"Налоги" (газета), 2007, N 9

К ВОПРОСУ ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ПРАВОВОГО СТАТУСА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Чтобы дать определение правового статуса налогоплательщика, важно выяснить сущность понятия "налогоплательщик": к какой правовой категории оно относится, какой из его признаков является определяющим и какие структурные элементы его образуют.

Из ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Между тем среди ученых нет единого понимания того, через какую правовую категорию следует определять понятие "налогоплательщик". Так, одни ученые полагают, что налогоплательщик - это субъект налогового права (субъект налогового правоотношения, участник налогового правоотношения) <1>. Другой подход заключается в рассмотрении налогоплательщика в качестве стороны налогового правоотношения <2>. И наконец, в соответствии с третьей позицией налогоплательщик - это особый правовой статус субъектов налогового права (и налоговых правоотношений) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Автореф. дис. ... к. ю. н. М., 1953. С. 10; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф. дис. ... к. ю. н. М., 1996. С. 26; Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 386; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 162.

<2> Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 78 - 79.

<3> См., например: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 226; Карапетян А.Р. Частные субъекты налогового права. Автореф. дис. ... к. ю. н. М., 2005. С. 9.

Как представляется, первый подход обусловлен тем, что финансовой наукой, в рамках которой вплоть до начала XX в. развивалась наука финансового права, налогоплательщик обозначался как "податное лицо" или "субъект налога" <4>. Действительно, субъект налога и налогоплательщик - понятия равнозначные. Вместе с тем вопрос о равнозначности субъекта налога как категории экономической и правовой категории субъекта налогового права (налогового правоотношения) заслуживает подробного рассмотрения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например: Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права России"), 2000. Т. 4. С. 157.

В общей теории права под субъектами права понимаются носители субъективных прав и обязанностей - индивиды (физические лица), организации, общественные образования <5>. Р.О. Халфина обращала внимание, что в понятии "субъекта права, в его традиционном понимании, сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них" <6>. Наиболее четко эта позиция была сформулирована С.Ф. Кечекьяном, который считал, что "под субъектом права следует понимать: а) лицо, участвующее или б) могущее участвовать в правоотношении" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 276.

<6> Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 114.

<7> Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 84.

Следует отметить, что если в советской правовой литературе понятия "субъект права" и "субъект правоотношения" часто отождествлялись <8>, то в последнее время преобладает позиция о необходимости обособления абстрактного субъекта права и рассмотрения субъекта (участника) правоотношения как более узкого по своему содержанию понятия <9>. Так, В.С. Нерсесянц подчеркивает, что не следует смешивать абстрактного субъекта объективного права (абстрактного правоотношения) и конкретного, индивидуально определенного, субъекта права (участника конкретного правоотношения) <10>. С таким подходом согласны и большинство исследователей в области финансового права <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., например: Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2001. С. 388; Бахрах Д.Н. Система субъектов советского административного права // Сов. гос. и право. 1986. N 2. С. 41; Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юридический дом "Юстиц-информ", 2004. С. 314.

<9> См., например: Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. N 4. С. 7; Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства: Учебник. М., 1999. С. 504 - 505.

<10> Нерсесянц В.С. Указ. работа. С. 504 - 505.

<11> См., например: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... д. ю. н. М., 2003. С. 137 - 138; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права: Дис. ... к. ю. н. Екатеринбург, 1999. С. 16; Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрист, 2002. С. 71; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. С. 96.

Говоря о субъектах права (субъектах правоотношения), необходимо учитывать своеобразие отраслевого регулирования. Р.О. Халфина отмечала, что "в различных отраслях общественных отношений на первый план выступают различные характеристики субъектов отношений... В различном качестве выступают и люди: как граждане - в гражданских, трудовых, земельных, семейных и других областях общественных отношений с детализацией в каждой области своей правовой характеристики (рабочий, служащий и т.д.)" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Халфина Р.О. Указ. работа. С. 138.

В связи с этим следует присоединиться к позиции Г.В. Петровой, которая пишет: "Целесообразно выделить субъект налогового права и субъект налогового правоотношения среди других субъектов финансового права (правоотношения). Субъекты налогового права и субъекты налогового правоотношения, являясь субъектами финансового права и финансового правоотношения, характеризуются комплексом юридических прав и обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные целевые фонды, т.е. имеют специфическую направленность, свойственную институту финансового права - налоговому праву" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Петрова Г.В. Указ. работа. С. 138.

В сфере налоговых отношений физические лица и организации, будучи субъектами налогового права <14>, могут выступать в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также налоговых агентов. Как налогоплательщики физические лица и организации имеют общий круг прав и обязанностей (ст. ст. 21 и 23 НК РФ). Иными словами, понятием "налогоплательщик" обозначаются не субъекты налогового права (субъекты налогового правоотношения), а их особая правовая характеристика.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Винницкий Д.В. Указ. работа. С. 6.

В качестве такой характеристики в литературе предлагается рассматривать категорию "сторона налогового правоотношения". Как пишет М.В. Карасева: "...стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону представляют различные субъекты, объединенные под названием "налогоплательщик". В этом отношении понятие "налогоплательщик" сопоставимо с таким гражданско-правовыми понятиями, как "должник", "кредитор", поскольку и то и другое не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции обязательственных правоотношений" <15>. Однако рассматриваемая точка зрения вызывает следующее возражение. Обязанную сторону в налоговых правоотношениях представляют не только налогоплательщики, но и, например, налоговые агенты. Следовательно, категории "обязанная сторона налогового правоотношения" и "налогоплательщик" полностью не совпадают.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Карасева М.В. Указ. работа С. 78 - 79.

Понимание налогоплательщика как правового статуса субъекта права заслуживает отдельного рассмотрения. В самом широком смысле под статусом субъекта права или под правовым статусом субъекта понимается его правовое состояние, характеризующееся комплексом (системой) юридических прав и обязанностей <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права // Автореф. дис. на соискание уч. ст. д. ю. н. М., 1958. С. 5.

По мнению Р.О. Халфиной и С.С. Алексеева, смыслу понятия "статус" в полной мере соответствует стабильное, основополагающее начало в правовом состоянии субъекта. Правовой статус, полагают эти ученые, включает в себя конституционные права и обязанности, а конкретные права и обязанности отражают, скорее, специфику реального правового положения субъекта, связанного с наличием тех или иных юридических фактов <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Халфина Р.О. Указ. работа. С. 123 - 126; Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1982. Т. 2. С. 142 - 143.

А.Ю. Якимов, развивая эту идею, приходит к выводу о том, что если правовой статус абстрактного субъекта (или субъекта права) характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, то правовое положение определяется реальными обязанностями и правами. При этом ученый уточняет, что отрицательным моментом в изложенном подходе является то, что за рамками правового статуса остаются все иные права и обязанности, установленные нормами других отраслей права <18>. Поэтому видится правильным выделение некоторыми учеными различных видов правовых статусов. Так, наряду с общим (конституционным) выделяются отраслевые, институциональные, а также индивидуальные статусы (или правовое положение) <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. N 4. С. 7.

<19> См., например: Витрук Н.В. Проблемы теории... Автореф. дис. на соиск. науч. ст. д. ю. н. С. 16; Новоселов В.И. Правовое положение граждан в советском государственном управлении. Саратов, 1971. С. 37 - 38.

Указанный подход позволяет обозначить финансово-правовой статус как отраслевой и налогово-правовой статус как подотраслевой (институциональный). Вместе с тем представляется верным говорить о налогово-правовом статусе как о собирательной категории. Налогово-правовой статус - это понятие, подразумевающее совокупность всех правовых статусов, которыми могут быть наделены субъекты налогового права <20>. Так, физические лица могут обладать комплексом прав и обязанностей налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Иначе говоря, соответствующие статусы и выступают правовой характеристикой физических лиц как субъектов налогового права. Сказанное позволяет определить налогоплательщика как один из видов институционального (налогово-правового) статуса физического лица, а также как правовое положение участника конкретного налогового правоотношения.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Костикова Е.Г. Указ. работа. С. 41.

Соотношению общего (конституционного) статуса личности и статуса налогоплательщика следует уделить особое внимание.

Содержание общего статуса составляют главным образом те права и обязанности, которые предоставлены и гарантированы всем и каждому Основным законом страны. "Общий правовой статус является базовым, исходным для всех остальных" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Право и личность // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. С. 236.

Обязанность по уплате налога закреплена в Конституции РФ как одна из основных обязанностей личности (ст. 57 Конституции РФ). Сущность этой обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П отмечается, что налог - это безусловное, атрибутивное условие государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В публичной налоговой обязанности налогоплательщиков "воплощен публичный интерес всех членов общества" <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

Между тем значение налоговых платежей можно рассматривать не только с позиций публичных интересов. Как правильно пишет немецкий ученый К. Фогель: "Как отягощающее вмешательство налоговое обложение - это вопрос основных прав граждан" <23>. Речь идет об ограничении прежде всего одного из основных прав личности - права частной собственности, которое закреплено в ст. 35 Конституции РФ <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Государственное право Германии. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 1. С. 124.

<24> Здесь уместно отметить, что согласно ст. 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей конституционно-правовой ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод гражданина - обязанность государства. Эти положения Конституции РФ получают свое развитие в ст. 18 Конституции РФ, где предусмотрено, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.

В упомянутом выше Постановлении N 20-П Конституционный Суд РФ отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой (а не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

В этой позиции Конституционного Суда находит отражение закрепленная в конституциях многих современных государств идея о том, что "собственность обязывает" <26>. "Существование налога, - пишет П. Кирхгоф, - оправдано социальными обязанностями, вытекающими из права частной собственности. Тем самым налоговая система ориентирована прежде всего на частную собственность, то есть владелец частной собственности, а не гражданин вообще финансирует государство. Поэтому предмет налогообложения - всегда частная собственность, призванная служить интересам общества" <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> См., например: ст. 14 Основного закона ФРГ // Конституции зарубежных государств: Великобритания, Франция, Германия, Италия, Европейский Союз, Соедин. Штаты Америки, Япония, Индия: Учеб. пособие / Сост. сб., пер., авт. введ. и вступ. статья В.В. Маклаков). 5-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 118.

<27> Государственное право Германии. М.: ИГП РАН, 1999. Т. 2. С. 184.

Критерием пределов ограничения права частной собственности в зарубежной научной литературе и конституционном законодательстве признается принцип учета платежеспособности. Данный принцип конкретизирует основные права личности, вытекающие из принципов правового государства (равенства, законности) применительно к сфере налогообложения <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Государственное право Германии. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 1. С. 128 - 131.

Конституция РФ несколько иначе определяет критерий ограничения права собственности. В качестве такого критерия выступает принцип законного установления налогов (ст. 57 Конституции РФ). Вместе с тем Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 23 декабря 1999 г. N 18-П расширительно трактует данный принцип. В частности, в указанном Постановлении отмечается, что принцип законного установления налогов не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего налог, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям: справедливости, верховенства прав человека, формально-юридического равенства, социальной солидарности, а также общим и специальным принципам налогообложения <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П.

Применительно к статусу налогоплательщика особенно следует выделить принципы равенства, в том числе равенства налогового бремени (учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога), нейтральности (недопустимости налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав) и определенности налогообложения (ст. 3 НК РФ). Значение этих принципов заключается в том, что они относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом "обеспечивает реализацию основных прав и свобод человека и гражданина" <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П.

Иными словами, конституционная обязанность по уплате налога, представляющая собой ограничение конституционных прав личности, в свою очередь, ограничена принципом законного установления налога (в широком смысле, как его толкует Конституционный Суд РФ). При этом значение указанного принципа заключается в определении общих границ притязаний государства на собственность частных лиц, а также пределов вторжения государства в частную жизнь личности в сфере налогообложения.

Конституционная обязанность по уплате налога с учетом принципа законного установления налога образует основу статуса налогоплательщика, т.е. совокупность обязанностей и прав, закрепленных налоговым законодательством.

Рассматривая сферу общественных отношений, регулируемых налоговым законодательством, важно обратить внимание, что по экономическому содержанию это отношения перераспределительные, в результате которых у частных лиц изымается часть собственности (доходов) в пользу государства <31>. И поскольку налоговые правоотношения регулируют перемещение имущества, большинством ученых в настоящее время они признаются как обязательственные <32>. Следует подчеркнуть, что налоговое обязательство отличается от гражданско-правового прежде всего публичным характером, предполагающим неравенство сторон, где налогоплательщики наряду с плательщиками сборов и налоговыми агентами выступают в качестве обязанной стороны <33>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М., 1998. С. 35.

<32> См., например: Налоговое право: Учебник / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: Юристъ, 2003. С. 147; Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 226 - 269; Запольский С.В. Правовые основы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. на соискание уч. ст. д. ю. н. М., 1989. С. 21 - 22.

<33> Карасева М.В. Указ. работа. С. 273 - 277.

Исходя из этого публичная обязанность по уплате налога (основная налоговая обязанность) носит в статусе налогоплательщика базовый характер. А права, относящиеся к этому статусу, имеют двойное назначение: они не только способствуют реализации конституционной обязанности уплачивать налоги (как и иные обязанности налогоплательщика) <34>, но и выступают в качестве гарантий соблюдения конституционных прав личности в сфере налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 166; Карасева М.В. Указ. работа. С. 93.

Учитывая изложенное, статус налогоплательщика можно определить как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых отношений в виде: обязанности по уплате налогов, иных обязанностей, а также прав, способствующих выполнению основной налоговой обязанности и гарантирующих соблюдение конституционных прав личности.

Более глубокому исследованию правового статуса налогоплательщика, выявлению его сущности может способствовать рассмотрение структуры данного понятия.

К сожалению, в общей теории права не существует единого подхода к вопросу отнесения тех или иных правовых институтов к элементам правового статуса. По мнению многих ученых, структура правового статуса не ограничивается правами и обязанностями. Помимо прав и обязанностей в качестве элементов правового статуса личности некоторые авторы дополнительно называют юридическую ответственность <35>, гарантии <36>. Также имеется более широкая трактовка правового статуса: в него предлагается включать такие элементы, как правовые нормы, устанавливающие данный статус, правосубъектность, основные права и обязанности, законные интересы, гражданство, юридическую ответственность, правовые принципы и правоотношение общего (статутного) типа <37>. Применительно к статусу налогоплательщика предлагается также включать в его структуру налоговое резидентство <38>.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Петрова Г.В. Указ. работа. С. 145.

<36> Хаманева Н.Ю. Понятие и сущность административно-правового статуса гражданина // Административно-правовой статус гражданина / Отв. ред. д. ю. н., проф. Н.Ю. Хаманева. М., 2004. С. 3 - 12.

<37> Воеводин Л.Д. Юридический статус личности в России. М.: ИНФРА-М - НОРМА, 1997. С. 32; Теория государства и права / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 1997. С. 237.

<38> Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Дис. ... к. ю. н. Саратов, 2001. С. 44.

Представляется, что правовой статус налогоплательщика определяется субъективными обязанностями, правами, а также юридической ответственностью.

Субъективная (или юридическая) обязанность представляет собой предусмотренную в норме права меру необходимого поведения лица. Юридическая обязанность имеет три основные формы: воздержание от запрещенных действий (пассивное поведение), совершение конкретных действий (активное поведение), претерпевание применяемых к лицу мер государственно-принудительного воздействия <39>.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. В.Д. Перевалов. 3-е изд., перераб. и доп. НОРМА, 2005. С. 223.; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 226; Карапетян А.Р. Частные субъекты налогового права: Автореф. дис. ... к. ю. н. М., 2005. С. 10.

Обязанности налогоплательщика могут быть представлены во всех перечисленных формах. Так, к пассивного рода обязанностям может быть отнесена обязанность не препятствовать налоговым органам по проведению налогового контроля. К активного рода обязанностям - обязанность по уплате налога, по подаче налоговых деклараций. К обязанностям по претерпеванию мер государственно-принудительного воздействия - обязанности, связанные со взысканием недоимки по налогам.

Под субъективным правом понимается предусмотренная в норме права мера возможного поведения управомоченного лица, предоставленная управомоченному лицу для удовлетворения его интересов, обеспеченная действиями (бездействием) обязанного лица <40>. Например, право налогоплательщика на соблюдение налоговой тайны, установленное в интересах налогоплательщика, обеспечивается соответствующими обязанностями налоговых органов (пп. 13 п. 1 ст. 21, пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<40> Там же. С. 466.

Среди прочих прав налогоплательщика особое место принадлежит праву обжаловать в установленном порядке акты и требования налоговых органов и их должностных лиц (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). Это право выступает гарантией судебной и административной защиты прав налогоплательщика.

Юридическая ответственность в традиционном понимании означает меры принуждения к соблюдению норм права, применяемые органами государства к тем, кем эти нормы нарушаются <41>. Кроме того, юридическая ответственность часто рассматривается и как обязанность лица претерпевать меры государственного принудительного воздействия (санкции) за совершенное правонарушение <42>. С.С. Алексеев полагает, что наиболее яркие, специфические черты правовой ответственности выражаются в том случае, когда ее характеристика начинается с указания на обязанность претерпевания мер государственно-принудительного воздействия, т.е. обязанность отвечать за деликт <43>. Такая трактовка юридической ответственности позволяет рассматривать ее как структурный элемент правового статуса субъекта права.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> Лейст О.Э. Санкции в советском праве. Госюриздат. 1962. С. 94.

<42> Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 371; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 469.

<43> Алексеев С.С. Указ. работа. С. 377.

Следует выделить различия между ответственностью и обязанностью в виде претерпевания лицом мер государственно-принудительного воздействия. Несмотря на определение рассматриваемых понятий через категорию необходимости, обязанность и ответственность имеют различную правовую природу. Как представляется, наиболее существенными признаками разграничения рассматриваемых понятий являются следующие.

Во-первых, основание возникновения ответственности - это правонарушение, а возникновения указанного вида обязанности - так называемая "правовая аномалия", т.е. отклонение от нормального порядка в сфере налоговых правоотношений <44>.

     
   ————————————————————————————————
   

<44> Там же. С. 382 - 384.

Во-вторых, меры лишения, претерпеваемые в случае реализации ответственности, сводятся к государственному осуждению и наказанию. Наказание представляет собой претерпевание ограничений прав материального, правового или личного характера <45>. В сфере налоговых отношений меры наказания характеризуются дополнительным обременением на имущественную сферу нарушителя. Так, принудительное взыскание налога - это мера лишения, претерпеваемая налогоплательщиком в рамках исполнения обязанности, а штраф - мера ответственности налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<45> Каплунов А.И. О классификации мер государственного принуждения // Государство и право. 2006. N 3. С. 11.

Значение ответственности как элемента статуса налогоплательщика заключается в том, что она выступает гарантией надлежащего выполнения налоговых обязанностей (п. 4 ст. 23 НК РФ).

Отдельно следует рассмотреть вопрос о соотношении правосубъектности и правового статуса.

В общей теории права под правосубъектностью понимается способность лица быть носителем юридических прав и обязанностей <46>. Одни авторы полагают, что правовой статус охватывает собой правосубъектность <47>. Другие, напротив, считают, что правовой статус составляет содержание правосубъектности, включается в нее <48>. Также имеется мнение, что это две самостоятельные категории <49>.

     
   ————————————————————————————————
   

<46> Алексеев С.С. Указ. работа. С. 276.

<47> Алексеев С.С. Указ работа. С. 280; Гатинян А.А. Правовой статус и осуществление структурных элементов норм // Проблемы правового статуса субъектов права: Сб. науч. тр. Калининград, 1976. С. 45.

<48> Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М.: Госюриздат, 1962. С. 12; Винницкий Д.В. Указ. работа. С. 8 - 9.

<49> Якимов А.Ю. Указ. работа. С. 9.

Особого внимания заслуживает понимание правоспособности (составного элемента правосубъектности) и правового статуса как стадии реализации субъективного права. Как пишет Ц.А. Ямпольская, "правоспособность советских граждан непосредственно проявляется в их субъективных правах и обязанностях... Реализация субъективных прав и обязанностей происходит через правоотношение. Для его возникновения необходимо наличие определенных юридических фактов. Без этого имеет место не правоотношение, а правовое состояние, предшествующее ему (правовой статус)... Таким образом, конкретное право советского гражданина в своем развитии проходит три важнейшие стадии. I. Стадия правоспособности - потенциальное состояние субъективного права. II. Возникновение субъективного права как такового благодаря наличию определенных юридических фактов. Эти субъективные права образуют правовой статус гражданина. III. Реализация субъективного права, т.е. стадия правомочия в конкретном правоотношении, стадия правопритязания" <50>.

     
   ————————————————————————————————
   

<50> Ямпольская Ц.А. Указ. работа. С. 31 - 32. Думается, такая трактовка правоспособности и правового статуса заслуживает поддержки. Вместе с тем необходимо сделать следующие уточнения. Во-первых, можно выделить подобные стадии реализации не только субъективного права, но и субъективной обязанности. Так, правоспособность представляет собой способность субъекта нести (иметь) права и обязанности. Обязанность становится частью правового статуса при наступлении определенных юридических фактов (для появления обязанности по уплате налога в статусе личности юридическим фактом выступает рождение человека). А при наступлении юридических фактов, служащих предпосылкой конкретных правоотношений, например при появлении объекта налогообложения, обязанность по уплате налога становится элементом определенного правоотношения (или в соответствии с предложенной трактовкой видов правовых статусов элементом правового положения участника конкретного правоотношения). Во-вторых, первую стадию развития субъективных прав и обязанностей можно трактовать расширительно - как стадию правосубъектности. Второй из элементов правосубъектности, дееспособность, представляет собой способность лица своими действиями реализовывать субъективные права и обязанности. Иными словами, с помощью правосубъектности как совокупности права и дееспособности устанавливаются общие условия (признаки субъекта) для наличия и реализации субъективных прав и обязанностей. И в-третьих, ввиду того что составной частью дееспособности является деликтоспособность, т.е. способность лица нести ответственность, можно прийти к заключению, что наряду с правами и обязанностями упомянутые стадии характеризуют и реализацию юридической ответственности. Таким образом, субъективные права и обязанности, а также юридическая ответственность реализуются в следующих стадиях: 1) стадия правосубъектности; 2) стадия правового статуса; 3) стадия правового положения. Исходя из этого можно утверждать, что правосубъектность, как стадия развития субъективных прав и обязанностей, предшествующая стадии правового статуса, является его предпосылкой. Изложенное позволяет утверждать, что к элементам структуры правового статуса относятся: потенциальные юридические обязанности и субъективные права в сфере налоговых правоотношений, а также юридическая ответственность за неисполнение налоговых обязанностей. Ввиду этого сущностью статуса налогоплательщика являются вид и мера необходимого и возможного поведения соответствующего субъекта в сфере налоговых правоотношений, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налога, при соблюдении основных (конституционных) прав носителя этого статуса. При этом особенно следует выделить ответственность налогоплательщика как гарантию выполнения его обязанностей и права, связанные с административным и судебным обжалованием, как гарантии защиты иных прав. Таким образом, правовой статус налогоплательщика можно определить как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых правоотношений, представляющее собой вид и меру необходимого и возможного поведения соответствующего субъекта налогового права, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налога, при соблюдении основных (конституционных) прав носителя этого статуса, гарантируемые его ответственностью и правом административной и судебной жалобы. С.С.Тропская Аспирант Российской академии правосудия Подписано в печать 15.02.2007 ————