"Законодательство и экономика", 2007, N 2

Вопрос: Есть ли какие-либо особенности привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов?

А.Д.Сабуров

Ответ: Объектами преступлений, за которые предусмотрена ответственность ст. ст. 198 и 199 гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" Уголовного кодекса РФ (УК РФ), являются финансовые интересы государства и, соответственно, порядок уплаты налогов и сборов с физического лица либо с организации. Поэтому в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, это умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В названном Постановлении отмечается, что под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать:

- умышленные деяния, направленные на неуплату налогов и сборов в крупном или особо крупном размере;

- деяния, повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные обязательные документы заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать. Поэтому моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Необходимо отметить несколько важных моментов, содержащихся в рассматриваемом Постановлении Пленума Верховного Суда РФ.

Пленум специально обратил внимание судов на адвокатов, специализирующихся в сфере налогового законодательства, и налоговых консультантов. Основная цель деятельности указанных лиц - оптимизация налогового законодательства. Ее следует отличать от вышеназванных преступлений, поскольку при оптимизации налогоплательщик формально не нарушает установленные правила, а только использует существующие недостатки и пробелы в действующем законодательстве. Тем не менее деятельность данных лиц, по мнению представителей судебного корпуса, содержит признаки преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 199 УК РФ. Так, в Постановлении указано, что:

1) субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных обязательных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. В частности, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ субъектом может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет. Таким образом, на адвоката возлагается дополнительная обязанность по доказыванию своей непричастности к действиям клиента, направленным на уклонение от уплаты налогов или сборов, т.е. доказыванию своей невиновности. Это противоречит принципам уголовного законодательства, а также положениям ст. 8 "Адвокатская тайна" и ст. 18 "Гарантии независимости адвоката" Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ (в ред. от 20 декабря 2004 г.) "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации";

2) лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 и ст. 199 УК РФ.

Как следует из п. 8 вышеуказанного Постановления, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Это положение направлено на защиту прав налогоплательщиков, совершивших ошибки при заполнении налоговой декларации или иных обязательных документов налогового контроля, и повышение эффективности работы правоохранительных органов. В ходе проведения соответствующих мероприятий им придется доказывать, что налогоплательщик умышленно включил в декларацию или иные обязательные документы заведомо ложные сведения, указав не соответствующие действительности данные: об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов, либо предоставил информацию, влияющую на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Однако если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или обязательные документы либо включил в них заведомо ложные сведения (в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или ст. 199 УК РФ, отсутствует.

Н.В.Герасименко

К. ю. н.,

заместитель начальника отдела

обобщения практики правоприменения

и методического сопровождения

Аналитического управления

ФАС России

Подписано в печать

15.02.2007

————