"Налоги" (газета), 2007, N 9

ИМПОРТ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

Импорт товаров - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ)).

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется гл. 51 "Комиссия" ГК РФ.

Определение договора комиссии дано в ст. 990 ГК РФ. Согласно данной статье по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Пунктом 2 ст. 990 ГК РФ определено, что договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Особенности отдельных видов договора комиссии могут быть предусмотрены только законом (п. 3 ст. 990 ГК РФ).

Таким образом, по договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер (юридическое лицо) предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента.

Для комиссионера (предпринимателя) комитентом может быть предоставлено право отступления от указаний комитента без предварительного запроса, в этом случае комиссионер обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Этого требует п. 1 ст. 995 ГК РФ.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии указаний - в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке (договоры купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться п. 2 ст. 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан, кроме уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

1) фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

2) в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

3) в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

4) каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Договоры комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, - это, как правило, договоры двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

Первый вид договоров - договоры комиссии на продажу товаров. При заключении такого договора комитент поручает комиссионеру продать свой товар на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Вторым видом договоров является договор комиссии на приобретение товара. В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести товар для комитента на оговоренных условиях.

Исходя из этого посредник (комиссионер) выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

- в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

- в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).

В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

- с участием посредника в расчетах. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам, то есть в кассу комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение);

- без участия посредника в расчетах. При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено ст. 997 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При этом кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм (ст. 997 ГК РФ).

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно ст. 999 ГК РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. В противном случае отчет считается принятым.

На сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование п. 13 Положения N 34н, а также ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

1) количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное);

2) стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);

3) сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;

4) если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

Обращаем внимание читателей, что при совершении сделок в пользу комитента комиссионер самостоятельно заключает договоры от своего имени. Поэтому все счета-фактуры от поставщика, накладные на товар будут выписаны на имя комиссионера. Таким образом, подлинники документов должны оставаться в бухгалтерии комиссионера.

А для того чтобы подтвердить выполнение поручения, комиссионеру необходимо приложить копии указанных документов к своему отчету в соответствии с порядком оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору, определенным Письмами УФНС по г. Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072 и от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60455.

В Письме УМНС по г. Москве от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60455 дано разъяснение, что по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы. Такими документами являются все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

По сделкам, совершенным агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов комиссионера напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у комитента комиссионер по требованию комитента обязан представить последнему все сведения о движении товаров комитента. В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Учитывая все вышеизложенное, у комиссионера не возникает обязанности по представлению оригиналов документов комитенту.

Кроме того, несмотря на то что в ст. 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих включенные в отчет данные, в п. 14 Информационного письма от 17 ноября 2004 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" установлено, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами. А такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и тому подобное.

Необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.

Если же комиссионер не предоставляет необходимую информацию, то для комитента несвоевременное отражение налоговых обязательств может повлечь неблагоприятные последствия.

Поэтому в договоре комиссии необходимо установить срок передачи отчета. Это может быть конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан с указанием необходимой информации. Рекомендуется также предусматривать штрафные санкции в договорах комиссии в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого, в договоре следует не только указать, как будет передаваться отчет (по факсу, курьером или иным способом), но и прописать то, каким образом представители комитента будут сообщать о его получении.

Устанавливая срок для представления отчета, участникам договора комиссии нужно учитывать нормы налогового права. Так, ст. 316 НК РФ определено, что если торговля ведется через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, Налоговый кодекс устанавливает обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. При этом форма, в которой комиссионер должен известить комитента, в Кодексе не определена, что позволяет принять и устную информацию. В то же время для подтверждения любой информации налоговыми органами могут быть запрошены подтверждающие документы, и в первую очередь такими документами будут являться отчет комиссионера со всеми необходимыми данными и копии необходимых документов.

Договор комиссии с точки зрения бухгалтерского учета

1. Учет у комиссионера

Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи товаров, принадлежащих комитенту.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, согласно п. 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99), является для него доходом от обычных видов деятельности.

По договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от продажи посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

Выручка на сумму комиссионного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Причем отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.

Если комиссионер участвует в расчетах, для начисления комиссионного вознаграждения производится следующая запись:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  76 субсчет  |  90 субсчет  |Отражена сумма комиссионного      |
   |   "Расчеты   |  "Выручка"   |вознаграждения                    |
   |с комитентом" |              |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Если условия договора комиссии предусматривают, что посредник в расчетах не участвует, используется следующая запись:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  62 "Расчеты |  90 субсчет  |Отражена сумма комиссионного      |
   |с покупателями|  "Выручка"   |вознаграждения                    |
   |и заказчиками"|              |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета комиссионеру необходимо помнить, что согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:

1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;

3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

5) задатка;

6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Комиссионеры списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

В бухгалтерском учете комиссионера отражаются записи:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  90 субсчет  |26 "Общехозяй—|Списаны общехозяйственные расходы |
   |"Себестоимость|ственные      |                                  |
   |    продаж"   |расходы"      |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее продажи (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на продажу, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Товары, являющиеся собственностью организации, учитываются обособленно от товаров других юридических лиц, находящихся у данной организации (п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, отражаются посредником на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета материалов производится в момент передачи их комитенту.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

При приобретении импортных товаров у бухгалтеров организаций довольно часто возникают вопросы, связанные с учетом курсовых разниц.

Курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, учитываются в составе прочих доходов и расходов комитента.

Рассмотрим порядок учета импорта товаров с участием посредника на конкретном примере.

Пример 1. (цифры примера условные)

Согласно договору комиссии комитент поручает организации-комиссионеру заключить контракт на приобретение импортных товаров. Стоимость товаров не должна превышать 1000 долл. США. По договору комиссионер производит таможенную очистку товаров в режиме "Выпуск для внутреннего потребления". Вознаграждение посредника составляет 2950 руб. (в том числе НДС 18% - 450 руб.). Комитент перечисляет посреднику 38 000 руб. на предстоящие расходы по импорту товаров.

Комиссионер от своего имени заключает контракт с иностранным поставщиком на закупку товаров. Стоимость товаров - 1000 долл. США. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату оформления таможенной декларации (далее - ТД).

Для оплаты товара иностранному партнеру необходимо произвести конвертацию средств, полученных от комитента. Валюта куплена по курсу 29,90 руб. за доллар, курс ЦБ РФ на дату конвертации - 29,50 руб. за доллар, комиссия банка за конвертацию - 100 руб.

После получения товаров комиссионер передает комитенту отчет об исполнении поручения и отражает в учете выручку от продажи посреднических услуг.

Примерная форма отчета:

Отчет

(место составления) (дата составления)

В соответствии с договором комиссии (указать реквизиты договора) комиссионером приобретен импортный товар стоимостью 1000 долл. США. По условиям контракта право собственности на товар переходит к покупателю в момент принятия ТД к оформлению.

Расходы, связанные с исполнением поручения и возмещаемые комитентом, составили 38 098 руб. (прилагаются соответствующие первичные документы или их копии), в том числе:

- приобретена валюта в сумме 1020 долл. США, что составляет по курсу ЦБ РФ на дату покупки 30 090 руб. (1020 x 29,50 руб.);

- расходы на конвертацию - 508 руб. (из них 100 руб. - комиссия банка, 408 руб. - разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ);

- таможенные платежи - 1530 руб.;

- НДС, уплаченный на таможне, - 5970 руб.

Итого сумма затрат, произведенных комиссионером и подлежащих возмещению комитентом, составила 38 098 руб.

Приобретенная валюта перечислена:

- поставщику в сумме 1000 долл. США, что составляет по курсу ЦБ РФ на дату оплаты 29 600 руб. (1000 x 29,60 руб.);

- банку в сумме 20 долл. США, что составляет по курсу ЦБ РФ 592 руб. (20 x 29,60 руб.).

Право собственности на товар переходит к комитенту на дату оформления ТД, курс Банка России на эту дату - 29,70 руб. за доллар США.

По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера за посреднические услуги составляет 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб.

Всего причитается комиссионеру 41 048 руб.

Комитентом перечислено комиссионеру на исполнение поручения - 38 000 руб.

Задолженность комитента перед комиссионером на дату составления отчета составляет 3048 руб. Указанная задолженность подлежит перечислению на счет комиссионера в течение 5 дней с даты получения отчета.

М.П. Директор ООО "Комиссионер"

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

76-1 "Расчеты с комитентом в рублях";

76-2 "Расчеты с комитентом в валюте";

76-5 "Расчеты с таможней".

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   51   |  76—1  |  38 000  |Получены денежные средства от      |
   |        |        |          |комитента                          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   57   |   51   |  30 598  |Списаны рублевые средства для      |
   |        |        |          |покупки валюты                     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  52—2  |   57   |  30 090  |Зачислена купленная валюта на      |
   |        |        |          |специальный транзитный счет        |
   |        |        |          |комиссионера (1020 x 29,50 руб.)   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |   57   |     408  |Отнесена за счет комитента разница |
   |        |        |          |между курсом покупки валюты и      |
   |        |        |          |курсом ЦБ РФ на дату покупки валюты|
   |        |        |          |(29,90 — 29,50) x 1020             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  76—2  |  30 090  |Переоформлена задолженность перед  |
   |        |        |          |комитентом в рублях на             |
   |        |        |          |задолженность в валюте             |
   |        |        |          |(1020 x 29,50 руб.)                |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   60   |  52—2  |  29 600  |Перечислена валюта поставщику по   |
   |        |        |          |курсу ЦБ РФ на дату перечисления   |
   |        |        |          |(1000 x 29,60 руб.)                |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—2  |  52—2  |     595  |Списана за счет комитента комиссия |
   |        |        |          |банка за перевод валюты            |
   |        |        |          |20 x 29,60 руб.)                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—5  |   51   |   1 530  |Оплачены таможенные сборы и пошлины|
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—5  |   51   |   5 970  |Перечислен НДС                     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  76—5  |   7 500  |Предъявлены к возмещению комитентом|
   |        |        |          |таможенные платежи по импортному   |
   |        |        |          |товару                             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   002  |        |  29 700  |Отражено на забалансовом счете     |
   |        |        |          |поступление товаров от иностранного|
   |        |        |          |поставщика по курсу ЦБ РФ на дату  |
   |        |        |          |перехода права собственности на    |
   |        |        |          |товар                              |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—2  |   60   |  29 700  |Отражен переход права собственности|
   |        |        |          |на импортный товар                 |
   |        |        |          |(1000 x 29,70 руб.)                |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |  90—1  |   2 950  |Отражено комиссионное              |
   |        |        |          |вознаграждение                     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90—3  |   68   |     450  |Начислен НДС с комиссионного       |
   |        |        |          |вознаграждения                     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   51   |  76—1  |   3 048  |Поступили средства от комитента    |
   |        |        |          |(окончательный расчет)             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   91   |  76—2  |     202  |Отражена разница по расчетам с     |
   |        |        |          |поставщиком, передаваемая комитенту|
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   52   |   91   |     102  |Отражена курсовая разница по       |
   |        |        |          |валютному счету                    |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   60   |   91   |     100  |Отражена курсовая разница по       |
   |        |        |          |расчетам с поставщиком             |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

2. Учет у комитента

Рассмотрим порядок учета импорта товаров с участием посредника на конкретном примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и покажем, как будут отражены проведенные операции в бухгалтерском учете комитента.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

76-1 "Расчеты с комиссионером в рублях";

76-2 "Расчеты с комиссионером в валюте".

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |   51   |  38 000  |Перечислены денежные средства на   |
   |        |        |          |приобретение импортных товаров     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—2  |  76—1  |  30 090  |Переоформлена рублевая             |
   |        |        |          |задолженность в валютную на дату   |
   |        |        |          |покупки валюты (1020 x 29,50 руб.) |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   | 15, 41 |  76—1  |     100  |Отражены при формировании          |
   |        |        |          |себестоимости импортных товаров    |
   |        |        |          |расходы на покупку иностранной     |
   |        |        |          |валюты                             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  91—2  |  76—1  |     408  |Отнесены в состав прочих расходов  |
   |        |        |          |убытки от разницы между курсом     |
   |        |        |          |покупки валюты и курсом ЦБ РФ      |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   | 15, 41 |  76—2  |     592  |Отражены при формировании          |
   |        |        |          |себестоимости импортных товаров    |
   |        |        |          |расходы на перевод иностранной     |
   |        |        |          |валюты (20 x 29,60 руб.)           |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   | 15, 41 |  76—2  |  29 700  |Приняты к учету импортные товары по|
   |        |        |          |курсу на дату перехода права       |
   |        |        |          |собственности (1000 x 29,70 руб.)  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   | 15, 41 |  76—1  |   1 530  |Отражены при формировании          |
   |        |        |          |себестоимости импортных товаров    |
   |        |        |          |таможенные платежи                 |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |  76—1  |   5 970  |Отражен НДС, уплаченный на таможне |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   | 15, 41 |  76—1  |   2 500  |Отражены услуги посредника         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |  76—1  |     450  |Учтен НДС со стоимости             |
   |        |        |          |посреднических услуг               |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—1  |   51   |   3 048  |Перечислено вознаграждение         |
   |        |        |          |комиссионеру и возмещены расходы   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |   6 420  |Вычтен НДС, уплаченный на таможне, |
   |        |        |          |и со стоимости посреднических услуг|
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  76—2  |   91   |     202  |Отражена разница по расчетам с     |
   |        |        |          |поставщиком, переданная            |
   |        |        |          |комиссионером                      |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Договор комиссии с точки зрения налогового учета Выручка от реализации посреднических услуг для организации-комиссионера - это вознаграждение, предусмотренное договором. Исходя из него начисляется НДС, а при расчете налога на прибыль вознаграждение комиссионера является его доходом от реализации услуг. Особое внимание следует обратить на то, что указанными налогами не облагаются суммы, полученные комиссионером: - от комитентов для исполнения сделки, например денежные средства, поступившие в погашение возмещаемых расходов и на стоимость приобретаемых товаров; - от покупателей, предназначенные для передачи комитенту, например предоплата в счет поставки товара. Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося комиссионного вознаграждения. Далее рассмотрим вопросы, связанные с выполнением комиссионерами функций налогового агента по НДС, а также порядок налогообложения предоплат, полученных в рамках договора комиссии. Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" ст. 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ была дополнена п. 5. Согласно указанному пункту с 1 января 2006 г. организации и индивидуальные предприниматели при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в рамках договоров поручения, комиссии или агентских договоров (с участием в расчетах на основании этих договоров) признаются налоговыми агентами. Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога. Изложенное выше подтверждается Письмом Минфина России от 7 апреля 2006 г. N 03-04-08/78, в котором на частный вопрос налогоплательщика, осуществляющего деятельность по реализации товаров иностранного лица на основе договора комиссии, указано, что российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации товаров этого иностранного лица на территории Российской Федерации выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании полной стоимости реализуемых товаров. В соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ для налоговых агентов, указанных в п. 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Данной статьей установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик - налоговый агент дополнительно к цене реализуемого товара обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Таким образом, налоговые агенты - комиссионеры обязаны предъявлять покупателям соответствующие суммы НДС и перечислять их в бюджет. Перечисленный налоговым агентом - комиссионером НДС нельзя принять к вычету. Это определено п. 3 ст. 171 НК РФ. Положения указанной статьи применяются при условии, что товары были приобретены налогоплательщиком - налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22 мая 2006 г. N 03-04-08/106. В.В.Семенихин Заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 15.02.2007 ————