—1           |19 "Налог на   |     1 830  |
   |по                 |               |добавленную    |            |
   |представительским  |               |стоимость по   |            |
   |расходам           |               |приобретенным  |            |
   |                   |               |ценностям"     |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Коммерческое предприятие проводило переговоры со своими предприятиями-покупателями.

Расходы по предприятия от переговоров с данными представителями, по сданному авансовому отчету в бухгалтерию оставили:

1) аренда банкетного зала - 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);

2) аренда бильярда - 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.);

3) буфетное обслуживание - 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.).

Все приложенные документы, включая счет-фактуру, оформлены правильно, и данные произведенные расходы не превышают 4 процентов от суммы расходов на оплату труда отчетного периода.

Как бухгалтер предприятия должен отразить данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете, чтобы избежать в дальнейшем конфликтов с проверяющими?

В бухгалтерском учете предприятия коммерческие расходы учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Все расходы, связанные с продажей продукции, в том числе и представительские, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли в состав прочих расходов включаются представительские расходы, отраженные в пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. На основании данной статьи к представительским расходам можно отнести расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) представителей других предприятий, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества, буфетное обслуживание во время переговоров. Не относятся к представительским расходы на организацию развлечений и отдыха (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В нашем примере расходы по аренде бильярда являются расходами на организацию развлечений, следовательно такие расходы не могут учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль предприятий, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Предприятие имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым в качестве расходов при исчислении налога на прибыль предприятия (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в данном случае НДС, уплаченный при оплате аренды бильярда, налоговому вычету не подлежит, поскольку аренда бильярда не является представительскими расходами, принимаемыми к вычету при исчислении налога на прибыль. Но это только в налоговом учете.

Что касается бухгалтерского, то сумма НДС, не принятая к вычету, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, может быть включена в состав прочих расходов и списана со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В связи с тем что расходы по аренде бильярда в сумме 5000 руб. и НДС в сумме 900 руб. формируют бухгалтерскую прибыль и не учитываются в целях налогообложения прибыли, в предприятии образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство, которое отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" на субсчете, например, 99-4 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Бухгалтерские проводки должны быть такими.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Расходы на аренду  |44 "Расходы на |71 "Расчеты с  |      10 000|
   |банкетного зала    |продажу"       |подотчетными   |   (11 800 —|
   |учтены в составе   |               |лицами"        |       1800)|
   |расходов по обычным|               |               |            |
   |видам деятельности |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена сумма НДС,|19 "НДС по     |71 "Расчеты с  |       1 800|
   |указанная в счете— |приобретенным  |подотчетными   |            |
   |фактуре            |ценностям"     |лицами"        |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен налоговый  |68 "НДС"       |19             |       1 800|
   |вычет по НДС       |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Учтены в расходах  |44 "Расходы на |71 "Расчеты с  |      25 000|
   |по обычным видам   |продажу"       |подотчетными   |   (29 500 —|
   |деятельности       |               |лицами"        |       4500)|
   |расходы на буфетное|               |               |            |
   |обслуживание       |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена сумма НДС,|19 "Налог на   |71 "Расчеты с  |       4 500|
   |указанная в счете— |добавленную    |подотчетными   |            |
   |фактуре            |стоимость по   |лицами"        |            |
   |                   |приобретенным  |               |            |
   |                   |ценностям"     |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен налоговый  |68 "НДС"       |19 "Налог на   |       4 500|
   |вычет по НДС       |               |добавленную    |            |
   |                   |               |стоимость по   |            |
   |                   |               |приобретенным  |            |
   |                   |               |ценностям"     |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Расходы на аренду  |44 "Расходы на |71 "Расчеты с  |       5 000|
   |бильярда учтены в  |продажу"       |подотчетными   |(5900 — 900)|
   |составе расходов по|               |лицами"        |            |
   |обычным видам      |               |               |            |
   |деятельности       |               |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражена сумма НДС,|19 "Налог на   |71 "Расчеты с  |         900|
   |указанная в счете— |добавленную    |подотчетными   |            |
   |фактуре            |стоимость по   |лицами"        |            |
   |                   |приобретенным  |               |            |
   |                   |ценностям"     |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Списана сумма НДС, |91—2 "Прочие   |19 "Налог на   |         900|
   |не принятая к      |расходы"       |добавленную    |            |
   |вычету, в состав   |               |стоимость по   |            |
   |прочих расходов    |               |приобретенным  |            |
   |                   |               |ценностям"     |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражено постоянное|99 "Прибыли и  |68 "Налог на   |       1 416|
   |налоговое          |убытки"        |прибыль"       |     (5000 +|
   |обязательство      |               |               |  900) x 24%|
   |((10 000 + 1800) x |               |               |            |
   |24%)               |               |               |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

17. Предприятие приняло на работу нового сотрудника 01.03.2006.

В июле сотрудник написал заявление с просьбой предоставить ему очередной отпуск. Предприятие приняло данное заявление и сотруднику был представлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 01.07.2006 по 27.07.2006 (включительно) т.е., как положено ТК РФ 28 дней. Сумма отпускных, начисленная работнику, составила 9459,52 руб. С 03.10.2006 работник уволился по собственному желанию. Руководство предприятия принято решение не удерживать с работника сумму отпускных, выплаченную за неотработанные дни отпуска.

Как данные расходы повлияют на налогообложение прибыли предприятия?

В соответствии со ст. 137 Трудового кодекса РФ, предприятие могло удержать с работника сумму переплаченных ему отпускных, но в нашем рассматриваемом примере предприятие этого не сделало.

Сумму отпускных в части, приходящейся на неотработанные дни отпуска, на момент увольнения работника предприятие не может признавать расходами по обычным видам деятельности, а на момент предоставления отпуска вся сумма отпускных была отнесена на расходы предприятия по фонду оплаты труда. Поэтому бухгалтер предприятия должен на сумму излишне выплаченных отпускных, но не удержанных с увольняемого сделать сторнировочную запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу, в зависимости от того, где предприятие ведет учет данных затрат, это могут быть счета 20, 26, 44), а по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н; Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 07-05-13/10).

В нашем примере средний дневной заработок для расчета отпускных составлял 337,84 руб. (9459,52 руб. / 28 дн.); за период с 01.03.2006 по 03.10.2006 работником отработано 7 полных месяцев (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169), то есть работнику излишне оплачено 11,65 дня отпуска (28 дн. / 12 мес. x (12 мес. - 7 мес.)). Сумма отпускных, подлежащая удержанию с работника, составит 3935,84 руб. (337,84 руб. x 11,65 дн.).

Предприятие приняло решение не удерживать с работника излишне выплаченную сумму отпускных, следовательно, погашение задолженности работника по возврату этой суммы можно расценивать как прощение долга (ст. 415 Гражданского кодекса РФ). При этом в бухгалтерском учете возникает внереализационный расход в сумме 3935,84 руб. (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), который отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а по кредиту на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В налоговом учете сумма отпускных, не удерживаемая с работника, не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим в предприятии возникает в бухгалтерском учете постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") а по кредиту на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете на основании первичных документов необходимо сделать следующие записи.

     
   ———————————————————T—————————————T————————————T——————————T—————————————¬
   |    Содержание    | Дебет счета |Кредит счета|  Сумма,  |  Первичный  |
   |     операций     |             |            |   руб.   |   документ  |
   +——————————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |СТОРНО На сумму   |20 "Основное |70 "Расчеты |   3935,84|Расчетная    |
   |отпускных в части,|производство"|с персоналом|          |ведомость    |
   |приходящейся на   |(26          |по оплате   |          |             |
   |неотработанные дни|"Общехозяйст—|труда"      |          |             |
   |отпуска           |венные       |            |          |             |
   |                  |расходы", 44 |            |          |             |
   |                  |"Расходы на  |            |          |             |
   |                  |продажу")    |            |          |             |
   +——————————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Сумма отпускных в |91—2 "Прочие |70 "Расчеты |   3935,84|Приказ       |
   |части,            |расходы"     |с персоналом|          |руководителя,|
   |приходящейся на   |             |по оплате   |          |Бухгалтерская|
   |неотработанные дни|             |труда"      |          |справка      |
   |отпуска, признана |             |            |          |             |
   |в составе         |             |            |          |             |
   |внереализационных |             |            |          |             |
   |расходов          |             |            |          |             |
   +——————————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Отражена сумма    |99 "Прибыли  |68 "Расчеты |       945|Бухгалтерская|
   |постоянного       |и убытки"    |по налогам и|(3935,84 x|справка—     |
   |налогового        |             |сборам"     |      24%)|расчет       |
   |обязательства     |             |            |          |             |
   L——————————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————————

18. Предприятие ошибочно в декабре 2005 г. признала выручку по договору, в соответствии с которым стоимость работ составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., так как отсутствовал подписанный заказчиком акт приемки-сдачи выполненных работ. Себестоимость работ по данным бухгалтерского учета равна сумме прямых расходов, признанных в налоговом учете, и составляет 35 000 руб. Предприятие использует метод начисления в целях налогообложения прибыли. Налоговую базу по НДС в 2005 г. организация определяла "по оплате".

Как исправить найденную ошибку, если она обнаружена только в августе 2006 г.?

Полученная выручка от выполнения работ, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчете 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ стоимость выполненных работ (без НДС) включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Поскольку в 2005 г. предприятие определяла налоговую базу по НДС по мере поступления денежных средств, то в декабре 2005 г. при признании выручки от выполнения работ сумма НДС со стоимости выполненных работ отражена ею по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на субсчете "НДС по выполненным, но не оплаченным работам".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат заключительными оборотами месяца списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Для предприятий, определявших момент определения налоговой базы как день оплаты, порядок начисления к уплате в бюджет НДС, предъявленного покупателям и числящегося в составе дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006, установлен ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. На основании данного порядка до 01.01.2008 НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется предприятиями в части погашаемой дебиторской задолженности, то есть так же, как и до вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ. Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата не была получена от заказчика, то предприятие не отражает в учете задолженности перед бюджетом по уплате НДС и не уплачивает его в бюджет.

Выручка же признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является факт приемки работы заказчиком, то есть подписание акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Поскольку в нашем примере в 2005 г. данное условие не выполнено, предприятие не имело оснований признавать выручку в бухгалтерском учете. Следовательно, при обнаружении указанной ошибки предприятию необходимо произвести исправительные записи.

Необходимо учесть, что в случаях выявления предприятием в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, в рассматриваемой ситуации исправления вносятся записями августа 2006 г.

При этом предприятие отражает в бухгалтерском учете внереализационный расход в виде убытка прошлых лет, признанного в отчетном году, в сумме неправомерно признанной в 2005 г. выручки (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно предприятие признает внереализационный доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме списанной себестоимости работ (п. 8 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 20 "Основное производство".

Отраженная в учете в 2005 г. с целью формирования правильного финансового результата сумма НДС по работам также признается прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76, субсчет "НДС по выполненным, но не оплаченным работам".

В целях налогообложения прибыли в декабре 2005 г. предприятием был признан доход от реализации работ в сумме их договорной стоимости (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ), а также прямые расходы, связанные с выполнением работ (абз. 2 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

На основании абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, предприятие может сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 г.

На основании всего этого предприятие признает постоянный налоговый актив в сумме 10 560 руб. ((35 000 руб. + 9000 руб.) x 24%) и постоянное налоговое обязательство в сумме 14 160 руб. (59 000 руб. x 24%), а также отразит сумму налога на прибыль к уменьшению (по уточненной налоговой декларации за 2005 г.) в размере 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

     
   ————————————————————T——————————————T————————————T——————T—————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета |Кредит счета|Сумма,|  Первичный  |
   |                   |              |            | руб. |  документ   |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Ошибочные бухгалтерские записи в декабре 2005 г.                    |
   +———————————————————T——————————————T————————————T——————T—————————————+
   |Признана выручка от|62 "Расчеты с |90—1        |59 000|Акт приемки— |
   |выполнения работ   |покупателями и|"Выручка"   |      |сдачи        |
   |                   |заказчиками"  |            |      |выполненных  |
   |                   |              |            |      |работ (не    |
   |                   |              |            |      |подписанный  |
   |                   |              |            |      |заказчиком)  |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Списана            |90—2          |20 "Основное|35 000|Бухгалтерская|
   |себестоимость      |"Себестоимость|производ—   |      |справка      |
   |выполненных работ  |продаж"       |ство"       |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС |90—3 "Налог   |76 "Расчеты | 9 000|Счет—фактура |
   |по выполненным     |на            |с разными   |      |             |
   |работам            |добавленную   |дебиторами и|      |             |
   |                   |стоимость"    |кредиторами"|      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Заключительными    |90—9          |99 "Прибыли |15 000|Бухгалтерская|
   |оборотами месяца   |"Прибыль/     |и убытки"   |      |справка—     |
   |списан финансовый  |убыток от     |            |      |расчет       |
   |результат от       |продаж"       |            |      |             |
   |выполнения работ   |              |            |      |             |
   |(без учета иных    |              |            |      |             |
   |хозяйственных      |              |            |      |             |
   |операций) (59 000 —|              |            |      |             |
   |9000 — 35 000)     |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражен условный   |99 "Прибыли   |68 "Налог на| 3 600|Бухгалтерская|
   |расход по налогу на|и убытки"     |прибыль"    |      |справка—     |
   |прибыль (без учета |              |            |      |расчет       |
   |иных доходов и     |              |            |      |             |
   |расходов) (15 000 x|              |            |      |             |
   |24%)               |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Бухгалтерские записи в августе 2006 г.                              |
   +———————————————————T——————————————T————————————T——————T—————————————+
   |Отражен убыток     |91—2 "Прочие  |62 "Расчеты |59 000|Бухгалтерская|
   |прошлых лет,       |расходы"      |с           |      |справка      |
   |признанный в       |              |покупателями|      |             |
   |отчетном году, в   |              |и           |      |             |
   |сумме признанной   |              |заказчиками"|      |             |
   |в 2005 г. выручки  |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражена прибыль   |20 "Основное  |91—1 "Прочие|35 000|Бухгалтерская|
   |прошлых лет,       |производство" |доходы"     |      |справка      |
   |выявленная в       |              |            |      |             |
   |отчетном году, в   |              |            |      |             |
   |сумме списанной    |              |            |      |             |
   |в 2005 г.          |              |            |      |             |
   |себестоимости работ|              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражена прибыль   |76 "Расчеты   |91—1 "Прочие| 9 000|Бухгалтерская|
   |прошлых лет,       |с разными     |доходы"     |      |справка      |
   |выявленная в       |дебиторами и  |            |      |             |
   |отчетном году, в   |кредиторами"  |            |      |             |
   |сумме исчисленного |              |            |      |             |
   |в 2005 г. НДС      |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Заключительными    |99 "Прибыли   |91—9 "Сальдо|15 000|Бухгалтерская|
   |оборотами месяца   |и убытки"     |прочих      |      |справка—     |
   |списано сальдо     |              |доходов и   |      |расчет       |
   |прочих доходов и   |              |расходов"   |      |             |
   |расходов (без учета|              |            |      |             |
   |иных прочих доходов|              |            |      |             |
   |и расходов)        |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражен условный   |68 "Расчеты   |99 "Прибыли | 3 600|Бухгалтерская|
   |доход по налогу на |по налогам и  |и убытки"   |      |справка—     |
   |прибыль (без учета |сборам"       |            |      |расчет       |
   |иных доходов и     |              |            |      |             |
   |расходов) (15 000 x|              |            |      |             |
   |24%)               |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражено постоянное|99 "Прибыли   |68 "Расчеты |14 160|Бухгалтерская|
   |налоговое          |и убытки"     |по налогам и|      |справка—     |
   |обязательство      |              |сборам"     |      |расчет       |
   |(59 000 x 24%)     |              |            |      |             |
   +———————————————————+——————————————+————————————+——————+—————————————+
   |Отражен постоянный |68 "Расчеты   |99 "Прибыли |10 560|Бухгалтерская|
   |налоговый актив    |по налогам и  |и убытки"   |      |справка—     |
   |((35 000 + 9000) x |сборам"       |            |      |расчет       |
   |24%)               |              |            |      |             |
   L———————————————————+——————————————+————————————+——————+——————————————

19. Предприятие в июне 2006 г. приобретает и вводит в эксплуатацию сканер стоимостью 15 000 руб., в том числе НДС 2288 руб. Срок полезного использования сканера в налоговом учете установлен равным 4 года. Какие последствия могут возникнуть в бухгалтерском учете (в части применения ПБУ 18/02), если в учетной политике предприятия установлено, что активы сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 руб. учитываются в составе МПЗ?

Сканер, приобретенный для производственных целей, удовлетворяет условиям, указанным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Стоимость сканера составляет менее 20 000 руб.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике предприятия, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Согласно Плану счетов фактическая себестоимость сканера отражается по дебету счета 10 "Материалы" а по кредиту на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Передача ксерокса в эксплуатацию отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 10.

В целях налогообложения прибыли приобретенный сканер учитывается в составе амортизируемого имущества в качестве объекта основных средств (ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

При применении линейного метода предприятие по данному ОС начисляет ежемесячно (с мая 2006 г.) амортизацию в сумме 264 руб. ((15 000 руб. - 2288 руб.) / (4 г. x 12 мес.)) (п. п. 2, 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

В связи с различным порядком списания расходов на приобретение сканера в бухгалтерском и налоговом учете в июне 2006 г. в учете предприятия возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Уменьшение этого отложенного налогового актива производится по мере начисления амортизации в налоговом учете, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

Бухгалтерские проводки должны выглядеть так.

     
   ————————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Содержание операций|  Дебет счета  |  Кредит счета | Сумма, руб.|
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Июнь 2006 г.                                                    |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Оприходован        |10 "Материалы" |60 "Расчеты с  |   12 712   |
   |приобретенный      |               |поставщиками и |            |
   |сканер             |               |подрядчиками"  |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен НДС со     |19 "Налог на   |60 "Расчеты с  |    2 288   |
   |стоимости          |добавленную    |поставщиками и |            |
   |приобретенного     |стоимость по   |подрядчиками"  |            |
   |сканера            |приобретенным  |               |            |
   |                   |ценностям"     |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Принят к вычету    |68 "Расчеты по |19 "Налог на   |    2 288   |
   |НДС, предъявленный |налогам и      |добавленную    |            |
   |поставщиком сканера|сборам"        |стоимость по   |            |
   |                   |               |приобретенным  |            |
   |                   |               |ценностям"     |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Сканер передан в   |20 "Основное   |10 "Материалы" |   12 712   |
   |эксплуатацию       |производство"  |               |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Отражен отложенный |09 "Отложенные |68 "Расчеты по |    3 051   |
   |налоговый актив    |налоговые      |налогам и      |            |
   |(12 712 x 24%)     |активы"        |сборам"        |            |
   +———————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Ежемесячно с июля 2006 г.                                       |
   +———————————————————T———————————————T———————————————T————————————+
   |Уменьшен отложенный|68 "Расчеты по |09 "Отложенные |       64   |
   |налоговый актив    |налогам и      |налоговые      |            |
   |(264 x 24%)        |сборам"        |активы"        |            |
   L———————————————————+———————————————+———————————————+—————————————

Подписано в печать 15.02.2007 ————

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Типичные ошибки по налогу на прибыль ("Горячая линия бухгалтера", 2007, N 3-4)