"Юридическая и правовая работа в страховании", 2007, N 1

О ПРОБЛЕМЕ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА ЗАЯВЛЕННЫХ УБЫТКОВ

ПО ДОГОВОРАМ ПЕРЕСТРАХОВАНИЯ

Перестрахованию в России не везет: некорректная норма п. 1 ст. 967 ГК РФ, которая существеннейшим образом искажает экономическую и правовую природу перестрахования, формальная судебная практика, которая еще больше усиливает негативный эффект основанной на неверной доктрине нормы закона, и, наконец, ставшие уже традиционными разнообразные претензии налоговых органов, которые, будь они реализованы на практике, поставили бы окончательную точку на развитии перестраховочной деятельности в нашей стране. В последнее время сотрудники налоговых органов придумали новый ход, который грозит огромными финансовыми потерями для всех перестраховщиков. Будем надеяться, что разумный подход судей возобладает и на этот раз.

Прошедший год ознаменовался появлением новой, искусственно созданной налоговыми органами проблемы формирования резерва заявленных убытков (далее - РЗУ) по договорам перестрахования. Как известно, в соответствии с п. 8 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н (в ред. Приказов Минфина России от 23 июня 2003 г. N 54н и от 14 января 2005 г. N 2н) (далее - Правила формирования страховых резервов), резерв заявленных, но не урегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

Указанный нормативный акт подготовлен на основании пп. "г" п. 3 ст. 30 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Правила устанавливают состав и порядок формирования страховых резервов (расчет/оценку величины страховых резервов, являющихся выраженной в денежной форме оценкой обязательств страховщика по обеспечению предстоящих страховых выплат) по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни.

В этом акте предусматривается, что расчет страховых резервов производится страховщиком на основании положения о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденного страховщиком и представленного в Федеральную службу страхового надзора (далее - Росстрахнадзор) или орган страхового надзора в течение месяца с момента утверждения. Такое положение должно соответствовать Правилам формирования страховых резервов, содержать состав страховых резервов и перечень методов, используемых для расчета страховых резервов.

Страховщик по согласованию с Росстрахнадзором в случаях, предусмотренных Правилами, может рассчитывать иные страховые резервы и (или) использовать иные методы расчета страховых резервов.

При этом согласно п. 12 страховщик рассчитывает и долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов.

Доля перестраховщика (перестраховщиков) в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору (группе договоров) в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования. Другими словами, логика данного документа такова: формируя свои страховые резервы, страховщик одновременно определяет долю перестраховщика в резервах, но для того, чтобы в принципе существовала возможность выполнить это требование, перестраховщик тоже должен создать свои страховые резервы по договору перестрахования, которым перестрахован соответствующий риск, в тот же отчетный период. Из того, что в этой норме не указываются конкретные виды страховых резервов, следует принципиально важный момент: доля перестраховщика определяется во всех возможных страховых резервах на момент их расчета перестрахователем, в том числе и в РЗУ.

В п. 26 Правил формирования страховых резервов предусмотрено, что в качестве базы расчета резерва заявленных убытков принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи:

- со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику;

- с досрочным прекращением (изменением условий) договоров в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

В случае если о страховом событии заявлено, но размер убытка, подлежащего оплате страховщиком в соответствии с условиями договора, не установлен, для расчета резерва принимается максимально возможная величина убытка, не превышающая страховую сумму.

Налоговые органы, отталкиваясь от определения перестрахования, данного в п. 1 ст. 967 ГК РФ, и выработанного судебной практикой определения понятия страхового случая по договорам перестрахования как выплаты страховщиком страхового возмещения или страховой суммы по основным договорам страхования, предъявили одной из страховых организаций претензии по поводу неправильного, по их мнению, формирования РЗУ. Дело в том, что в п. 1 ст. 967 Кодекса под перестрахованием понимается страхование страховщиком у другого страховщика риска выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятых первым страховщиком по договору страхования. Поскольку страхуется риск страховой выплаты, то суды сделали вывод, что страховым случаем следует считать реализовавшийся страховой риск, то есть произведенную страховщиком выплату страхового возмещения или страховой суммы страхователю или выгодоприобретателю по основному договору страхования (п. 22 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. N 75 (далее - Обзор N 75))). А раз так, то перестрахователь может сообщать перестраховщику о страховом случае по договору перестрахования лишь после того, как сам осуществит страховую выплату по основному страховому договору. Поэтому сложившаяся практика, в силу которой перестраховщик формирует РЗУ фактически с момента наступления события, имеющего признаки страхового случая по основному договору страхования, так как перестрахователь по условиям договора перестрахования в виде общего правила обязан уведомлять принимающую риск сторону о наступлении события, предусмотренного страховым полисом в качестве страхового риска, обычно не позднее, чем в течение двух - пяти рабочих дней с момента, когда ему самому стало известно о произошедшем, является, как считают сотрудники налоговой службы, незаконной.

К каким последствиям может привести подобный подход? Фактически он ведет к прекращению перестрахования в России. Почему? Экономика перестрахования, как, впрочем, и страхования, в части формирования страховых резервов достаточно проста. Перестраховщик заключает договор перестрахования, в котором указан размер перестраховочной премии. Общая сумма перестраховочной премии называется начисленной премией и в соответствии с Правилами формирования страховых резервов сразу в полном объеме направляется на формирование резерва незаработанной премии. В дальнейшем по мере истечения срока действия договора этот резерв уменьшается пропорционально истекшему времени действия контракта. Активы, покрывающие этот резерв, тоже пропорционально сокращаются, а высвободившаяся от обязательств их часть становится доходом перестраховщика и образует налоговую базу налога на прибыль. Если по основному договору страхования произошло событие, имеющее признаки страхового случая, то перестраховщик формирует РЗУ, который тоже должен обеспечиваться активами. Таким образом, активы, необходимые для выполнения обязательства, сохраняются в полном размере, потому что с них не производится уплата налога на прибыль, поскольку они не трансформировались в доходы. Сейчас РЗУ у перестраховщиков составляет большую часть страховых резервов, и с момента формирования этого резерва по конкретному страховому случаю до момента страховой выплаты перестраховщиком проходит достаточно много времени - от двух-трех месяцев по договорам перестрахования автотранспорта до нескольких лет по договорам страхования сложных технических рисков. Соответственно, страховые организации имеют возможность получать также определенный инвестиционный доход от размещения всех этих средств. Если РЗУ формировать после того, как страховщик произвел страховую выплату, то срок действия этого резерва сократится до 0,5 - 1 месяца по всем видам рисков без исключения, причем к моменту его формирования значительная часть активов, покрывавших РНП, преобразуется в доход перестраховщика и будет уменьшена на величину налога на прибыль, то есть сократится, по экспертным оценкам, на 15 - 18%. Кроме того, уменьшится и величина инвестиционного дохода от размещения меньшего объема средств. Если учесть, что многие перестраховщики, прежде всего те, которые осуществляют классические перестраховочные операции, имеют разницу между начисленной перестраховочной премией и уплаченными убытками в 20 - 25%, то с учетом расходов на ведение дела порядка 15 - 20% они просто станут убыточными организациями.

А теперь о юридической стороне дела. Все ли здесь обстоит так, как считают сотрудники налоговых органов? Полагаем, что нет.

Прежде всего нужно сказать, что определение страхового случая по договору перестрахования, которым оперируют налоговые органы, не носит официального характера, так как в законодательстве его нет, а оно дано лишь в результате сложившейся судебной практики, то есть носит рекомендательный характер. Мы полагаем, что налоговые органы, предъявляя налоговые претензии, имеют право основывать их исключительно на прямых предписаниях закона. Кроме того, данное определение сделано судами применительно к гражданско-правовым отношениям, то есть к отношениям участников перестраховочных сделок. Между тем порядок формирования страховых резервов - это сфера административных и налоговых отношений. В силу принципа автономности отраслей права, закрепленного, в частности, в норме п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в этом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие "страховой случай по договору перестрахования", с которым Правила формирования страховых резервов связывают создание РЗУ, может определяться в рамках административных отношений и может, а в данном случае должно отличаться от определения страхового случая, данного в п. 22 Обзора N 75, потому что оно полностью не соответствует экономической природе такого института, как страховые резервы, которые как раз и создаются для того, чтобы сохранить активы страховой организации, предназначенные для обеспечения ее обязательств путем освобождения их от текущего налогообложения.

Выводить понятие "страховой случай по договору перестрахования" применительно к Правилам формирования страховых резервов следует из толкования самого этого нормативного акта.

Кроме того, такое определение дано или, по крайней мере, должно быть дано специально для применения в процессе формирования страховых резервов каждой страховой организации на уровне локального нормативного акта, а именно в положениях (правилах) о порядке формирования страховых резервов, утвержденных страховой компанией и органом страхового надзора. Обычно в этих локальных нормативных актах указано, что по договорам входящего перестрахования страховая компания формирует РЗУ на основании уведомления перестрахователя о наступлении события, имеющего признаки страхового случая по основному договору страхования. Это означает, что локальным нормативным актом, законность которого подтверждена компетентным государственным органом, дано иное определение страхового случая по договорам перестрахования применительно к процедуре формирования страховых резервов. Следовательно, то значение, в каком понятие "страховой случай по договору перестрахования" применяется в сфере гражданского права, при формировании страховых резервов использоваться не должно.

Налоговые органы не имеют права дезавуировать данные локальные нормативные акты и содержащееся в них специальное определение страхового случая по входящим договорам перестрахования.

Еще один серьезный довод сводится к тому, что толкование не может приводить к результату, прямо противоположному тому, для достижения которого и принимался соответствующий акт. Вновь подчеркнем, что страховые резервы создаются для того, чтобы вывести активы страховой организации, предназначенные для обеспечения ее обязательств, из-под текущего налогообложения. Применение подхода налоговых органов приведет к прямо противоположному результату - значительная часть начисленной перестраховочной премии к моменту формирования РЗУ трансформируется в доход и с нее уже будут уплачены налоги.

Иной подход, нежели налоговые органы, пока практиковали и суды при рассмотрении споров, связанных с формированием РЗУ. Вот конкретный пример - Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 августа 2004 г. по гражданскому делу N КА-А40/6541-04.

Пример 1. Перестраховочная компания подала в арбитражный суд заявление о признании частично незаконным решения МИМНС России N 44 по г. Москве от 27 января 2004 г. N 14-12/4 (АИС10) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции заявление было частично удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Законность принятого решения была проверена в кассационном порядке в связи с кассационными жалобами сторон, в которых ставится вопрос об изменении судебного акта.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, письменных объяснений, заслушав представителей сторон, не нашел оснований для отмены или изменения судебного акта.

Перестраховочная компания не согласна с решением суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части неправомерности формирования в 2000 г. резерва заявленных, но не урегулированных убытков по договору факультативного перестрахования от 20 декабря 2000 г. N 015/1200-305. По мнению перестраховщика, поскольку страховое событие наступило в декабре 2000 г., то право на формирование РЗУ возникло у перестраховочной компании в декабре 2000 г. По мнению инспекции, поскольку уведомление о поступившем заявлении страхователя о наступлении страхового события было отправлено в адрес перестраховочной компании в январе 2001 г., РЗУ должен был бы быть создан в январе 2001 г.

Кассационная коллегия признала законным и обоснованным решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявления перестраховочной компании в данной части. В своем постановлении она указала следующее.

Согласно разд. 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 491, в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая в том числе за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование.

В соответствии с п. 10 разд. 3 вышеуказанного Положения состав страховых резервов, порядок их образования и использования определяются на основании правил, устанавливаемых Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью в соответствии с Законом РФ "О страховании".

Согласно п. 4.2.1 Правил формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 18 марта 1994 г. N 02-02/04, резерв заявленных, но не урегулированных убытков образуется страховщиком для обеспечения выполнения обязательств, включая расходы по урегулированию убытков по договорам страхования, не исполненным или исполненным не полностью на отчетную дату, возникших в связи со страховыми случаями, которые имели место в отчетном или предшествующих ему периодах и о факте наступления которых в установленном законом или договором страхования порядке заявлено страховщику.

Кроме того, Приложением 1 к Правилам определено, что заявленный убыток - денежное выражение ущерба, нанесенного имущественным интересам застрахованного в результате наступления страхового случая, о факте наступления которого в порядке, установленном законом или договором страхования, заявлено страховщику.

С учетом этого судом сделан правильный вывод о том, что РЗУ создается и формируется при наступлении страхового случая, о факте наступления которого было заявлено страховщику, и поскольку в данном случае о факте наступления страхового случая по основному страховому договору было заявлено в январе 2001 г., то и РЗУ должен был быть создан в январе 2001 г.

Ссылка в жалобе на п. 2 ст. 9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" является необоснованной, поскольку в названной норме определено понятие страхового случая, но не порядок и условия создания РЗУ.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает правильным вывод суда о том, что формирование резерва заявленных, но не урегулированных убытков у перестраховщика определяется моментом поступления заявления о возникшем страховом случае.

МИМНС России N 44 по г. Москве не согласна с вынесенным судом первой инстанции решением о признании незаконным решения инспекции в части доначисления недоимок по налогам, дополнительных платежей по налогу на прибыль, начисленных сумм пени за формирование РЗУ по договору перестрахования со страховой акционерной компанией.

По мнению инспекции, поскольку сумма предполагаемого убытка не превышает приоритета перестраховочной компании, последняя не вправе была формировать РЗУ в 2000 г.

По мнению перестраховщика, РЗУ создан правомерно, поскольку в уведомлении размер ущерба не установлен.

Суд кассационной инстанции считает законным и обоснованным решение суда об удовлетворении заявления в данной части.

Как установлено при рассмотрении спора, в соответствии с договором перестрахования от 17 февраля 2000 г. N 000411-01 под приоритетом по убытку понимается сумма, которая не подлежит уплате перестраховщиком, если убыток ее не превышает. Согласно п. 8 договора приоритет по каждому убытку составляет 8 млн руб. Как следует из пп. 17.1 договора, перестраховщик выплачивает свою долю убытка в случае, если убыток по одному из объектов превышает величину приоритета, то есть ответственность перестраховщика наступит в случае, если размер убытка будет больше 8 млн руб.

12 июля 2000 г. перестраховщик получил от перестрахователя уведомление о наступлении страхового события, согласно которому ориентировочная сумма ущерба составляет 4 - 5 млн руб.

Частью 2 п. 4.2.1 Правил, утвержденных Приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 18 марта 1994 г. N 02-02/04, предусмотрено, что если убыток заявлен, но размер ущерба не установлен, то для расчета РЗУ принимается максимально возможная величина убытка, не превышающая страховую сумму.

Поскольку в уведомлении указана ориентировочная сумма ущерба, судом сделан правильный вывод о том, что размер ущерба нельзя считать установленным, в связи с чем РЗУ сформирован компанией в соответствии с законодательством.

На наш взгляд, ситуация для профессионалов настолько очевидная, что специально убеждать страхового регулятора в необоснованности подхода налоговых органов и в опасности его для российского перестрахования необходимости нет. Думаем, что если бы Минфин России дал свои разъяснения о том, как должен формироваться РЗУ по входящим договорам перестрахования, и затем внес бы необходимые изменения в Правила формирования страховых резервов, то вопрос был бы окончательно закрыт. На наш взгляд, и Федеральная налоговая служба могла бы сказать свое веское слово, отталкиваясь не от задачи сбора дополнительных налогов любой ценой, а от государственного подхода в целях развития экономики страны и всех ее отраслей, включая перестрахование.

Комитет Всероссийского союза страховщиков по перестрахованию обратился к президенту ВСС с просьбой:

1) направить депутатский запрос в Федеральную налоговую службу по поводу законности действий сотрудников налоговых органов;

2) направить в Минфин России запрос об официальном разъяснении, с какого момента перестраховщики вправе формировать РЗУ по входящим договорам перестрахования;

3) от имени ВСС поставить вопрос перед Минфином России о внесении в Правила формирования страховых резервов положения о том, что по договорам перестрахования перестраховщик формирует РЗУ с момента уведомления его страховщиком о наступлении события, имеющего признаки страхового случая по основному договору страхования.

В настоящее время одной из страховых организаций, к которой были предъявлены такие претензии налоговых органов, подано в арбитражный суд заявление о признании решения налогового органа недействительным.

Редакция будет следить за развитием событий вокруг порядка формирования РЗУ перестраховщиками.

С.В.Дедиков

Главный редактор

журнала "Юридическая и правовая работа

в страховании"

Подписано в печать

15.02.2007

————