"Все для бухгалтера", 2007, N 4

О ПРАВОМЕРНОСТИ ВКЛЮЧЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ КАТЕГОРИЙ ПРОЧИХ ЗАТРАТ

В СОСТАВ РАСХОДОВ, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ

Статьей 253 Налогового кодекса РФ все расходы классифицируются в зависимости от их функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению различают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно- конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией установлен ст. 264 НК РФ, в нее включены 49 видов прочих расходов. Рассмотрим из этого перечня виды расходов, которые интересны наибольшему числу налогоплательщиков.

Ситуация 1.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль, по результатам которой принято решение о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком лизинговых платежей, уплаченных за амортизируемое имущество, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на невозможность в силу п. 5 ст. 270 НК РФ учета при налогообложении прибыли расходов по приобретению амортизируемого имущества судом кассационной инстанции не принимается по следующим основаниям.

Согласно положениям ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Из материалов дела следует, что в соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга), заключенными между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязуется: принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Из договоров лизинга следует, что они заключены на период полной амортизации имущества, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию.

Договором лизинга предусмотрено, что по окончании действия договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по выкупной цене, оговоренной в договоре.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи уменьшаются на сумму начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по лизинговому имуществу амортизации в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Поскольку в данном случае амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7).

Ситуация 2.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой отражены в акте.

На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. и наложении штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.

Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщиком в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включена сумма авансового платежа по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164 "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164).

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Арендная плата за временное владение и пользование имуществом, предоставленным во исполнение договора финансовой аренды (лизинга) арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), именуется лизинговыми платежами.

Согласно положениям ст. 28 Закона N 164 под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Судом установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязуется принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора - приобрести объект лизинга в собственность.

При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю предусмотрен договором посредством оформления соответствующих актов приема-передачи.

Согласно договору в обязанность налогоплательщика входила обязанность по уплате лизинговых платежей за полученное в лизинг имущество согласно графику лизинговых платежей, который является приложением к договору.

В соответствии с дополнительным соглашением к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж является лизинговым платежом и входит в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами договором, дополнительным соглашением к нему и графиком лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В связи с изложенным налогоплательщиком правомерно были включены указанные платежи в состав расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23).

Ситуация 3.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль, авансовых платежей, а также пеней.

В ходе налоговой проверки установлено, что в составе прочих расходов налогоплательщиком заявлены суммы представительских расходов. Налоговый орган посчитал необоснованным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на проведение официального приема представителей иностранной организации, поскольку, по мнению налогового органа, в данном случае не обсуждались вопросы установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества с данной организацией, а фактически оказывались консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.

Из материалов дела следует, что состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и иностранной организации по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры в целях повышения эффективности сокращения затрат и развития производства).

Доводы налогового органа об оказании консультационных услуг не основаны на материалах дела. В материалах дела нет доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик оплачивал оказанные ему иностранной организацией консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности. В представленных документах не отражены какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о фактическом оказании налогоплательщику информационных или консультационных услуг. В данном случае затраты налогоплательщика связаны с проведением официальной встречи представителей названной организации, что подтверждается приказом об организации приема, актом о проведении мероприятия, заказом-счетом.

Налоговый орган также не отрицает, что спорные затраты понесены налогоплательщиком в связи с официальным приемом представителей иностранной организации.

Следовательно, в силу пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ данные затраты относятся к представительским расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 N А42-8823/04-28).

Ситуация 4.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и, в частности, установил неполную уплату налогоплательщиком налога на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения по данному налогу, расходов в виде стоимости оказания услуг отделом вневедомственной охраны (далее - ОВО) по договору на оказание услуг по охране объекта.

По мнению налогового органа, средства, поступающие ОВО в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами, поэтому они не подлежат обложению налогом на прибыль. Данные средства являются целевым финансированием. Соответственно, организации, пользующиеся этими услугами, не могут учесть их в составе расходов.

По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в том числе за неуплату налога на прибыль. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названную налоговую санкцию.

Налогоплательщик добровольно не уплатил налоговую санкцию, поэтому налоговый орган обратился за ее взысканием в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Как видно из материалов дела, налогоплательщик заключил с ОВО договор на оказание услуг по охране объекта. Оказанные по данному договору услуги оплачены налогоплательщиком, что не отрицается налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на услуги по охране имущества.

Довод налогового органа о том, что средства, перечисленные ОВО в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть учтены при определении налоговой базы в соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ как стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования, отклоняется судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судом, оплата налогоплательщиком спорной суммы проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг, а не в силу бюджетных отношений.

Таким образом, для налогоплательщика, заключившего договор с ОВО, перечисленные средства не являются целевым финансированием, а значит, производственные расходы на услуги по охране имущества правомерно отнесены налогоплательщиком в силу ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-19319/2005-К2-20/823/49).

Ситуация 5.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, также данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы в результате необоснованного включения в расходы, уменьшающие доходы, расходов на выплату вознаграждения управляющей компании.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В соответствии с пп. 12, 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Поскольку судом установлено и материалами дела подтверждается, что расходы по оплате управленческих услуг, оказанных управляющей компанией на основании договора "О передаче полномочий исполнительного органа" оплачены, экономически обоснованны и документально подтверждены, суд приходит к выводу о правомерности включения указанных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2006 N Ф09-81/06-С7).

Ситуация 6.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составил акт и с учетом возражений налогоплательщика по акту принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пеней и штрафа за неполную уплату налога на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик нарушил требования п. 1 ст. 252 НК РФ, так как неправомерно учел расходы по договору со сторонней организацией, являющиеся, по мнению налогового органа, экономически необоснованными, поскольку был найден только один покупатель и по итогам года у налогоплательщика увеличился убыток.

Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм права следует, что экономическая обоснованность расходов, как правильно указали суды, определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно учел расходы на оплату услуг сторонней организации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005).

Ситуация 7.

СУТЬ ДЕЛА

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.

Решением налогоплательщику предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то обстоятельство, что налогоплательщик в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения, включил расходы на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима по договору со сторонней организацией для выполнения на вещевом рынке и ярмарке функций, фактически осуществляя данные функции собственными силами. Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублирует расходы, следовательно, его деятельность не направлена на получение дохода.

Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, в свою очередь, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в числе прочего относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями.

Между тем выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, осуществляемые в соответствии с условиями договора сторонней организацией функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками налогоплательщика.

Так, в обязанности работников налогоплательщика не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и исполнением других функций, осуществляемых сторонней организацией по указанному договору (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1706-06).

Ситуация 8.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу соблюдения налогового законодательства составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, также данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания налоговой санкции послужили выводы налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу, расходов по арендной плате за земельные участки, на которых находятся автозаправочные станции, не принадлежащие налогоплательщику.

Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Из материалов дела следует, что расходы налогоплательщика по оплате аренды за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности г. Кургана, документально подтверждены, экономически обоснованы и связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение прибыли, в связи с чем в силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ вывод судов о правомерности включения налогоплательщиком указанных расходов в состав внереализационных расходов является законным и обоснованным (Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

3. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

15.02.2007

————