"Новая бухгалтерия", 2007, N 3

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ: ПРОШЕДШЕЕ И НАСТОЯЩЕЕ

В 2006 г. в Информационном письме N 10 ВАС РФ обобщил судебную практику применения законодательства по ЕСН. Не обошел вниманием эти проблемы в своих письмах и Минфин России.

Прошедший 2006 г. был богат на события, связанные с исчислением ЕСН. Пожалуй, одним из наиболее важных событий 2006 г. стало появление Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106, которым был утвержден Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (далее - Обзор). В этом Обзоре были рассмотрены многие животрепещущие вопросы, связанные с ЕСН.

В нашей статье мы более остановимся на некоторых вопросах исчисления ЕСН в 2006 г., а также на его особенностях в 2007 г.

Компенсация затрат подрядчика

при выполнении работ для заказчика

Уже достаточно давно (20 января 2003 г.) вышло в свет Письмо Минфина России N 04-04-04/4, в котором было разъяснено, что объектом обложения ЕСН являются платежи, осуществляемые за выполнение работ и оказание услуг. Соответственно в объект налогообложения не включаются суммы, фактически носящие характер компенсационных выплат, в частности оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя работ или услуг.

Однако позднее Минфин России эту свою позицию изменил на прямо противоположную. В Письме от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128 сказано, что сумма возмещения расходов на проезд до места проведения работ является дополнительным вознаграждением физического лица по гражданско-правовому договору и облагается ЕСН.

Этим Письмом Минфин фактически подтвердил подход, изложенный в Письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@.

Очередное изменение позиции Минфина произошло уже в 2006 г. с появлением Письма от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189. В нем указано, что объектом обложения ЕСН должны быть только суммы вознаграждения по договору. Для этого из общей суммы выплат по договору подряда необходимо исключить фактически произведенные расходы (подтвержденные оправдательными документами - гостиничными счетами, копиями билетов и др.) на переезд и проживание по месту осуществления работ по данному договору, если этим договором предусмотрена оплата таких расходов.

По всей видимости, такое изменение продиктовано позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05, в котором судьи разрешили спор налоговых органов с негосударственным образовательным учреждением о порядке обложения ЕСН выплат нештатным лекторам в пользу последнего. Суд признал, что объектом обложения ЕСН является только сумма вознаграждения по договору. А суммы, компенсирующие издержки подрядчика - физического лица, ЕСН не облагаются.

В 2006 г. этот подход был закреплен и в п. 1 Обзора.

Компенсация затрат работника,

связанных с выполнением трудовых обязанностей

Обратим внимание, что в п. 4 Обзора также указано, что не подлежат обложению ЕСН выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В 2006 г. этот вывод применительно к компенсации за использование личного сотового телефона нашел отражение в судебной практике, а также в разъяснениях Минфина России.

Так, в Письме 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 Минфин России сделал вывод, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается ЕСН в пределах установленных организацией размеров. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности.

То есть организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Аналогичная позиция, в частности, подтверждается и Постановлением ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05.

Выплаты вознаграждений членам совета директоров

Вопрос об обложении ЕСН выплат, производимых организацией в пользу членов ее совета директоров, долго оставался спорным (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-9873/2005(18833-А27-26)).

В одном из последних Писем (от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85) Минфин России указал, что расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров не могут быть отнесены в уменьшение облагаемой базы при исчислении налога на прибыль, если эти расходы произведены на основании устава общества, т.е. без заключения с ними трудового или гражданско-правового договора. Следовательно, такого рода платежи ЕСН не облагаются.

С появлением Обзора этот спорный вопрос оказался решенным. В п. 2 Обзора судьи Президиума ВАС РФ указали, что отношения между советом директоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН.

О возможности самостоятельного включения затрат в расходы

Как известно, в п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что не облагаются ЕСН те выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, которые не учитываются у налогоплательщика в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

На практике всегда возникал вопрос: может ли налогоплательщик самостоятельно решить - включить суммы выплат в расходы при исчислении налога на прибыль и соответственно начислить на них ЕСН или расходы по прибыли не уменьшать и не начислять тогда на них ЕСН?

В п. 3 Обзора эта проблема теперь разрешена. Как указали судьи Президиума ВАС РФ, в п. 3 ст. 236 НК РФ имеется в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права самостоятельно исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, права выбора между ЕСН и налогом на прибыль у налогоплательщика нет. Если это предусмотрено в НК РФ, он обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму производимых им выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам и увеличить тем самым свои налоговые обязательства по ЕСН.

Обучение работников

В п. 5 Обзора сделан вывод, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции. Данным выводом ВАС РФ подтвердил уже складывающуюся арбитражную практику 2006 г. (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-9873/2005(18833-А27-26)).

На время учебных отпусков работникам сохраняется средняя заработная плата. В том случае, если обучение производится по инициативе работодателя и вызвано производственной необходимостью, средний заработок за время учебного отпуска также не облагается ЕСН. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.02.2006 N Ф09-857/06-С7.

Выплата суточных

В п. 6 Обзора сделан вывод, что суточные, выплачиваемые работодателем работнику при направлении его в служебную командировку, не облагаются ЕСН при условии, если они выплачиваются в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (в том числе приказом генерального директора).

Особо необходимо подчеркнуть следующее: в Обзоре четко указано, что при определении предельного размера суточных, не облагаемых ЕСН, не применяются ни Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", ни Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Обратите внимание еще на одно важное положение Обзора: даже если налоговый орган не согласится с тем, что в целях исчисления ЕСН норматив суточных не установлен (т.е. в качестве норматива выступает лимит суточных, установленный локальным нормативным актом организации), у вас всегда есть возможность применить п. 3 ст. 236 НК РФ, который освобождает от обложения ЕСН выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому если организация является плательщиком налога на прибыль, то у нее есть все основания не уплачивать ЕСН с полной суммы суточных.

Компенсации за вредные условия труда

Рассматривая вопрос о компенсациях работникам за работу во вредных условиях, Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН (п. 4 Обзора).

Данный пример является как раз одним из тех редких случаев, когда ВАС РФ занял менее выгодную для налогоплательщиков позицию по сравнению с Минфином России.

Иными словами, льгота по ЕСН, предусмотренная в абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и освобождающая компенсационные выплаты от этого налога, применяется только к тем компенсациям, которые, как следует из ст. 164 ТК РФ, установлены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В частности, поскольку компенсации за вредные условия труда как раз и являются такими элементами оплаты труда, они облагаются ЕСН.

Доводы ВАС РФ в части, относящейся к компенсационным выплатам работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, Минфин России оспорил в Письме от 07.08.2006 N 03-05-01-04/240. В этом Письме он указал, что льгота по ЕСН предоставляется в отношении компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Соответственно такие выплаты, если они установлены с учетом положений ст. 135 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН.

Надо отметить, что подобные выводы ВАС РФ действительно спорны. В частности, возникает вопрос относительно того, облагаются ли ЕСН компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста (например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2006 N КА-А40/2887-06 сделан вывод, что такие выплаты ЕСН не облагаются).

Кроме того, эти новые выводы противоречат более ранним Постановлениям Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 12992/05; N 13692/05. В них судьи при рассмотрении вопроса об освобождении от обложения ЕСН выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания указали, что не подлежат обложению ЕСН как компенсационные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ), так и выплаты компенсационного и стимулирующего характера, являющиеся частью заработной платы (ст. 129 ТК РФ).

Штраф за просрочку представления декларации по ЕСН

В 2006 г. Минфин России определился с вопросом о том, на какую сумму надо начислять штраф за нарушение срока представления налоговой декларации, если в течение налогового периода компания вносила авансовые платежи.

В середине августа вышло в свет Письмо от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224, в котором специалисты Минфина указали, что налоговая декларация по ЕСН представляется налогоплательщиком по окончании налогового периода, т.е. периода времени, по окончании которого определяется налоговая база по налогу и исчисляется сумма налога к уплате. Налоговый период по ЕСН состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, засчитываемые в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Основываясь на этом факте, а также на том, что НК РФ разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет авансовых платежей по налогу", предусматривая необходимость представления в налоговый орган и декларации, и расчета по налогу (при этом за непредставление расчета ответственность не предусмотрена), минфиновцы сделали вывод, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление им Декларации по ЕСН и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год.

Очевидно, что данная позиция весьма спорна и более верным было бы определять сумму штрафа исходя из суммы, которую налогоплательщик фактически не уплатил. Подтверждение этому встречается и в судебной практике 2006 г. (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2006 N КА-А41/3818-06, Уральского округа от 31.07.2006 N Ф09-6046/06-С2, Волго-Вятского округа от 29.06.2006 N А82-18652/2005-29, Центрального округа от 19.04.2006 N А08-9339/05-20).

Применение регрессивной шкалы

В середине 2006 г. Минфин России рассмотрел вопрос о возможности сохранения организацией права на применение регрессивной ставки ЕСН после ее реорганизации (Письмо от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71). Так же как и в предыдущем Письме (от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201), специалисты Минфина пришли к выводу, что в настоящее время нет правовых оснований для учета в налоговой базе возникшего в результате преобразования юридического лица с целью применения регрессивной шкалы ЕСН к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц до реорганизации.

Однако следует учитывать, что отдельным налогоплательщикам в судебном порядке удается доказать свое право на применение регрессивной шкалы ЕСН при реорганизации организации.

Так, в 2006 г. ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел случай, когда при реорганизации организации в форме присоединения налоговая база по ЕСН в организации-правопреемнике была сформирована с учетом выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединившейся организации.

В Постановлении от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1 судьи признали данные действия налогоплательщика правомерными по следующим основаниям.

На момент реорганизации у присоединяемой организации имелось право на применение регрессивной ставки по ЕСН. Из смысла норм, установленных ст. 50 НК РФ и ст. ст. 57 и 58 ГК РФ, следует, что если реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок ЕСН до завершения реорганизации, то и преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.

Кроме того, бухгалтерская отчетность правопреемника, составляемая с начала календарного года, не прерывается, а изменяется с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица на величину показателей заключительной бухгалтерской отчетности этого присоединенного юридического лица.

Расчетный период для организации в течение календарного года является непрерывным, в связи с чем исчисление налоговой базы по ЕСН нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившейся организацией, является правомерным.

Такой же вывод содержится и в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2.

Транспортировка работников

Организация может осуществлять оплату транспортных расходов по доставке работника к месту работы и обратно.

Как правило, в такой ситуации заключается договор со сторонней транспортной организацией. При этом оплата организацией стоимости проезда работника к месту работы и обратно может быть предусмотрена трудовым (коллективным) договором, но может быть и не предусмотрена.

Если такие затраты трудовыми договорами не предусмотрены, затраты организации не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 26 ст. 270 НК РФ) и соответственно не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

Ситуация с ЕСН осложняется, если трудовой договор предусматривает оплату проезда работника к месту работы и обратно и организация учитывает данные затраты в составе расходов при исчислении налога на прибыль по п. 25 ст. 255 НК РФ.

По мнению Минфина, затраты по доставке сотрудников к месту работы и обратно в этом случае подлежат обложению ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), предназначенных для физического лица - работника (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110).

Однако данную позицию суды в 2006 г. не поддерживали. Так, из Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05 следует, что расходы работодателя на оплату услуг транспортных организаций по перевозке его работников к месту работы и обратно не подлежат обложению ЕСН, если выплаты непосредственно работникам не производились и транспортные услуги оказывались непосредственно работодателю.

А, например, из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2006 N А19-17251/05-43-Ф02-748/06-С1 следует, что расходы налогоплательщика на транспортировку работников к месту работы, а также в столовую не подлежат обложению ЕСН, если на указанном маршруте линии общественного транспорта отсутствуют или невозможно определить количество перевозимых на каждом рейсе работников и размер дохода, приходящегося на каждого из них.

Некоторые иные полезные выводы Минфина России

В завершение кратко приведем еще некоторые Письма Минфина России, которые приняты в 2006 г. и могут быть полезны налогоплательщикам в наступившем году.

- Денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10).

- Предоставление сотрудникам гостиниц форменной одежды не является выплатой организации в пользу физических лиц, и, следовательно, стоимость указанной одежды не признается объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502).

- Возмещение расходов, связанных со служебными поездками сотрудников, чья постоянная работа носит разъездной характер, не облагается ЕСН. Освобождение предоставляется с момента вступления в силу Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ (после 6 октября 2006 г.), включившего в ТК РФ новую ст. 168.1. Эта статья содержит перечень затрат работников, связанных со служебными поездками, которые работодатель должен возмещать таким сотрудникам (Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642).

Е.Шершнева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

15.02.2007

————