"Новая бухгалтерия", 2007, N 3

НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВЫЕ - ОТВЕТСТВЕННОСТЬ УГОЛОВНАЯ

Верховный Суд РФ предложил вниманию всех заинтересованных налогоплательщиков очередной обзор судебной практики. На это раз он посвящен применению четырех налоговых составов правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ.

Затронем тему, которая будоражит воображение, а именно вопрос о привлечении к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Поводом для этого в настоящий момент является Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64).

Верховный Суд предлагает нашему вниманию очередной итог практики применения четырех налоговых составов правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ (УК РФ):

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);

- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);

- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Каждый из них последовательно прокомментирован в Постановлении N 64.

Важно, что по сравнению с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", которое утратило свою силу в связи с принятием Постановления N 64, новое Постановление имеет большую практическую направленность и, несомненно, производит впечатление тем, что демонстрирует, как короток путь от "минимизации налогообложения" до судимости.

Что такое вина и умысел

Для лучшего понимания правовой природы уголовной ответственности за налоговые преступления обратимся к нормам ст. ст. 24 и 25 УК РФ.

Эти статьи дают определение вины и умысла как одной из форм вины.

Вина в целях привлечения к уголовной ответственности рассматривается как важная составляющая субъективной стороны преступления, и ее наличие (ее форма) влечет либо исключает уголовную ответственность за то или другое преступление.

Далее важен тот факт, что для наступления уголовной ответственности за налоговое преступление необходимо, чтобы последнее было совершено умышленно. То есть необходимым условием является такая установленная форма вины, как умысел.

Поясним сказанное. В соответствии со ст. 24 УК РФ вина может быть установлена как умысел или неосторожность.

Умысел следует подразделять на прямой и косвенный (ст. 25 УК РФ). Прямой умысел выражается в непосредственном желании наступления общественно опасных последствий, косвенный - в сознательном их допущении. Последняя категория почему-то не всегда учитывается налогоплательщиками.

Неосторожность характеризуется как легкомыслие или небрежность (ст. 26 УК РФ). Преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело наступление общественноопасных последствий, но без достаточных на то оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий.

Преступление считается совершенным по небрежности в ситуации, когда лицо не предвидело возможность наступления общественноопасных последствий своего деяния, хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло их предвидеть.

Оценочный характер формы вины в ситуации, когда одна из ее форм исключает налоговую ответственность, представляет собой обширное "поле деятельности" для защитников.

Противоправное деяние в налоговой сфере, отвечающее признакам преступлений, предусмотренных налоговыми составами, но совершенное с такой формой вины, как неосторожность, уголовной ответственности не влечет.

Здесь правильно будет отметить, что налоговая ответственность, в отличие от уголовной, наступает также и за совершение налогового правонарушения по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Иными словами, штраф в смысле Налогового кодекса РФ могут применить при любом вашем отношении к содеянному, а вот штраф по налоговой статье Уголовного кодекса РФ - только при умышленном совершении преступления. Практическая разница между двумя штрафами помимо их размера в том, что применение "уголовного" штрафа сопровождается судимостью.

К прочим составляющим субъективной стороны налоговых преступлений мы еще вернемся в соответствующем разделе.

Объективная сторона преступления

Напомним, что уголовно наказуема неуплата (уклонение от уплаты) всех видов налогов и сборов, предусмотренных налоговой системой РФ (п. 2 Постановления N 64). Имеются в виду налоги и сборы, непосредственно предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

При этом не имеет значения, в бюджет какого уровня должен был попасть платеж: федеральный, субъекта РФ или местный (п. 1 Постановления N 64). Общественная опасность от этого не становится ни меньше, ни больше, поскольку речь идет о нарушении общей "конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы".

Важно понимать, что "уклонение от уплаты" как деяние может иметь признаки действия либо бездействия.

Примером действия налогоплательщика может быть умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений.

При пассивной объективной стороне преступления - бездействии -налогоплательщику достаточно умышленно не представить налоговую декларацию или иные документы (п. 3 Постановления N 64).

Неуплата налога и в первом, и во втором случае будет являться прямым следствием совершенных (несовершенных) действий, однако констатировать ее можно будет позже. Поэтому обратим внимание, что до момента наступления срока для уплаты сокрытого таким образом налога преступление по составам ст. ст. 198 и 199 УК РФ не является оконченным.

Применительно к объективной стороне преступления по таким составам Пленумом Верховного Суда РФ разъяснено, что обязательным признаком применения ст. ст. 198 и 199 УК РФ является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов (п. 11 Постановления N 64), определяемый в соответствии с примечаниями к ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

К примеру, крупным размером в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб.

Примечание. Уголовные статьи за налоговые преступления применяются, если сумма неуплаченных налогов подпадает под определение крупного или особо крупного размера.

При исчислении таких сумм Пленум обязывает складывать все платежи, не состоявшиеся в результате налогового нарушения за три финансовых года. Налоги суммируются по всем видам вне зависимости от бюджета - получателя средств. В общую сумму включаются также все предусмотренные Налоговым кодексом РФ сборы (п. 11 Постановления N 64).

Кроме того, ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные сроки уплаты.

Не только налоговая декларация

Упоминание в ст. ст. 198 и 199 УК РФ "иных документов, представление которых в соответствии с действующим законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным" вызывает ряд практических вопросов.

Отвечая на них, Пленум Верховного Суда РФ формирует перечень подобных документов (п. 5 Постановления N 64).

Помимо налоговой декларации к ним отнесены: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие налоговые льготы.

Пункт 9 Постановления N 64 посвящен вопросу о том, что следует понимать под включением в налоговую декларацию (иные документы) заведомо ложных сведений.

Пленум делает вывод, что "ложность" присутствует при умышленном искажении любых показателей, влияющих на правильное исчисление и уплату налогов. Применительно к этому персональное внимание уделено плательщикам единого налога на вмененный доход, искажающим физические показатели своей деятельности.

Субъект преступления

Характеристика субъекта налогового преступления в Постановлении N 64 дана достаточно развернуто.

В отношении ст. 198 УК РФ указывается, какие физические лица могут быть привлечены к уголовной ответственности. Это любые лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов (предоставления налоговой декларации) в соответствии с действующим в РФ законодательством.

Следовательно, таким лицом может быть как гражданин РФ, так и иностранный гражданин, а также лицо без гражданства. Отдельно в качестве субъекта преступления применительно к ст. 198 УК РФ упоминаются индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты и налоговые представители (п. 6 Постановления N 64).

Подставное лицо, с помощью которого налогоплательщик (исполнитель) уклоняется от уплаты, рассматривается как пособник, естественно, при осознании этим подставным лицом того, в каких целях его используют, и наличии у него умысла на совершение преступления (ч. 4 ст. 34 УК РФ).

В Постановлении N 64 приводится пример подобного пособничества: действия безработного, формально зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, через которого лицо-исполнитель фактически осуществляло свою предпринимательскую деятельность, естественно, не без согласия безработного.

Организация уклоняется. Кто виноват?

Пленум Верховного Суда РФ обозначил "группу риска" применительно к составу ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов организацией. В эту группу вошли: руководитель организации, главный бухгалтер, а также иные служащие, уполномоченные совершать определенные действия, например подписание бухгалтерской отчетности (п. 7 Постановления N 64).

Предположим такой случай. Лицо является руководителем сразу нескольких организаций и в каждой из них уклоняется от уплаты налогов. В Постановлении N 64 (п. 13) действия такого руководителя предлагается квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Совокупность преступлений возникнет и в другом случае. Руководитель предприятия в целях уклонения от уплаты налогов подделывает печати, штампы, бланки и пр. Совершенное им деяние будет содержать признаки как уклонения от уплаты налога организацией (ст. 199 УК РФ), так и преступления, предусмотренного ст. 327 УК РФ, - собственно подделки (п. 9 Постановления N 64).

Специально для юрисконсультов предприятий обратим внимание на подход Пленума к ответственности лиц, дающих "советы" по поводу уклонения от уплаты налогов. Такие действия могут квалифицироваться как пособничество.

Пособником при таких обстоятельствах выступит и лицо, оформляющее, например, первичные документы бухгалтерского учета <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее, говоря о наступлении уголовной ответственности для лица, не будем забывать про обязательное наличие умысла на совершение преступления. Инициатива в совершении преступления может исходить также непосредственно от "советчика". В этом случае добросовестный руководитель, желая пресечь попытку совершения налогового преступления, должен доходчиво объяснить такому лицу, что его действия квалифицируются Уголовным кодексом РФ и Пленумом Верховного Суда РФ (п. 7 Постановления N 64) как подстрекательство, и после этого, видимо, его уволить. Преступный агент Круг лиц, ответственных за неисполнение обязанностей налогового агента, зависит от того, чем (кем) данный налоговый агент является. Поэтому налоговая ответственность может наступить как для физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, так и для руководителя организации, ее бухгалтера, иного специально уполномоченного лица (п. 17 Постановления N 64). В соответствии со ст. 199.1 УК РФ для привлечения к уголовной ответственности принципиально наличие личного интереса лица в неперечислении сумм налогов и сборов, которые оно должно было исчислить и удержать (п. 17 Постановления N 64). То есть для данного состава важен мотив преступления. Однако между строк Постановления Пленума содержится вывод: если лицо "пошло" на преступление, значит, расчет на получение благ "лично для себя" присутствует. Прочтение "личного интереса" Пленумом достаточно широко. Как мотив личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. Список открыт. Следовательно, личный интерес трактуется столь широко, что это позволяет говорить о том, что он предполагается всегда. Надо сказать, такой подход соответствует действительности. Классическим примером противоправных действий агента является ситуация, когда работодатель платит заработную плату в конверте и, таким образом, исчисляет налоговые платежи как агент исходя из минимальной "официальной" зарплаты. Прежде всего это "выгодно" работнику, однако работодатель имеет в таком случае личный интерес, связанный с тем, что за счет неуплаты налоговых платежей предлагаемая им заработная плата более конкурентоспособна. Действия налогового агента, связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества. Сокрытие денежных средств и имущества В рассматриваемом Постановлении N 64 очерчен круг проблемных вопросов по применению ст. 199.2 УК РФ. Субъект преступления - индивидуальный предприниматель, собственник, лицо, уполномоченное распоряжаться имуществом организации (п. 19 Постановления N 64). Преступление заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки (п. 20 Постановления N 64). При этом уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить только после истечения срока, установленного в полученном (!) требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ). Под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно производиться взыскание, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. ст. 47 и 48 НК РФ. Однако сокрытие физическим лицом имущества, предназначенного для повседневного личного использования лицом или членами его семьи, состава преступления не образует (п. 20 Постановления N 64). Доказательства содеянного Подход Пленума Верховного Суда РФ к доказательственной базе, используемой при применении ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, весьма интересен. При доказывании наличия признаков преступления могут использоваться налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налога документы, акты проверок, иные формы проведения налогового контроля, а также заключение эксперта. Так как налоговые преступления - специфическая категория дел, требующая от лица, осуществляющего расследование, специальных познаний, в Постановлении N 64 еще раз указывается на значимость привлечения к расследованию специалистов узкого профиля. В постановление о привлечении в качестве обвиняемого (обвинительное заключение) обязательно должны быть включены данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах нарушены, а также о сроках уплаты конкретного налога. Отсутствие таких данных по общему правилу влечет невозможность вынесения судом приговора. Дело в этом случае должно быть возвращено стороне обвинения для доработки (п. п. 23 и 25 Постановления N 64). Применительно к доказательствам внимание обращается на другое правило уголовного процесса, в соответствии с которым оценке подлежат вступившие в законную силу решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Кроме того, суды должны учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных вышеуказанными статьями Уголовного кодекса РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску (п. 24 Постановления N 64). Обратим внимание на следующее обстоятельство. Лицо, подвергшееся уголовной ответственности в любом виде (штраф, лишение свободы), не может быть подвергнуто штрафу, основанному на ст. 114 "Налоговые санкции" НК РФ (п. 24 Постановления N 64). Иными словами, предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ. Надо добровольно и окончательно отказаться от доведения преступления до конца Если вы сдали налоговую декларацию, содержащую заведомо ложные сведения, то в результате этого может произойти уклонение от уплаты налогов, образующее состав преступления. Однако впоследствии, прочитав нашу статью, вы вовремя опомнились. Как в этом случае действовать? Пленум Верховного Суда РФ указывает (п. 14 Постановления N 64): если вы успели до наступления срока уплаты налога или сбора уплатить-таки "скрываемую" сумму, добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца, то состава преступления, предусмотренного ст. ст. 198 и 199 УК РФ, уже не будет. Итак, из всего изложенного можно сделать вывод: даже поверхностно ознакомившись с налоговыми составами, предусмотренными Уголовным кодексом РФ, налогоплательщик не может не понять, что уголовно наказуемое - рядом. Более того, нынешнее правосознание "среднего" налогоплательщика действительно таково, что позволяет ему совершать действия, содержащие те или иные признаки налогового преступления, в рамках обычной практики. "Дотягивают" ли они до преступления - это вопрос частного случая каждого обязанного к уплате лица. Однако при наличии сильной позиции "обвинения" инструментов для привлечения к уголовной ответственности вполне достаточно. Э.Глуховская АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 15.02.2007 ————