"Новая бухгалтерия", 2007, N 3

ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО:

ФОРМЫ И ОСНОВЫ ИХ ФОРМИРОВАНИЯ

В предыдущем, втором номере журнала мы рассмотрели состав отчетности по МСФО <*>, основные правила ее составления, элементы, правила признания и оценки статей отчетности. В этой статье мы продолжаем тему составления отчетности и рассмотрим требования к порядку составления основных форм и основные различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета (РСБУ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> МСФО посвящен цикл статей журнала "Новая бухгалтерия". См.: N N 9, 10, 11, 12 за 2006 г., N 2 за 2007 г.

Ранее в статье, посвященной вопросам формирования и представления отчетности <**>, были рассмотрены состав отчетности по МСФО, основные правила ее составления, основные элементы финансовой отчетности, правила их признания и оценки.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См.: Способы формирования отчетности в соответствии с МСФО // Новая бухгалтерия. 2006. N 10. С. 16 - 28.

Здесь мы рассмотрим требования, предъявляемые МСФО к порядку составления основных форм финансовой отчетности, а также выявим основные различия в порядке формирования отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ.

В МСФО основными стандартами, регулирующими состав показателей отчетности, которые должны быть раскрыты непосредственно в отчетности либо в примечаниях, и требования к порядку их раскрытия, являются МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств".

В РСБУ требования к порядку составления бухгалтерской отчетности, составу форм отчетности и порядку формирования отчетных показателей установлены ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

Напомним: МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает:

- баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет об изменениях в собственном капитале;

- отчет о движении денежных средств;

- примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики, и прочие пояснительные примечания.

Статья 13 Закона "О бухгалтерском учете" определяет, что бухгалтерская отчетность организаций состоит из следующих документов:

- Бухгалтерского баланса;

- Отчета о прибылях и убытках;

- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- Пояснительной записки.

Баланс

Проводя сопоставление требований к составу финансовой (бухгалтерской) отчетности <*> в МСФО и РСБУ, в качестве одного из различий нами было обозначено то, что международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности и подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности, тогда как РСБУ устанавливают "рекомендуемые формы" отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Отчетность по МСФО: состав, структура, требования к раскрытию информации // Новая бухгалтерия. 2007. N 2. С. 16 - 32.

Сказанное справедливо в первую очередь для баланса, поскольку МСФО (IAS) 1 не содержит предписаний ни в отношении формы баланса, ни в отношении конкретного перечня подлежащих раскрытию в нем статей, ни в отношении их расположения относительно друг друга в балансе.

МСФО (IAS) 1 (п. 68) определяет лишь перечень статей (именуемых линейными), которые в достаточной степени различны по характеру или назначению, чтобы повлечь необходимость их раздельного представления непосредственно в балансе. Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, должно основываться на оценке природы и ликвидности активов, их назначения в организации, а также размера, характера и распределения во времени обязательств.

МСФО (IAS) 1 предусматривает два основных подхода к классификации активов и обязательств при их отражении в балансе.

Первый подход предусматривает представление активов и обязательств с их разделением на краткосрочные и долгосрочные.

Второй подход предусматривает классификацию активов и обязательств и их представление в балансе в порядке их ликвидности, если такая классификация позволяет предоставить пользователям отчетности такую информацию, которая является надежной и более показательной.

Использование такой классификации статей баланса МСФО (IAS) 1 предусмотрено, например, для тех организаций, которые не занимаются поставкой товаров или услуг в рамках четко определенного операционного цикла (в частности, для финансовых организаций). Однако и при классификации активов и обязательств в порядке их ликвидности МСФО (IAS) 1 обязывает организации по каждой линейной статье раскрывать ту сумму, погашение или возмещение которой ожидается по истечении более чем 12 месяцев.

Отметим также, что МСФО (IAS) 1 предусматривает возможность сочетания двух указанных подходов при формировании баланса, представляя одни активы и обязательства с подразделением на краткосрочные и долгосрочные, а другие - в порядке ликвидности, если это позволяет представить информацию в той форме, которая надежна и более показательна.

Такое представление информации об активах и обязательствах может быть использовано, в частности, организациями, которые занимаются большим количеством разнообразных видов деятельности (как с определенным производственным циклом, так и без него).

В РСБУ (п. 19 ПБУ 4/99) предусмотрена обязанность организации по раскрытию в бухгалтерском балансе активов и обязательств с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Возможность классификации активов и обязательств в целях составления бухгалтерской отчетности в зависимости от их ликвидности нормативными документами РСБУ не предусмотрена.

Определение понятий "долгосрочные" и "краткосрочные" применительно к активам и обязательствам в РСБУ сформулировано крайне лаконично:

"Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные".

При этом РСБУ выводят классификацию за рамки профессионального суждения бухгалтера, поскольку непосредственно в тексте нормативных документов, регламентирующих составление отчетности, активы и обязательства представлены в соответствующей группировке.

МСФО (IAS) 1 определяет порядок классификации активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные более подробно. Для активов и обязательств установлены критерии их признания в качестве краткосрочных (оборотных) и долгосрочных, а также ряд исключений из общих правил классификации, что требует в большинстве случаев применения профессионального суждения, знания особенностей операционного цикла и намерений руководства организации в отношении судьбы активов и обязательств в целях корректного распределения линейных статей по соответствующим категориям.

В качестве критериев классификации активов в составе оборотных (краткосрочных) МСФО (IAS) 1 (п. 57) устанавливает следующие:

- актив предполагается реализовать или он предназначен для целей продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации <*>,

или

- актив предназначен главным образом для использования для целей продажи,

или

- актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты,

или

- актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (при условии, что отсутствуют какие-либо ограничения на использование или обмен актива в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Операционный цикл организации представляет собой период времени между приобретением активов для переработки и их превращением в денежные средства или эквиваленты денежных средств. Когда обычный операционный цикл организации не поддается четкому определению, предполагается, что его продолжительность составляет 12 месяцев (п. 59 МСФО (IAS) 1). При классификации активов и обязательств применяется один и тот же операционный цикл (п. 61 МСФО (IAS) 1).

Основные исключения из общего правила классификации активов состоят в следующем.

Во-первых, те активы, которые продаются, потребляются и реализуются как часть обычного операционного цикла, признаются краткосрочными даже при условии, что организация не предполагает реализовывать их в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Во-вторых, краткосрочными при составлении финансовой отчетности признаются все активы, предназначенные для продажи, в том числе и долгосрочные финансовые активы.

В качестве критериев классификации обязательств в составе краткосрочных МСФО (IAS) 1 (п. 60) устанавливает:

- обязательство предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла организации,

или

- обязательство предназначено главным образом для целей продажи,

или

- обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты,

или

- у организации нет безусловного права откладывать погашение соответствующего обязательства в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты.

Из общего правила классификации обязательств на краткосрочные и долгосрочные установлены исключения, основными из которых являются нижеперечисленные.

Во-первых, такие обязательства, как кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, некоторые начисления работникам организации и другие операционные затраты, составляющие часть оборотного капитала, используемого в обычном операционном цикле, классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Во-вторых, если на этапе составления отчетности организация имеет полномочия на рефинансирование или отсрочку исполнения какого-либо обязательства, по крайней мере, на 12 месяцев после отчетной даты и предполагает эти полномочия реализовать, то соответствующее обязательство классифицируется как долгосрочное вне зависимости от первоначально установленного срока его исполнения.

В-третьих, исключением из общего правила классификации, о котором стоит упомянуть, являются обязательства по долгосрочным договорам займа, по которым организацией нарушено соглашение непосредственно на отчетную дату или до указанной даты, в результате чего такие обязательства перешли в категорию обязательств по требованию. Они подлежат классификации в качестве краткосрочных за исключением случая, когда заимодавец до отчетной даты согласился предоставить льготный период, заканчивающийся как минимум по истечении 12 месяцев после указанной даты, в течение которого заимодавец не может требовать немедленного погашения обязательства.

Исключением из общего порядка классификации активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные являются также отложенные налоговые активы и обязательства, которые всегда должны классифицироваться как долгосрочные (п. 70 МСФО (IAS) 1).

Рассмотрим требования МСФО и РСБУ к составу информации, подлежащей обязательному раскрытию в балансе:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       Линейные статьи —       |         Группы статей —        |
   |      МСФО (IAS) 1 (п. 68)     |        ПБУ 4/99 (п. 20)        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(a) Основные средства          |Основные средства               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(b) Инвестиционное имущество   |Доходные вложения в             |
   |                               |материальные ценности           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(c) Нематериальные активы      |Нематериальные активы           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(f) Финансовые активы (кроме   |Долгосрочные и краткосрочные    |
   |(e), (h), (i))                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(e) Инвестиции, учтенные по    |финансовые вложения             |
   |методу участия                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(g) Запасы                     |Запасы                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               —               |Налог на добавленную стоимость  |
   |                               |по приобретенным ценностям      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(h) Торговая и прочая          |Дебиторская задолженность       |
   |дебиторская задолженность      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(i) Денежные средства и их     |Денежные средства               |
   |эквиваленты                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(j) Торговая и прочая          |Кредиторская задолженность      |
   |кредиторская задолженность     |перед поставщиками и            |
   |                               |подрядчиками; задолженность     |
   |                               |перед персоналом организации;   |
   |                               |авансы полученные; прочие       |
   |                               |кредиторы                       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(k) Оценочные обязательства    |Краткосрочные и долгосрочные    |
   |                               |заемные                         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(l) Финансовые обязательства   |средства; задолженность         |
   |(кроме (j), (k))               |участникам (учредителям) по     |
   |                               |выплате доходов                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(m) Обязательства и активы <*> |Задолженность перед бюджетом и  |
   |по текущим налоговым платежам  |государственными внебюджетными  |
   |                               |фондами                         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(n) Отложенные налоговые       |Отложенные налоговые            |
   |обязательства и отложенные     |обязательства и отложенные      |
   |налоговые активы               |налоговые активы                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(o) Доля меньшинства,          |               —                |
   |представленная в составе       |                                |
   |собственного капитала          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |(p) Выпущенный капитал и       |Капитал и резервы               |
   |резервы, относящиеся к         |                                |
   |владельцам собственного        |                                |
   |капитала материнской компании  |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В РСБУ задолженность бюджета представлена в составе дебиторской задолженности.

И МСФО (п. 69 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 6 ПБУ 4/99) предусматривают возможность включения в состав показателей баланса дополнительных статей, если это позволяет сформировать более полное представление о финансовом положении организации.

Кроме того, п. 11 ПБУ 4/99 содержит прямое указание на возможность невключения в состав показателей баланса (и других форм отчетности) статей, по которым отсутствуют числовые показатели.

МСФО (IAS) 1 аналогичного указания не содержит, поскольку, как уже упомянуто выше, не предписывает порядок или формат, в котором должны представляться статьи, а лишь определяет перечень статей, в разрезе которых должна быть представлена вся имеющаяся информация об организации (ее финансовом положении и результатах деятельности).

Из сопоставления перечня линейных статей, подлежащих обязательному раскрытию в балансе, видно, что концептуальные различия в составе показателей "международного" и "российского" балансов отсутствуют, но некоторые отличия имеются.

Например, в составе показателей баланса, составляемого по международным правилам, не выделена статья "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", что объясняется тем, что МСФО предусматривают возможность взаимозачета текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и отражение в балансе сальдированного платежа по НДС в обязательствах перед бюджетом (но при этом информация о налоге на добавленную стоимость по приобретенным ценностям подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности).

МСФО и РСБУ по-разному устанавливают требования в отношении необходимой детализации информации по линейным статьям (МСФО) и группам статей (РСБУ).

В РСБУ группировка статей в группы произведена непосредственно в тексте нормативного документа (п. 20 ПБУ 4/99) и в рекомендуемой форме бухгалтерского баланса.

МСФО устанавливают обязанность по раскрытию в балансе или в примечаниях к нему дальнейших подклассов каждой из представленных в балансе линейных статей, классифицированных таким способом, который соответствует операциям организации. Степень детализации определяется требованиями МСФО, а также размером, характером и назначением соответствующих сумм. Кроме того, при принятии решения о разбивке линейных статей на подклассы необходимо учитывать такие факторы, как природа и ликвидность активов, их назначение, а также размер обязательств, их характер и распределение во времени.

Еще одной отличительной особенностью требований МСФО к формированию баланса либо примечаний к нему является требование п. 76 МСФО (IAS) 1 о раскрытии детальной информации об акциях для каждого класса акционерного капитала и акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.

Отчет о прибылях и убытках

Состав показателей, подлежащих в обязательном порядке непосредственному раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен п. п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

- выручка;

- затраты по финансированию;

- доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;

- прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- расходы по уплате налога;

- прибыль или убыток;

- прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

- прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

При этом п. 87 МСФО (IAS) 1 устанавливает перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно.

К таким обстоятельствам относятся: списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний; реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию; выбытие объектов основных средств и (или) инвестиций; прекращение какого-либо вида деятельности; судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

Состав показателей, которые должен содержать Отчет о прибылях и убытках, составляемый по правилам РСБУ, определен п. 23 ПБУ 4/99:

- выручка от продаж;

- себестоимость продаж;

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- прибыль/убыток от продаж;

- проценты к получению;

- проценты к уплате;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы;

- прочие расходы;

- прибыль/убыток до налогообложения;

- налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

- прибыль/убыток от обычной деятельности;

- чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).

Как видно из приведенных перечней, требования РСБУ и МСФО к составу обязательных для раскрытия в Отчете о прибылях и убытках показателей различны.

Однако и МСФО, и РСБУ предусматривают возможность включения в состав показателей Отчета о прибылях и убытках любых дополнительных показателей, если это позволит сделать его более понятным и полезным для понимания пользователями информации о финансовых результатах деятельности организации.

Порядок раскрытия отдельных показателей в Отчете о прибылях и убытках по правилам МСФО и РСБУ различается также следующим.

Пункт 85 МСФО (IAS) 1 устанавливает обязанность организации "исключить представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности".

Согласно РСБУ информация о чрезвычайных доходах и чрезвычайных расходах подлежит раскрытию в составе информации о прочих доходах и прочих расходах соответственно.

Еще одно отличие в порядке составления Отчета о прибылях и убытках по правилам РСБУ и МСФО состоит в том, что МСФО (IAS) 1 (п. 88) предписывает представлять анализ расходов, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на их назначении внутри организации, в зависимости от того, какое из указанных представлений является более надежным и полезным для понимания отчетности. При этом поощряется представление указанного анализа непосредственно в Отчете о прибылях и убытках.

РСБУ (п. 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации") предусматривает раскрытие непосредственно в Отчете о прибылях и убытках только информации о расходах с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие и управленческие расходы, прочие расходы. Информация о величине расходов по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; об изменении величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг; о расходах на формирование резервов подлежит раскрытию только в Приложении к Бухгалтерскому балансу и в Пояснительной записке (п. 22 ПБУ 10/99, п. 18 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Указания о составлении отчетности)).

Согласно МСФО (IAS) 1 расходы разбиваются на подклассы, для того чтобы выделить те составляющие финансовых результатов деятельности организации, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота, потенциал прибыли или убытка, предсказуемость.

Представление такого анализа возможно в одной из двух форм, каждая из которых, собственно, и определяет формат Отчета о прибылях и убытках.

Первая из них называется методом "по характеру затрат" и предусматривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (целевым назначением). При этом расходы не перераспределяются в зависимости от их назначения внутри организации.

При использовании данной формы классификации расходов соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках обычно выглядит следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————T—————T—————¬
   |Выручка                                             |     |  х  |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Прочий доход                                        |     |  х  |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Изменения в запасах готовой продукции и             |  х  |     |
   |незавершенного производства                         |     |     |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Использованное сырье и расходные материалы          |  х  |     |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Расходы на вознаграждения работникам                |  х  |     |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Амортизационные расходы                             |  х  |     |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Прочие расходы                                      |  х  |     |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Итого расходы                                       |     | (х) |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————+—————+
   |Прибыль                                             |     |  х  |
   L————————————————————————————————————————————————————+—————+——————
   

Вторая форма анализа называется методом "по назначению затрат" или "по себестоимости продаж" и предусматривает классификацию расходов в соответствии с их назначением как части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение административной деятельности. В обязательном порядке должна быть раскрыта себестоимость продаж.

Соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках при использовании такой классификации обычно выглядит следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Выручка                                         |       х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Себестоимость продаж                            |      (х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Валовая прибыль                                 |       х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Прочий доход                                    |       х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Затраты на сбыт                                 |      (х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Административные расходы                        |      (х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Итого расходы                                   |      (х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Прибыль                                         |       х       |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Согласно МСФО (IAS) 1 выбор между методом "по назначению затрат" и методом "по характеру" затрат зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Поскольку каждый метод представления имеет свои преимущества для различных организаций, МСФО (IAS) 1 требует от руководства организации выбирать тот метод, который позволит обеспечить наиболее относимое и надежное представление финансовой отчетности. РСБУ при составлении Отчета о прибылях и убытках в качестве единственного предусматривают метод "по назначению затрат". Отчет об изменениях капитала В предыдущей статье мы отметили две особенности, отличающие данную форму отчетности в составе МСФО-отчетности от аналогичной формы в составе отчетности, составляемой по правилам РСБУ. Напомним, что первое отличие заключается в статусе данного Отчета в составе комплекта форм отчетности: в МСФО Отчет об изменениях капитала является самостоятельным отчетом, "равноценным" балансу и Отчету о прибылях и убытках, тогда как в РСБУ данный отчет рассматривается как приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Второе отличие состоит в том, что МСФО предусматривают два возможных варианта составления данного Отчета: он может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам. Здесь мы остановимся на некоторых других различиях в порядке формирования данной формы отчетности по правилам МСФО и РСБУ. Первое: формат российского Отчета об изменениях капитала предусматривает раскрытие движения средств резервов, создаваемых организацией, по их видам (разд. II формы N 3), тогда как согласно МСФО раскрытие информации об изменении сумм резервов, создаваемых организацией, предусмотрено либо в балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности. В качестве аналогичных по природе различий в составе показателей Отчета об изменениях капитала, составляемого по РСБУ и МСФО, можно отметить следующие. - Раздел I формы N 3 содержит перечисление всех статей, способных оказать влияние на изменение компонентов капитала, тогда как МСФО (IAS) 1 предусматривает раскрытие непосредственно в Отчете только статей, характеризующих изменение компонентов капитала в разрезе дивидендов, эмиссии капитала (увеличения капитала) и эмиссии опционов на приобретение акций. Остальные показатели, характеризующие изменение компонентов капитала, представляют изменения акционерного капитала и раскрываются в балансе организации либо в примечаниях к нему. - Форма N 3 предусматривает обособленное отражение увеличения или уменьшения капитала за счет реорганизации юридического лица, тогда как МСФО (IAS) 1 не содержат аналогичного требования. Второе: п. п. 96 и 97 МСФО (IAS) 1 требуют включения в Отчет об изменениях капитала ряда показателей, раскрытие которых в аналогичной форме, составляемой по правилам РСБУ, не предусмотрено. В частности, на основании пп. (d) п. 96 МСФО (IAS) 1 организацией непосредственно в Отчете по каждому компоненту собственного капитала должно быть раскрыто воздействие изменений в учетной политике и исправлений ошибок, которые признаны в соответствии с Международным стандартом МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". Третье: п. 100 МСФО (IAS) 1 определяет, что предусмотренное пп. (d) п. 96 раскрытие воздействия изменений в учетной политике и исправлений ошибок должно быть произведено за каждый предшествующий период и на начало текущего года. РСБУ не предусматривают корректировку входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с выявлением (исправлением) ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам. Что касается формата Отчета об изменениях капитала, то РСБУ предусматривают его представление исключительно в табличной форме. МСФО (IAS) 1 (п. 101) предусматривает, что требования в отношении включения в Отчет и раскрытия показателей могут выполняться различными способами. В частности, определено, что раскрытие всех показателей может быть произведено непосредственно в Отчете в табличном формате либо в самом Отчете может быть раскрыта только часть обязательных показателей, тогда как вторая их часть может быть показана в примечаниях к финансовой отчетности. Отчет о движении денежных средств МСФО предусматривают для регулирования порядка составления данной категории финансовых отчетов специализированный стандарт - МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств". В РСБУ Отчет о движении денежных средств рассматривается как одно из приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Согласно МСФО (IAS) 1 (п. 102) Отчет о движении денежных средств призван дать пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности организации генерировать денежные средства и их эквиваленты, а также потребностей организации по использованию этих потоков денежных средств. Согласно РСБУ (п. 15 Указаний о составлении отчетности) данные Отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Рассматривая требования РСБУ и МСФО (IAS) 7 в отношении порядка составления Отчета о движении денежных средств, целесообразно отметить следующие различия. Первое: МСФО (IAS) 7 (п. 6) определяет инвестиционную деятельность как "приобретение и продажу внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам". МСФО (IAS) 7 (п. 7) определяет, что инвестиция квалифицируется как денежный эквивалент в случае, если она легко обратима в определенную сумму денежных средств и подвергается незначительному риску изменения стоимости. В РСБУ (п. 15 Указаний о составлении отчетности) определяется, что инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная, в частности, с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). Следовательно, РСБУ в целях составления Отчета о движении денежных средств квалифицируют деятельность по приобретению и последующей продаже ценных бумаг как инвестиционную без указания на обязательный долгосрочный характер обращения таких бумаг. МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность квалификации деятельности, связанной с инвестированием в ценные бумаги краткосрочного характера, период обращения (погашения) которых составляет с даты приобретения их организацией три месяца или меньше, в качестве операционной (текущей). Второе: МСФО (IAS) 7 (п. 8) определяет, что банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность, за исключением случаев, когда банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании. Это является основанием для квалификации деятельности по управлению такими займами в качестве операционной (текущей деятельности). Согласно п. 15 Указаний о составлении отчетности финансовой деятельностью в целях формирования показателей Отчета о движении денежных средств признается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав ее собственного капитала, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления займов другим организациям, погашение заемных средств и т.п.). Исключения для каких-либо разновидностей оформления заемных средств Указаниями не предусмотрены. Третье: МСФО (IAS) 7 (п. 18) предусматривает два метода представления информации о движении денежных средств от операционной деятельности: прямой и косвенный. Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и платежей. Косвенный метод предусматривает корректировку чистой прибыли или убытка с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности и статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выбытием денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности. МСФО поощряется использование прямого метода. РСБУ в качестве единственного метода составления Отчета о движении денежных средств определяют прямой метод. Четвертое: МСФО (IAS) 7 (п. п. 22 - 24) предусматривает возможность представления данных о движении денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в нетто-оценке: - для денежных поступлений и платежей от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает скорее деятельность клиента, а не деятельность компании (например, принятие и погашение вкладов до востребования банка; средства клиентов инвестиционной компании; арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им); - для денежных поступлений и платежей по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения (например, основных сумм, относящихся к владельцам кредитных карточек; приобретений и продаж инвестиций и других краткосрочных займов, например продолжительностью три месяца и меньше). В РСБУ не допускается проводить зачет статей Отчета о движении денежных средств. Пятое: МСФО (IAS) 7 (п. 34) предусматривает возможность классификации выплаченных дивидендов либо как "движение денежных средств по финансовой деятельности", либо как "компоненты денежных средств от операционной деятельности" (что может помочь пользователям в проведении оценки способности компании выплачивать дивиденды из поступлений денежных средств от операционной деятельности). В РСБУ формой N 4 "Отчет о движении денежных средств" предусмотрено, что движение денежных средств на выплату дивидендов отражается исключительно как движение денежных средств по текущей деятельности. Шестое: МСФО (IAS) 7 (п. п. 35, 36) предусматривает, что движение денежных средств, возникающее в связи с налогом на прибыль, следует квалифицировать как денежные потоки от операционной деятельности, за исключением случаев, когда "уместно увязать налоговые денежные поступления или платежи с отдельной операцией, порождающей движение денежных средств, классифицируемое как движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности". В этом случае МСФО (IAS) 7 предписывает классифицировать такие поступления или платежи соответственно как движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности. В РСБУ формой N 4 "Отчет о движении денежных средств" предусмотрено, что движение денежных средств на уплату налога на прибыль отражается исключительно как движение денежных средств по текущей деятельности. Седьмое: МСФО (IAS) 7 (п. 48) устанавливает обязанность по раскрытию информации (вместе с комментариями руководства) о сумме значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у организации, но недоступных для использования группой. В качестве примера п. 49 МСФО (IAS) 7 упоминает остатки денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у дочерней компании, работающей в стране, в которой применяется валютный контроль или другие юридические ограничения, не позволяющие общее использование этих средств материнской компанией или другими дочерними компаниями. РСБУ аналогичных требований по раскрытию информации не содержит. Восьмое: МСФО (IAS) 7 (пп. (d) п. 50) поощряет раскрытие информации о суммах денежных поступлений и платежей, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента. РСБУ не предусматривают при составлении Отчета о движении денежных средств раскрытие информации о движении денежных средств в разрезе отчетных сегментов. Пояснения к отчетности Задачи примечаний к финансовой отчетности, составляемой по правилам МСФО, состоят в следующем. МСФО (IAS) 1 (п. 103) требует представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, раскрывать в соответствии с требованиями МСФО такую информацию, которая не представляется непосредственно в балансе, Отчете о прибылях и убытках, Отчете об изменениях в собственном капитале или Отчете о движении денежных средств, но которая относима к пониманию любого из этих видов отчетности. В РСБУ функции пояснений к бухгалтерской отчетности аналогичны. Их выполнение обеспечивается приложениями к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и Пояснительной запиской. Согласно п. 24 ПБУ 4/99 они должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Состав пояснений к отчетности, составляемой по правилам РСБУ и МСФО, различен. Так, п. 105 МСФО (IAS) 1 предусматривает, что примечания обычно представляются в следующем порядке, который помогает пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с финансовой отчетностью других организаций, а именно: (a) заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности; (b) краткое описание значительных аспектов применяемой учетной политики; (с) сопроводительная информация по статьям, представляемым непосредственно в балансе, Отчете о прибылях и убытках, Отчете об изменениях в собственном капитале и Отчете о движении денежных средств, в том же порядке, в котором строятся соответствующие отчеты и линейные статьи в этих отчетах; (d) прочее раскрытие информации, в том числе условные обязательства раскрытия нефинансовой информации, например цели и политика управления рисками в организации. Изменение порядка расположения определенных статей в примечаниях допустимо лишь в некоторых случаях, когда это "может оказаться необходимым или желательным". Однако упорядоченность структуры примечаний должна сохраняться настолько, насколько это практически выполнимо. Примечания, дающие информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретных аспектах учетной политики, могут представляться в виде отдельного компонента финансовой отчетности. В РСБУ в состав бухгалтерской отчетности в качестве приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках включаются Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) и Пояснительная записка. Состав информации, которая может быть включена в состав Пояснительной записки, определен в п. 19 Указаний о составлении отчетности, но требования в отношении последовательности представления информации не установлены. Таким образом, требования МСФО в отношении состава и порядка раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности сформулированы более четко и детально, чем требования РСБУ. Подписано в печать 15.02.2007 ————