"Все для бухгалтера", 2007, N 4

АНАЛИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

МАЛОГО БИЗНЕСА В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ

Экономика преуспевающих стран во многом обязана развитию малого и среднего бизнеса. От динамичного развития предпринимательства этого уровня особенно зависят небольшие западноевропейские страны. В связи с этим как на национальном уровне, так и в рамках Евросоюза в целом принимаются различные меры по стимулированию данного сегмента экономики, что проявляется в упрощении процедуры создания малого бизнеса, предоставлении различных льгот и стимулов для быстрого развития. Немаловажная роль отводится налоговому регулированию деятельности малого бизнеса.

В большинстве развитых стран для целей налогообложения, статистического наблюдения и национальных программ поддержки используется единая классификация субъектов хозяйственной деятельности, при выработке которой учитываются как количественные, так и качественные критерии. Это позволяет не только обеспечить реализацию адресных мероприятий, но и осуществлять комплексную оценку экономической значимости малых и средних предприятий (далее - МСП), эффективности применения тех или иных налоговых льгот, специальных режимов, государственных программ поддержки, а также соизмерять финансовые показатели малых и средних фирм различных сфер деятельности.

Руководствуясь таким подходом, Комиссия ЕС с 2005 г. к малому бизнесу в ЕС относит <1>:

- микропредприятия - фирмы с численностью персонала до 10 человек и с суммой годового оборота или валюты баланса до 2 млн евро;

- малые предприятия - фирмы с численностью персонала до 50 человек и с суммой годового оборота либо валюты баланса, не превышающей 10 млн евро;

- средние предприятия - фирмы с численностью персонала до 250 человек и с суммой годового оборота до 50 млн евро либо валюты баланса до 43 млн евро.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Commission Recommendation of 6 May 2003 concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises: 2003/361/EC. Article 2 // Official Journal of the European Union. - 20.05.2003. - L 124/39.

В США предельная численность работников на предприятиях малого бизнеса еще выше - до 500 человек. Федеральным законом установлено, что к малому предпринимательству относятся субъекты, имеющие одного или нескольких владельцев, с числом занятых не более 500 человек, величиной активов не более 5 млн долл. и годовой прибылью не свыше 2 млн долл. Управляются малые предприятия независимыми собственниками, они не должны занимать доминирующего положения на товарных рынках <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> www.sba.gov/advo.

В отличие от этих стран в России отсутствует единая классификация хозяйствующих субъектов для целей налогообложения и налогового контроля, статистического наблюдения и международного анализа. Российское законодательство не содержит деления фирм на микропредприятия, малые и средние; в определении субъектов малого предпринимательства по Федеральному закону от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" отсутствует качественная характеристика деятельности предприятий, отражающая их масштабы. Налоговый кодекс РФ вообще не содержит упоминания о субъектах малого предпринимательства. Главы 26.2 и 26.3 НК РФ, как будто вводящие специальные налоговые режимы для малого бизнеса, определяют иной круг лиц, не соответствующих понятию субъекта малого предпринимательства по Федеральному закону от 14.06.1995 N 88-ФЗ. И наконец, статистическое наблюдение в РФ организовано лишь за субъектами малого предпринимательства, максимальная численность персонала которых - 100 человек, а значит, при сопоставлении с малым бизнесом ЕС или США в России фактически упускается из вида значительная группа средних предприятий с численностью работников от 100 до 250 (500) человек.

В литературе и средствах массовой информации часто обсуждаются тяжелое налоговое бремя для субъектов малого предпринимательства России и их незначительный налоговый вклад в консолидированный бюджет РФ. Приводятся оценки <3>, что налоговые платежи малого предпринимательства составляют 10 - 15% консолидированного бюджета РФ, и эти данные сравниваются с более чем 50%-ным налоговым вкладом субъектов малого бизнеса в бюджеты стран ЕС. Но если в ЕС в группу анализируемых субъектов малого бизнеса, за которыми организуется статистическое наблюдение, входят предприятия с численностью до 250 человек, то в РФ невозможно достоверно определить налоговый вклад даже малых (по Федеральному закону от 14.06.1995 N 88-ФЗ) предприятий.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> К примеру, в журналах "Двойная запись", "Законодательство и экономика", на сайтах: www.nta-nn.ru, www.rcsme.ru и др.

Налоговые органы ведут мониторинг и регулярно формируют сведения об участниках двух упомянутых специальных налоговых режимов. Их налоговый вклад в консолидированный бюджет РФ действительно невелик, и за весь период существования спецрежимов в целом не превысил 1,3% (см. рисунок) или 0,3% от ВВП. Однако в точности оценить налоговый вклад субъектов малого предпринимательства, применяющих общий режим или уплачивающих налог с предпринимательского дохода физических лиц, не представляется возможным. Из-за отсутствия понятия малого предпринимательства в налоговом законодательстве учет налоговых доходов данной категории налогоплательщиков и основных показателей их деятельности в нашей стране не ведется, тем более что заявить о своем статусе - это ничего не дающее право, а не обязанность предпринимателей.

1,2% ¬

¦ 1,0%

¦ ----¬

¦ ¦ ¦

0,8% + ¦ ¦ 0,7%

¦ ¦ ¦ ----¬ 0,53% 0,52%

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 0,42% ----T---¬

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ----¬0,4% ¦///¦ ¦

0,4% + 0,3%¦ ¦ ¦ ¦ ¦///+---¬ ¦///¦ ¦

¦ ----+ ¦ 0,2%¦ ¦ ¦///¦ ¦ ¦///¦ ¦

¦ ¦///¦ ¦ ----+ ¦ ¦///¦ ¦ ¦///¦ ¦

¦ ¦///¦ ¦ ¦///¦ ¦ ¦///¦ ¦ ¦///¦ ¦

0,0% +-+---+---+-T-+---+---+-T-+---+---+-T-+---+---+-

2001 2002 2003 2004

     
          ———¬                     ———¬
          |//| Поступления по УСН  |  | Поступления ЕНВД
          L———                     L———
   

Доля налогов, взимаемых с применением УСН и ЕНВД,

в консолидированном бюджете РФ <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Рассчитано на основании данных информационных сайтов: www.gks.ru, www.nalog.ru, www.nisse.ru.

Фактически малому предпринимательству России доступны: классическая системы налогообложения (налог на прибыль и прочие налоги), упрощенная система налогообложения в виде ЕНВД и налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Состояние налогообложения малого бизнеса в целом можно охарактеризовать следующим образом.

Во-первых, с принятием части второй НК РФ окончательно закрепилась наметившаяся тенденция по отмене каких-либо льгот и переводу налоговых правоотношений исключительно в сферу действия НК РФ. Во-вторых, была утрачена взаимосвязь понятий малого предпринимательства для целей государственной поддержки и налогообложения. До принятия гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ Законы РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" учитывали положения Федерального закона 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", использовался единый понятийный аппарат. В-третьих, действующие редакции специальных налоговых режимов и гл. 25 НК РФ содержат множество неясных и противоречивых положений, которые провоцируют налогоплательщиков на сокрытие доходов, разработку (в том числе в СМИ) и использование теневых схем.

Вместе с тем налогообложение предпринимательства с принятием гл. 26.2 и 26.3 стало более льготным и лояльным. Каждый участник упрощенной системы налогообложения стал платить в среднем в 3 раза меньше налогов, а плательщики налога на вмененный доход - в 1,7 раза меньше (табл. 1).

Таблица 1

Сумма налоговых платежей в среднем на одного участника

специальных налоговых режимов, тыс. руб. <5>

     
   ————————————————————T—————————T—————————T————————————————————————¬
   |     Категория     | 2001 г. | 2003 г. |        Изменение       |
   | налогоплательщика |         |         +———————T————————————————+
   |                   |         |         |   %   | Во сколько раз |
   +———————————————————+—————————+—————————+———————+————————————————+
   |Плательщик по УСН  |  87,65  |  29,69  |  —66% |     —2,95      |
   +———————————————————+—————————+—————————+———————+————————————————+
   |Плательщик ЕНВД    |  14,69  |   8,90  |  —39% |     —1,65      |
   L———————————————————+—————————+—————————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Рассчитано с использованием данных сайтов: www.nalog.ru, www.nisse.ru.

Однако, несмотря на все выгоды использования специальных режимов, налогоплательщики постоянно сталкиваются с вопросами, не урегулированными законодательством, и стремятся разрешить их в свою пользу, изобретая массу способов скрыть прибыль, избежать единого налога или занизить его. По субъективным оценкам самих налогоплательщиков налоговое бремя по специальным режимам должно быть еще меньше, что противоречит не только принципу справедливости налогообложения, но и международной практике.

Налоговый вклад (свыше 50% бюджета) субъектов малого бизнеса в ЕС и США формируется с учетом не только средних фирм, но и частных предпринимателей - плательщиков подоходного налога. Малое предпринимательство этих стран также может использовать несколько систем налогообложения. Это специальные налоговые режимы (обусловленные приоритетами национальной экономической политикой), общий режим (налог на прибыль корпораций) и подоходный налог для частных предпринимателей. Но из-за нетождественности понятий сравнивать налоговую роль малого предпринимательства России и зарубежных стран с помощью ранее приведенных оценок некорректно.

Поэтому, чтобы иметь объективную картину налогообложения малого предпринимательства в России и за рубежом, следует в отдельности сопоставить все названные налоговые режимы. Для этого автором был исследован опыт налогообложения малого бизнеса в 55 зарубежных странах (включая государства СНГ), и выведены некоторые общие принципы организации систем налогообложения малого бизнеса в развитых странах.

1. Абсолютное большинство предприятий этих стран (99,8%) относятся к категории малых и средних, поэтому налоговая система изначально строится исходя из интересов малого бизнеса.

2. Преобладающая роль прямых налогов и высокая собираемость подоходного налога обусловливают ориентацию бюджета не на мелкий, а на средний и крупный бизнес, которые дают гарантированный минимум доходов.

3. Высокие ставки основных налогов и низкая доля "теневого" сектора, что говорит о социально ответственном бизнесе.

4. Стабильная система социальных гарантий и социального обеспечения, стимулирующая к выплате реальных доходов.

5. Налоговый демпинг новых членов ЕС для привлечения зарубежных инвестиций и квалифицированных специалистов, что ведет к снижению налоговой нагрузки на малый бизнес по ЕС в целом.

6. Прогрессивное налогообложение личных доходов и прибыли корпораций, что стимулирует постепенный рост малых предприятий и их преобразование сначала в средние, а затем в крупные.

7. Обширные программы государственной поддержки, сокращение административных барьеров, поощрение инвестиционной деятельности малых и средних фирм и их участия в НИОКР.

О налоговой нагрузке на малый бизнес в целом можно судить исходя из общих показателей налогового бремени. Принято считать, что показателем, отражающим уровень налогового пресса на экономику, является удельный вес налоговых поступлений в ВВП страны. Однако, объективно говоря, эта характеристика в большей степени говорит о собираемости налогов и напрямую зависит от сознательности налогоплательщиков и наличия теневого сектора. Для более полной картины автором предлагается ввести еще один показатель, представляющий собой совокупную налоговую ставку (т.е. сумму ставок основных налогов, которые приходится платить предпринимателям). Именно эта величина является для большинства предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения, решающим фактором при организации бизнеса и определении бизнес-стратегии. Поэтому помимо подоходного налога, налога на прибыль в совокупную ставку входит НДС и ставка социальных взносов. После того, как полученные показатели по исследуемым государствам мира были проранжированы, выявились следующие страны - лидеры по уровню налоговой нагрузки и величине совокупной налоговой ставки (табл. 2).

Таблица 2

Рейтинг стран по уровню налоговой нагрузки

и величине совокупной налоговой ставки <6>

     
   ——————————————T——————————————————T—————————————T—————————————————¬
   |    Страны   |     Налоговая    |    Страны   |    Совокупная   |
   |  в порядке  |     нагрузка,    |  в порядке  |налоговая ставка,|
   |   убывания  |     % от ВВП     |   убывания  |        %        |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Швеция       |       50,8       |Франция      |      169,81     |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Дания        |       48,8       |Нидерланды   |      160,05     |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Бельгия      |       45,7       |Бельгия      |      152,75     |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Финляндия    |       44,8       |Швеция       |      151,7      |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Австрия      |       44,0       |Италия       |      142,27     |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Франция      |       43,8       |Германия     |      138,6      |
   +—————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Россия <7>   |       28,2       |Россия       |       81,0      |
   L—————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Рассчитано по данным: Structures of the Taxation Systems in the European Union, Data 1995 - 2003 / Theme Economy and Finance. - European Commission Edition, 2005. - 417 pp.

<7> Данные по России приведены для сравнения, так как по первому показателю Россия имеет одно из наименьших значений (5-е место), а по величине совокупной налоговой ставки уступает лишь Кипру.

Итак, наибольшее налоговое бремя несет бизнес развитых североевропейских стран. Россия по двум рассмотренным показателям вошла в пятерку государств с наименьшей налоговой нагрузкой на экономику. Следует отметить, что налоговое бремя в среднем в странах ЕС составило в 2003 г. 38,2%, а в России доля налоговых доходов консолидированного бюджета за этот же период с учетом ЕСН, перечисляемого в Пенсионный фонд РФ, - всего 28,2% от ВВП <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Без учета изменения цен на нефть. Из заключения Счетной палаты РФ по отчету Правительства РФ об исполнении федерального бюджета за 2003 г., представленному в форме проекта федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 2003 год": Письмо Счетной палаты РФ от 30.12.2004 N 01-1781/15-10.

Анализ данных табл. 2 позволяет сделать вывод, что налоговая культура выше в тех странах, которые по уровню налоговой нагрузки имеют наивысший ранг, а по сумме налоговых ставок ранг оказался меньше, чем в первом случае. Это свидетельствует о том, что при относительно низких ставках поступления налогов в бюджет этих стран выше, чем у соседей. Такими являются Швеция, Дания, Финляндия, Австрия и Бельгия. А вот иные страны, например, Франция, где ранг совокупной налоговой ставки наивысший по выборке (1), а ранг налоговой нагрузки равен 6, характеризуются более низкой собираемостью налогов, наличием теневого сектора и ориентацией бюджета на неналоговые доходы.

Если рассматривать шкалу рейтинга стран по возрастанию, то наименьшая доля налоговых доходов в ВВП у Мексики (18,1%), Кореи (24,4) и Японии (25,8%). Наименьшая совокупная ставка, подтверждающая статус офшорной страны, получена на Кипре (60%). Именно по этой причине, т.е. из-за значительного притока капитала извне, уровень налоговых доходов (в % от ВВП) здесь не самый низкий (12-е место).

Эти выводы и тенденции справедливы для всех малых (средних) предприятий, использующих общий режим налогообложения, т.е. налоговая нагрузка на них высока в тех же странах, которые заняли лидирующие позиции по двум рассмотренным показателям. С другой стороны, в этих же странах малому бизнесу оказывается наибольшая поддержка (в виде субсидий, льготного кредитования, налоговых преференций и пр.), а прогрессивная шкала налогообложения позволяет малым фирмам в период своего становления использовать минимальные ставки налога на прибыль. В дальнейшем, завоевав свою нишу на рынке и постепенно наращивая объемы производства, такие компании безболезненно переходят на более высокие ставки, при этом, чтобы предприниматели не были заинтересованы в искусственном сдерживании развития предприятий, наивысшая ставка налога на прибыль, как правило, несколько ниже предыдущей. Типичным примером такого подхода является прогрессивное налогообложение прибыли предприятий в Бельгии (табл. 3).

Таблица 3

Ставки налога на прибыль

для бельгийских предприятий в 2005 г.

     
   —————————————————————T——————————————————T————————————————————————¬
   |  Налогооблагаемая  | Ставка налога, % | Ставка налога с учетом |
   |чистая прибыль, евро|                  |региональных надбавок, %|
   +————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |     0 — 25 000     |      24,35       |         24,9775        |
   +————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |   25 000 — 90 000  |      31,0        |         31,93          |
   +————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |  90 000 — 322 500  |      34,5        |         35,535         |
   +————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |   322 500 и выше   |      33,0        |         33,99          |
   L————————————————————+——————————————————+—————————————————————————
   

Малые и средние фирмы Бельгии, применяющие сокращенные ставки налога на прибыль, должны соблюдать следующие условия <9>:

1) компания не должна быть инвестиционной фирмой или принадлежать к какой-либо группе (быть дочерней или управляемой компанией);

2) не могут применять сокращенные ставки фирмы, у которых, по меньшей мере, 50% акций (уставного капитала) принадлежат одной компании;

3) по крайней мере одному из руководителей (управляющих) фирмы должно предоставляться вознаграждение, которое, если оно меньше определенной суммы (30 000 евро с 2005 г.), не должно быть меньше, чем налоговая прибыль компании. Такой мерой гарантируется поступление в бюджет определенной суммы подоходного и социального налогов за счет потери на сокращенной ставке налога на прибыль;

4) за исключением определенных совместных компаний, право на льготные ставки не предоставляется, если выплаты по дивидендам превышают 13% собственного оплаченного капитала на начало налогового периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> www.belgia.polpred.ru.

Аналогичным образом стимулируется развитие малых фирм Великобритании. Так, для фирм с прибылью до 300 тыс. ф. ст. ставка налога - 19%.

Для прибыли от 300 тыс. ф. ст. до 1,5 млн ф. ст. средняя ставка составляет 30%, а именно: 19% - для первых 300 тыс. ф. ст. и 32,75% - для оставшейся суммы.

При превышении прибыли 1,5 млн ф. ст. ставка устанавливается в размере 30%.

Теперь рассмотрим специфику организации налогообложения личных доходов частных предпринимателей посредством подоходного и социального налогов.

Подоходный налог имеет преобладающее значение для экономики ЕС и США, его доля в ВВП этих стран в 4 - 5 раз превышает долю поступлений налога на прибыль корпораций. В подавляющем большинстве развитых стран используются прогрессивные ставки подоходного налога, и верхние значения этих ставок могут достигать 59% (в Швеции и Швейцарии) и даже 63% - в Дании. Но при этом для тех, кто занят частным бизнесом, введен особый необлагаемый минимум (в Великобритании - 4895 ф. ст.) или применяется тот же, что и для физических лиц, а для физических лиц необлагаемый минимум в Европе существенно выше российского: в среднем - 5900 евро в год (в России - 140,4 евро). Например, в Австрии и Германии существенная доля малых фирм не имеет статуса юридического лица, т.е. организованы в форме частных предпринимательств и партнерств, поэтому подоходный налог является их основным налогом. Необлагаемый минимум - 15 770 евро для наемных лиц и 10 000 евро - для индивидуальных предпринимателей. Для товариществ и других неюридических лиц первые 100 000 евро прибыли облагаются по 1/2 от средней налоговой ставки и практикуется совокупное налогообложение доходов семейных пар.

Высоки ставки и социальных налогов, которые уплачиваются и работниками, и работодателями, и частными предпринимателями. Наивысшие ставки социального налога для физических лиц достигают 39,9% с заработной платы (Нидерланды), но здесь, как правило, используется регрессивная или комбинированная шкала налогообложения. Кроме того, устанавливаются необлагаемые минимумы или предельные доходы: в Нидерландах социальные налоги не взимаются с суммы годового дохода, превышающего 44 950 евро.

Особое внимание налогообложению предпринимательского дохода физических лиц уделено в законодательстве США. Малый бизнес этой страны в основном представлен единоличными собственниками (аналог российских ПБОЮЛ), основными платежами которых являются подоходный и социальные налоги. Поэтому для этой группы предпринимательства предусмотрено несколько способов исчисления социального налога на основе чистой прибыли:

1) обычный способ;

2) альтернативный метод (для всех, кроме фермеров);

3) сельскохозяйственный альтернативный метод.

Для целей налогообложения совокупные доходы умножают на 92,35%, чтобы получить чистую прибыль по обычному методу. Налогоплательщик должен использовать один из альтернативных методов, если он несет убытки, имеет минимальную чистую прибыль, а также в ряде других случаев <10>. Полученную величину чистой прибыли умножают на ставку социального налога - 15,3% (12,4% - на социальное обеспечение, 2,9% - на медицинское). Свыше суммы 90 000 долл. ставка социального налога составляет 2,9% (т.е. только на медицинское обеспечение).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Self-Employment Tax. Department of Treasury Internal Revenue Service. - Publication 533, 2004. - 20 pp.

Налогообложение прибыли таких предпринимателей осуществляется по следующим прогрессивным ставкам (табл. 4).

Таблица 4

Ставки подоходного налога для предпринимателей США в 2005 г.

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |         Сумма прибыли, долл.        |     Ставка налога, %     |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |              До 7 300               |            10            |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |           7 300 — 29 700            |            15            |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |           29 700 — 71950            |            25            |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |          71 950 — 150 150           |            28            |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |          150 150 — 326 450          |            33            |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |           326 450 и выше            |            35            |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Правила применения налоговых вычетов, т.е. расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, фактически те же, что и в России.

Наконец, рассмотрим, какие специальные налоговые режимы используются в международной практике, в чем их специфика и каково их налоговое бремя в сравнении с российскими специальными режимами.

Поскольку абсолютное большинство предприятий Европы и Америки относятся к категории МСП, дополнительных льгот для малого бизнеса, как правило, не существует. В большинстве развитых стран исходя из неоклассических позиций стараются вообще не вводить налоговые льготы и специальные налоговые режимы для малого бизнеса, чтобы не дискриминировать прочих хозяйствующих субъектов. Лишь о некоторых государствах можно в действительности говорить как о практикующих специфическую политику в отношении малых и средних предприятий. Из рассмотренных 55 зарубежных стран специальные льготы или режимы для МСП действуют лишь в 25. Причем по этому показателю рассмотренные автором государства можно разделить на две группы:

1) страны, где для определенных видов деятельности, осуществляемых преимущественно малыми предприятиями, предусмотрены налоговые льготы или специальные режимы налогообложения: Австрия, Великобритания, Венгрия, Греция, Испания, Канада, Мальта, Мексика, Норвегия, Португалия, Словения, США, Франция, Чехия;

2) страны, в которых налоговая политика в отношении малого бизнеса строится исходя из размера получаемой выручки и выражается в пониженных ставках налога на прибыль, наличии упрощенной системы налогообложения, других налоговых стимулах: Австралия, Бельгия, Бразилия, Великобритания, Венгрия, Греция, Ирландия, Испания, Канада, Кипр, Литва, Нидерланды, Португалия, США, Франция, страны СНГ.

Некоторые государства попали и в первую, и во вторую группу в связи с тем, что правительством оказывается комплексная поддержка малому бизнесу, используются несколько вариантов налогообложения (как и в России), и произвести их деление можно лишь достаточно условно. Что характерно, большинство стран - лидеров по уровню налоговых доходов в ВВП не практикуют использование налоговых льгот, пониженных ставок или специальных режимов для сектора МСП (например, Швеция Дания, Финляндия).

Первая группа стран стремится поддержать отдельные виды деятельности, приоритетные с точки зрения национальных интересов, осуществляемые преимущественно малыми фирмами, для чего вводятся специальные налоговые режимы. Так, в большинстве южных стран особыми льготами пользуются сельскохозяйственные производители; те страны, которые имеют выход к акватории, вводят специальные режимы для туристических и рыболовных судов и т.д.

Например, в Греции специальные режимы налогообложения вводятся для следующих видов деятельности: осуществление проектных работ, использование технических методов производства, запатентованных прав, торговых или индустриальных марок; аренда сооружений и подвижных составов, ремонт машин и оборудования; обучение персонала для консультативного и любого вида обслуживания в Греции; поставка подержанных товаров (second-hands), произведений искусства; проведение аукционных продаж и прочее. Налог взимается с валовых доходов от указанных видов деятельности по ставке 20% (прибыль от осуществления проектных работ облагается по ставке 16,45%).

Отдельный режим налогообложения установлен для судоходных компаний (сюда не относятся лодочный бизнес и услуги туристских катеров). Суда классифицируются на две категории (A и B), налог для первых определен в долларах США и зависит от возраста судна и его тоннажа (GRT). Налог на суда категории B определяется по тоннажу и платится в евро. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей (фермеров) также действует специальный режим налогообложения. Базой для исчисления налога выступает сумма доходов, и сельхозналог взимается по ставкам: 10% - с валовых доходов до 176 082 евро и 15% - с доходов от 176 082 евро.

Кроме того, в Греции применяются несколько схем для исчисления НДС <11>.

1. Этот налог не платят те микропредприятия, которые не обязаны вести бухгалтерский учет, оформлять квитанции для розничной торговли, если в течение предыдущего года их валовой доход не превышал:

- 9000 евро - по торговым операциям;

- 4000 евро - для фирм, предоставляющих услуги;

- 9000 евро - для смешанных фирм (товары и услуги) при условии, что доход от услуг не превышает 4000 евро.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Explanatory Notes to the OECD Tax Database, 2005: www.oecd.org/dataoecd.

Освобождением от НДС не могут пользоваться те, кто впервые организует бизнес; получает 60% или больше их валового дохода от оптовой продажи; переведен на специальную ставку НДС для фермеров и т.д.

2. Малые предприятия, которые не подпадают под освобождение, а нормальная система НДС (по ставке 19%) влечет для них несопоставимые административные затраты, могут перейти на систему единовременно выплачиваемой суммы, согласно которой их единственное обязательство относительно НДС состоит в том, чтобы ежегодно вносить определенный фиксированный платеж. Право вычитать входящий налог в таком случае исключено. В рамках этой системы разработаны следующие фиксированные суммы:

- таксисты в зависимости от места оказания услуг платят от 470 евро (районы: Афины, Пируй, Фессалоники) до 264 евро (города с населением менее 5 тыс. чел.) в год.

- рыбаки и предприятия прибрежного лова рыбы (кроме лова рыбы в реках и озерах) с судами меньше чем 12 м длиной платят ежегодно фиксированную сумму налога исходя из предполагаемого валового дохода и длины лодки (табл. 5).

Таблица 5

Суммы ежегодных платежей

для рыбаков и рыболовецких судов, 2005 г.

     
   ————————————————————T———————————————————————T————————————————————¬
   |   Длина лодки, м  | Годовой валовой доход,|      Ежегодная     |
   |                   |         евро          |фиксированная сумма,|
   |                   |                       |        евро        |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |        До 5       |          4 110        |         98         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |       5 — 6       |          5 280        |        126         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |       6 — 7       |          8 510        |        204         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |       7 — 8       |         11 740        |        281         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |       8 — 9       |         14 670        |        352         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |       9 — 10      |         16 440        |        394         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |      10 — 11      |         18 780        |        450         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |      11 — 12      |         19 660        |        471         |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   | Рыболовецкие суда |         22 010        |        198         |
   |  для ловли губок  |                       |                    |
   L———————————————————+———————————————————————+—————————————————————
   

3. Специальная система для малого бизнеса (альтернатива НДС) разработана с тем, чтобы облегчить участь малых предприятий, применяющих метод исчисления их валового дохода на основе закупочных цен и определенной нормы прибыли. Фактически они уплачивают налог с оборота. Это в первую очередь затрагивает предпринимателей, которые согласно закону ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде:

а) физические лица, ведущие бизнес в нетуристическом городе или местности с населением менее 5 тыс. человек, занятые только продажей товаров;

б) предприниматели, чей валовой доход в течение предыдущего года не превышал 100 000 евро;

в) торговцы сельскохозяйственными продуктами на открытых рынках; владельцы бензозаправочных станций, киосков.

Данную систему не могут применять фермеры, уплачивающие НДС по специальным ставкам, фирмы, осуществляющие экспорт, и фирмы, не менее 60% от валового дохода которых являются доходами от оптовой торговли.

4. Для фермеров предусмотрены специальные налоговые ставки (4, 5, 6%) в зависимости от вида производимой продукции. Порядок исчисления НДС и применения вычетов при этом остается стандартным.

Следует отметить, что в международной практике НДС уплачивается практически всеми предприятиями независимо от их статуса. Там, где единый налог (в рамках упрощенной системы налогообложения) или небольшая величина доходов (оборота) допускают освобождение от обязанности исчислять и уплачивать НДС, практикуется добровольная регистрация в качестве плательщика этого налога, и для таких фирм предусматриваются определенные льготы (Великобритания). В других странах для приоритетных сфер деятельности (Россия) используются сокращенные ставки НДС.

Характеристика налогообложения малого бизнеса в каждой отдельно взятой стране представляет довольно субъективную оценку. Из-за больших отличий в системе налогообложения абсолютные числовые показатели в ряде стран вообще не сопоставимы, выделить же общие черты достаточно сложно. Поэтому, чтобы иметь возможность сравнивать налоговую нагрузку на МСП разных государств, необходимо иметь представление о тяжести налогового бремени для малых предприятий относительно крупных фирм.

Налоговая ставка для прибыли малых предприятий во второй группе стран, где льготные режимы зависят от размера получаемой выручки, составляет в среднем 0,6 от общей ставки налога на прибыль корпораций, что соответствует российскому показателю (ставка по упрощенной системе налогообложения (доходы минус расходы) к общей ставке налога на прибыль) - 0,625 (табл. 6).

Таблица 6

Расчет отношения ставки налога на прибыль для МСП

к общей ставке налога на прибыль корпораций

     
   ———————————————T—————————T——————————————T———————————T———————————T————————————¬
   |    Страна    |Налоговая| Ставка налога|  Наличие  |   Ставка  | Отношение к|
   |              |нагрузка,|  на прибыль  |специальных| налога для|общей ставке|
   |              | % от ВВП|  корпораций  |   льгот   |  прибыли  |  налога на |
   |              |в 2003 г.|(максимальная)| (режимов) |   малого  |   прибыль  |
   |              |         |              |           |  бизнеса  |            |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |США           |   26,4  |     39,3     |     +     |10,0 — 33,0|    0,3     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Ирландия      |   29,9  |     12,5     |     +     |    10,0   |    0,8     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Австралия     |   31,5  |     30,0     |     +     |    15,0   |    0,5     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Кипр          |   33,3  |     15,0     |     +     |    10,0   |    0,7     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Канада        |   33,9  |     36,1     |     +     |    18,0   |    0,5     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Испания       |   35,6  |     35,0     |     +     |    30,0   |    0,9     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Великобритания|   35,7  |     30,0     |     +     |  От 19,0  |    0,6     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Португалия    |   37,0  |     27,5     |     +     |15,0 — 20,0|    0,5     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Венгрия       |   39,1  |     18,0     |     +     |    15,0   |    0,8     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Нидерланды    |   39,3  |     31,5     |     +     |    29,0   |    0,9     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Франция       |   43,8  |     35,0     |     +     |  От 15,23 |    0,4     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Бельгия       |   45,7  |     34,0     |     +     |  От 24,98 |    0,7     |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Среднее по    |   35,9  |     28,7     |           |    19,0   |    0,640   |
   |выборке       |         |              |           |           |            |
   +——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Россия        |   28,2  |     24,0     |     +     |    15,0   |    0,625   |
   L——————————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+—————————————
   

В ряде используемых в выборке стран для малого бизнеса установлены прогрессивные ставки. Поэтому при использовании в расчетах максимальной ставки для малого бизнеса значение исследуемого показателя было бы еще выше. Рассматривая сокращенные ставки по налогу на прибыль МСП в номинальном выражении, следует отметить, что среднее значение по выборке составляет 19%, а максимальная ставка налога для МСП - 33% (США). Причем эту ставку обязаны применять малые фирмы с прибылью свыше 150 150 долл. (4280 тыс. руб.) в год.

В ряде стран из первой группы (Греция, Мальта, Мексика) действуют особые ставки налога с валового дохода, но основным критерием выступает не размер получаемых доходов, а приоритетные для государства отрасли. Поэтому сравнить их налоговую нагрузку с российскими предприятиями (применяющими УСН со ставкой 6% с валовой выручки или систему ЕНВД со ставкой 15% с вмененного дохода) не представляется возможным. Однако есть возможность сопоставить ставки единого налога с валовой выручки в России и Бразилии. Несмотря на очевидное сходство в принципах построения упрощенной системы, налоговая нагрузка на бразильские малые предприятия в два раза выше, чем на российские фирмы. Это видно из следующего: в Бразилии у таких фирм изымается 15% от валового дохода, а в России - только 6%; при соотношении ставок для малых и крупных предприятий в Бразилии этот показатель равен 0,54 (15/28), в России - 0,25.

Таким образом, бытующее мнение о льготном положении и низком налоговом бремени малого бизнеса в зарубежных странах не более чем миф. Как по абсолютным, так и по относительным показателям налогообложение малого предпринимательства в России отличается достаточно льготными условиями. В развитых государствах и налоговые ставки, и налоговая нагрузка для субъектов малого предпринимательства существенно выше. Россия на их фоне выглядит страной особого налогового благоприятствования.

Анализируя предпосылки становления сильного малого бизнеса за рубежом, автор приходит к выводу, что секрет высокой значимости этого сектора в экономике развитых стран заключается не столько в льготном налогообложении, сколько в эффективной и продуктивной государственной политике, направленной на развитие и поддержку малого предпринимательства. Налоговые льготы и специальные режимы помогают окрепнуть, занять свое место на рынке, развиться малым предприятиям до уровня средних и стать полноценными участниками налоговых отношений. Основная же задача государственных программ неналогового характера - обеспечить стабильное конъюнктурное положение предпринимательства, гарантировать свободный доступ к финансированию посредством банковских кредитов на льготных условиях, оказывать все виды поддержки и устранять административные барьеры.

В отличие от западных стран, в России не предусмотрена прогрессивная шкала налогообложения, отсутствуют особенности налогообложения средних предприятий (которые как класс вообще не выделены), нет стимулов для роста малых фирм. Кроме того, в РФ низкая налоговая культура, поэтому дополнительные льготы и снижение ставок не приводят к желаемому эффекту (расширению налогооблагаемой базы и росту налоговых поступлений).

Исходя из опыта иностранных государств, прежде всего необходимо разработать меры, стимулирующие развитие малых предприятий, т.е. логическое преобразование их в более крупные единицы. Последнее невозможно сделать без уточнения критериев отнесения к разным категориям предпринимательства, разработки особых налоговых норм, а также совершенствования существующих режимов налогообложения.

Основными недостатками действующей на сегодняшний день классификации малого предпринимательства России и предложенной в законопроекте "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" являются, по мнению автора, отсутствие ограничений по показателям финансово-экономической активности предприятий и несоответствие европейским группам по численности персонала <12>. В результате такого упущения невозможно сопоставить статистические показатели, финансово-экономические характеристики, оценить эффективность налогообложения, программы государственной поддержки, а также вклад определенной группы предприятий в экономику страны. Это затрудняет сравнение и с зарубежными странами, и регионов РФ между собой.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> В упомянутом законопроекте при выделении тех же размерных групп, что и в европейской классификации, численность персонала для микропредприятий увеличена до 15 человек, в результате чего не совпадает и группа малых предприятий.

Автор считает, что в основе российской классификации должен лежать именно европейский подход. Во-первых, наметившаяся унификация единых финансово-экономических характеристик, применяемых в России и ЕС, а также переход на Международные стандарты финансовой отчетности обусловливают единую направленность в развитии законодательства РФ и стран - участниц ЕС. Во-вторых, с 2005 г. Федеральная служба государственной статистки перешла от учета объемов производства продукции (работ, услуг) на малых предприятиях к учету объемов оборота, что позволяет оперировать этим же показателем при установлении качественного критерия деятельности МСП России.

Наиболее рациональным и целесообразным будет введение в России для малых и средних предприятий тех же размерных групп, что и в ЕС, с некоторой корректировкой по финансовым показателям, поскольку применение абсолютных числовых данных ЕС по обороту (валюте баланса) в России преждевременно. Определить величину оборота для российских малых и средних предприятий в условиях инфляции и отсутствия полных статистических данных (в разрезе категорий) достаточно сложно. Здесь автором предлагается использовать два ориентира. Во-первых, опираться на информационную базу Росстата, сформированную специально при разработке ранее названного законопроекта и выявившую средние значения объема выручки в зависимости от размера предприятий <13>. Во-вторых, отправной величиной может служить средний объем оборота малых (по Федеральному закону N 88-ФЗ) предприятий, достигнутый по состоянию на 01.01.2006 - 10 млн руб. <14> Эту величину рационально закрепить за микропредприятиями, а для остальных групп установить объемы оборота исходя из потенциально возможных, удовлетворяющих минимальным значениям Росстата, и пропорционально европейским величинам (табл. 7).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Подробно с документом можно ознакомиться на сайте: www.rcsme.ru.

<14> Рассчитано с использованием данных Национального института системных исследований проблем малого предпринимательства: www.nisse.ru.

Таблица 7

Критерии малых и средних предприятий, предлагаемые автором

     
   ——————————————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |        Показатель       | Критерии ЕС <15>|      Критерии,     |
   |                         |                 |предлагаемые автором|
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |                        Микропредприятия                        |
   +—————————————————————————T—————————————————T————————————————————+
   |Численность (человек)    |      До 10      |        До 10       |
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |Оборот за год (или валюта|    2 млн евро   |     10 млн руб.    |
   |баланса)                 |                 |                    |
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |                       Малые предприятия                        |
   +—————————————————————————T—————————————————T————————————————————+
   |Численность (человек)    |      До 50      |        До 50       |
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |Оборот за год (или валюта|   10 млн евро   |     50 млн руб.    |
   |баланса)                 |                 |                    |
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |                      Средние предприятия                       |
   +—————————————————————————T—————————————————T————————————————————+
   |Численность (человек)    |     До 250      |       До 250       |
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |Оборот за год            |   50 млн евро   |    250 млн руб.    |
   +—————————————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |Валюта баланса           |   43 млн евро   |    200 млн руб.    |
   L—————————————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Commission Recommendation of 6 May 2003 concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises: 2003/361/EC. Article 2 // Official Journal of the European Union. - 20.05.2003. - L 124/39.

Предельные значения для оборота (или валюты баланса) должны ежегодно корректироваться на коэффициент-дефлятор ВВП. Корректировку необходимо производить также в соответствии с индексом развития фирм, ростом производительности труда и экономического благосостояния населения. Это предусмотрено и в рекомендациях Комиссии ЕС <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Commission Recommendation of 6 May 2003 concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises: 2003/361/EC. Article 2 // Official Journal of the European Union. - 20.05.2003. - L 124/39. Разработка критериев определения субъектов малого и среднего предпринимательства - это первый этап налоговой реформы, необходимый для обеспечения полной и регулярно обновляемой информационной базы о предприятиях малого бизнеса в целях государственного (статистического и налогового) контроля, выработки курса реформ, программ поддержки, реализации международных программ и пр. Формировать базу данных о малых и средних предприятиях, оценивать эффективность проводимых налоговых реформ автор предлагает с помощью единой "Декларации субъекта малого (среднего) предпринимательства", содержащей сведения, позволяющие налоговым органам вести реестр МСП, отслеживать структуру и динамику развития предприятий, а именно: количество занятых, оборот предприятия, определяющие статус фирмы, виды осуществляемой деятельности (и расшифровку выручки по ним), используемые налоговые режимы, налоговый вклад субъектов МСП и пр. Эта декларация должна заменить многочисленные и непредставительные справки, которые в настоящее время хоть и заполняются многими предпринимателями, но не являются обязательными и зачастую содержат недостоверные и противоречивые сведения. Более того, учет налоговых доходов в разрезе субъектов малого и среднего предпринимательства позволит оценить эффективность использования различных систем налогообложения и выработать направления их совершенствования. Только при использовании единой унифицированной классификации малого и среднего предпринимательства в России и ЕС появится возможность сопоставить реальное экономическое положение, произвести объективную оценку налогового бремени для малого бизнеса в РФ и за рубежом, выработать согласованные меры государственной политики и реализовать международные программы развития поддержки малого (среднего) предпринимательства в России. Предложенная классификация даст возможность совершенствовать и специальные налоговые режимы. В частности, целесообразно разрешить использование упрощенной системы средними фирмами, закрепив за ними в рамках этого режима (налоговая база - доходы минус расходы) повышенную ставку единого налога - 20%. Это позволит не только поддержать предприятия с численностью работников до 250 человек, но и создать налоговые стимулы для роста и развития малых и средних фирм. В этом случае класс среднего предпринимательства будет полностью отвечать своей экономической сути - служить неким мостом от малого бизнеса к крупному. На следующем этапе необходимо реформировать специальный режим в виде единого налога на вмененный доход. В международной практике (в отличие от упрощенной системы налогообложения) точного аналога российской системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход нет. Однако основными принципами, используемых за рубежом специальных режимов для определенных видов деятельности являются максимальное соответствие налогового бремени фактической доходности бизнеса и отсутствие дискриминирующих положений. На сегодняшний день дифференциация субъектов РФ никак образом не отражена в НК РФ. Эти различия должны учитываться корректирующими коэффициентами, которые показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Несоразмерность налоговой нагрузки по регионам объясняется различиями в порядке и методике определения корректирующего коэффициента К-2, которые разрабатываются местными органами власти. Разнородность используемых подходов, главным образом не учитывающих все многообразие влияющих факторов, не могут обеспечить не только тождество вмененного и фактического дохода, но и сопоставимость налоговой нагрузки для предпринимателей в различных субъектах РФ. В связи с чем автором предлагается ввести альтернативный подход, при котором наиболее объективные и справедливые значения коэффициента К-2 устанавливались бы пропорционально показателю рентабельности, достигая максимального значения, равного 1 для тех субъектов предпринимательской деятельности, которые имеют наибольшую рентабельность. Именно рентабельность является главным показателем деятельности предприятий, отражающим результат влияния всех возможных факторов и условий ведения бизнеса. Применение такой методики возможно для большей части регионов РФ, поскольку рентабельность является наиболее часто анализируемым показателем, достаточно прозрачно определяется на основании бухгалтерской отчетности и, по существу, лежит в основе всех используемых подходов. Унификация способов исчисления корректирующего коэффициента базовой доходности и порядка детализации видов экономической деятельности даст возможность сопоставлять значения К-2 и сравнивать налоговое бремя для фирм, осуществляющих одни и те же виды деятельности в разных районах России. Реализация предложенных мер поможет совершенствовать систему налогообложения малого и среднего бизнеса, распределить налоговую нагрузку между субъектами предпринимательства соразмерно масштабу их финансово-экономической деятельности, стимулировать рост и развитие малых предприятий, улучшить налоговое администрирование и повысить налоговые доходы консолидированного бюджета РФ. Одновременно на базе единой классификации субъектов малого (среднего) предпринимательства должны разрабатываться и реализовываться государственные программы развития, поддержки, кредитования и пр. В этой сфере регулирования необходимо максимально использовать положительный опыт развитых стран, участвуя в совместных программах и формируя свой "класс" отечественных инвесторов, заинтересованных в развитии малого предпринимательства России. Литература 1. Заключение Счетной палаты РФ по отчету Правительства РФ об исполнении федерального бюджета за 2003 г., представленному в форме проекта федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 2003 г.: Письмо Счетной палаты РФ от 30.12.2004 N 01-1781/15-10. 2. Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики (Росстат): www.gks.ru. 3. Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru. 4. Сайт национального института системных исследований проблем малого предпринимательства: www.nisse.ru. 5. Сайт информационного агентства: www.nta-nn.ru. 6. Сайт Ресурсного центра малого предпринимательства: www.rcsme.ru. 7. Информационный сайт о Бельгии: www.belgia.polpred.ru. 8. Explanatory Notes to the OECD Tax Database, 2005: www.oecd.org/dataoecd. 9. Self-Employment Tax. Department of Treasury Internal Revenue Service. - Publication 533, 2004. - 20 pp. 10. Structures of the Taxation Systems in the European Union, Data 1995 - 2003 / Theme Economy and Finance. - European Commission Edition, 2005. - 417 pp. 11. Commission Recommendation of 6 May 2003 concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises 2003/361/EC N 1422 // Official Journal of the European Union. - 20.5.2003. - L.124/36 - 124/41. 12. Официальный сайт SBA (США) по вопросам малого бизнеса: www.sba.gov. Л.А.Дьячкина Аудитор ООО "Аудит-Стандарт" г. Санкт-Петербург Подписано в печать 15.02.2007 ————